Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 14 lipca 2005 r., sygn. akt I GSK 321/05

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 21 października 2004 r., sygn. akt V SA 2534/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę [...] Sp. z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej Port Lotniczy w Warszawie z dnia 22 maja 2003 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Sąd uznając za miarodajne dokonane w postępowaniu administracyjnym ustalenia co do stanu faktycznego sprawy podał, że na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez [...]" Spółkę z o.o. w Warszawie według dokumentu SAD z 11 lutego 2000 r. nr [...], objęto procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzone z Francji leki o wartości deklarowanej przez importera według wynikającej z faktury ceny transakcyjnej. Do zgłoszenia dołączono wystawioną przez eksportera, [...] we Francji, fakturę oraz Deklarację Wartości Celnej.

Naczelnik Urzędu Celnego III w Warszawie decyzją z dnia 2 stycznia 2003 r. nr [...] uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym wartości celnej importowanych leków, określając jednocześnie tę wartość z uwzględnieniem kwoty obniżki ceny według noty kredytowej eksportera z dnia 8 marca 2000 r.

Orzekając w sprawie w związku z odwołaniem Spółki, Dyrektor Izby Celnej – Port Lotniczy w Warszawie decyzją z 22 maja 2003 r. [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W wyniku przeprowadzonej kontroli ujawniono umowę o współpracę z dnia 2 sierpnia 1996 r. oraz noty kredytowe, wcześniej nieznane organowi celnemu, w związku z czym wartość celna towaru podlegała korekcie.

W skardze do dawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego "[...]" Spółka z o.o. wniosła o uchylenie decyzji obu instancji zarzucając naruszenie przepisów: art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1, 83 § 3, art. 65 § 4 Kodeksu celnego, art. 65 Kodeksu cywilnego, art. 8 ust. 2, art. 2, art. 7, art. 10 i art. 95 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 120, art. 121 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 68 i 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi z drugiej strony z dnia 12 grudnia 1991 r. oraz art. VII 2 a umowy GATT. Ponadto w piśmie procesowym Spółka wnosiła o zawieszenie postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę zgodnie z art. 97 § 1 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 23, 65, 83 i 85 Kodeksu celnego oraz art. 65 Kodeksu cywilnego. Prawidłowa ocena tego zarzutu oraz ocena charakteru przyznanych upustów wymagała analizy uregulowań zawartych w umowie z dnia 2 sierpnia 1996 roku pomiędzy Spółką a jej francuskim kontrahentem, [...] we Francji i jej Spółkami Afiliowanymi. Jest poza sporem, że zgłoszenie celne z dnia 11 lutego 2000 roku odnosiło się do umowy oraz kolejnych jej nowelizacji, a postanowienia tej umowy stanowiły podstawę wzajemnych świadczeń eksportera i importera. Zgodnie z Nowelizacją nr 1 z dnia 19 kwietnia 1998 roku i stosownie do art. 3 umowy wyraźnie określono, że strony wspólnie będą tworzyć Roczny Plan Zakupów (RPZ).

Art. 2.4 Nowelizacji nr 1 (k-222 akt wspólnych) wyraźnie określał, że jeśli zrealizowane przez SSBO Sp. z o.o. skumulowane zakupy Produktów Gotowych od SSBO Groupe na koniec dowolnego miesiąca przekroczą skumulowane zakupy określone w RPZ, to wówczas SSBO Sp. z o.o. nabędzie prawo do otrzymania upustu wyliczonego na bazie miesięcznej zgodnie z zasadami opisanymi w umowie. Zgodnie z umową upust musiał być przekazany za pomocą noty kredytowej w ciągu 90 dni po stosownym miesiącu zakupów. Eksporter miał prawo do,,dyskrecjonalnego cofnięcia upustu" udzielonego na podstawie faktury, która nie została zapłacona w ustalonym czasie. Kontrahent skarżącej Spółki miał także prawo do zawieszenia lub zaprzestania oferowania upustów z tytułu dalszych dostaw. Z treści wystawionej w niniejszej sprawie noty kredytowej wynika, że eksporter udzielił Spółce upustu (discount) w wysokości 35% wartości importowanych w lutym 2000 roku leków.

Takie zapisy umowy prowadzą do wniosku, że udzielany Spółce przez eksportera upust był niewątpliwie upustem cenowym związanym z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i ich sprzedażą na terenie kraju - upustem (rabatem) nie mającym charakteru postimportowego. Jego wysokość została z góry ustalona w kontrakcie, a przyznawanie go przez eksportera było obligatoryjne po spełnieniu warunku przekroczenia planu sprzedaży i terminowej płatności. Eksporter nie miał nawet prawa odmówić udzielenia rabatu (upustu) w przypadku nieterminowej płatności, mógł go dopiero post factum cofnąć. Możność zawieszenia bądź zaprzestania oferowania upustów eksporter zastrzegał wyłącznie na przyszłość - z tytułu dalszych dostaw, nie mógł zatem odmówić przyznania upustu od już zrealizowanej dostawy. W tej sytuacji przyjęcie przez organy celne, że upust był elementem kształtującym cenę leków jest prawidłowe, ponieważ w rezultacie obniżał cenę wykazaną w fakturach sprzedaży.

Według Sądu organy celne prawidłowo przyjęły, że kwota określona w nocie kredytowej z dnia 8 marca 2000 r. odnosiła się do towarów importowanych przez Spółkę w lutym 2000 r., w tym towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym oraz obniżała wartość celną zadeklarowaną w tym zgłoszeniu. Zgodnie bowiem z umową wiążącą skarżącą Spółkę z kontrahentem zagranicznym, kontrahent ten udzielał Spółce upustu na określonych zasadach, które wiązały wielkość upustu z wielkością zakupów dokonanych przez Spółkę u kontrahenta, a dokładnie z wielkością przekroczenia ustalonego planu zakupów w danym miesiącu. Takie rozwiązanie pozwala przyjąć bez wątpliwości, że udzielony przez zagranicznego dostawcę notą kredytową z dnia 8 marca 2000 r. upust stanowiący 35% wartości zaimportowanych w lutym towarów uprawniał organy celne do przyjęcia, że wszystkie zakupy za luty 2000 r. zostały objęte rabatem w wysokości 35 % i proporcjonalnie należało go zastosować do obniżenia wartości celnej tych towarów w stosunku do cen pierwotnie wynikających z faktur.

Jak podniesiono powyżej, strony umowy mogą kształtować jej warunki w różny sposób, a skoro w porozumieniu przewidziano sposób realizacji upustu poprzez noty kredytowe odnoszące się do wielkości zakupów w okresach miesięcznych, to ten sposób musiał być respektowany przez organy celne.

Zdaniem Sadu nie znajdują także uzasadnienia podniesione przez Spółkę zarzuty naruszenia art. 68 i 69 Układu Europejskiego oraz art. 2, 7, 8 ust. 2, 10 oraz 95 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Sąd uznał ponadto za spóźniony zarzut podniesiony w piśmie z dnia 22 września 2004 r., że organy celne w sposób niewłaściwy wyliczyły wielkość otrzymywanych upustów i jako wartość celną podały kwoty różniące się od kwot wskazanych w notach kredytowych. Możliwość prowadzenia postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym jest bowiem z mocy art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej p.p.s.a.) ograniczona jedynie do dowodów z dokumentów i tylko wtedy, gdy jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przedłożonych przez stronę wyliczeń nie można uznać za dowód, który odpowiadałby tym wymogom.

Sąd nie zgodził się również z podnoszonym przez Spółkę zarzutem naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z tym, że wcześniejsze kontrole nie skończyły się zakwestionowaniem prawidłowości rozliczeń Spółki, w szczególności zaś charakteru uzyskanych upustów, czy też jak chce Spółka, premii finansowych. Organy celne nie są związane na przyszłość swoją błędną oceną wyrażoną we wcześniejszych postępowaniach kontrolnych.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia przepisu art. 201 Ordynacji podatkowej poprzez niezawieszenie postępowania, pomimo że rozpatrzenie sprawy było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. Zdaniem Sądu, w sprawie nie zachodziła konieczność rozstrzygnięcia wstępnego zagadnienia prawnego.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego [...] Spółka z o.o. wniosła o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2004 r. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła:

1. I. Naruszenie przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.
2. 1. Art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 184 Konstytucji RP przez wydanie wyroku w sprawie z przekroczeniem procesowych kompetencji sądu administracyjnego rozpatrującego skargę na decyzję administracyjną, w szczególności przez dokonanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym ustaleń, do których bezwzględnie zobligowane były organy celne w postępowaniu administracyjnym i w konsekwencji wydanie wyroku w zakresie wykraczającym poza ocenę zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej.
3. 2. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej, która jest niezgodna z dyspozycją art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa w związku z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny. Organy celne w trakcie postępowania celnego dokonały wielu nieprawidłowych i dowolnych ustaleń faktycznych i prawnych, nadto nie zawarły w uzasadnieniu do swych decyzji dostatecznego uzasadnienia stosowania w sprawie nadzwyczajnego instrumentu prawnego w postaci zarzutu,,obejścia prawa".
4. 3. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. przez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej, która naruszyła art. 65 § 1 pkt 2 w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego. W stanie faktycznym sprawy, gdzie brak było podstaw do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia ze względu na niezaistnienie przesłanek określonych w art. 83 § 3 Kodeksu celnego, tj. niezaistnienie nieprawdziwości lub niekompletności dokumentów, na podstawie których dokonano zgłoszenia celnego, organy celne wydały jednak decyzje uznające zgłoszenie celne za nieprawidłowe.
5. 4. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej, która jest niezgodna z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Organy celne odmówiły zawieszenia postępowania w sprawie i wystąpienia do właściwych międzynarodowych organów celnych w celu uzyskania odpowiedniego rozstrzygnięcia interpretacyjnego, wskutek czego decyzje organów celnych zostały wydane bez koniecznego w tym względzie stanowiska (rozstrzygnięcia interpretacyjnego), co z kolei ewokowało konieczność uchylenia tych decyzji przez WSA, co jednak nie nastąpiło.
6. 5. Art. 141 § 4 p.p.s.a. przez przemilczenie w uzasadnieniu skarżonego wyroku kwestii prawidłowości stosowania w decyzji Dyrektora Izby Celnej instytucji "obejścia prawa"; niedostateczne wyjaśnienie na jakiej podstawie WSA uważa za zasadne zastosowanie w sprawie art. 83 § 3 w związku z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego; niedostateczne wyjaśnienie przesłanek, na których WSA podtrzymuje pogląd, że nie istniała konieczność zawieszenia postępowania celnego i wystąpienia do międzynarodowych organów celnych o wydanie aktu interpretacyjnego; nieprzedstawienie w uzasadnieniu skarżącego wyroku podstawy i celu, którymi kierował się WSA dokonując konstytutywnych ustaleń faktycznych (przekwalifikowania) w sprawie.
7. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, o których mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.
8. 1. § 4 i § 5 art. 65 przez błędną ich interpretację i przyjęcie, iż termin 3 lat do wydania decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe adresowany jest wyłącznie do organu I instancji.
9. 2. Art. 21 i 230 § 4 kodeksu celnego przez błędne ich stosowanie.
10. 3. Art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego przez błędną jego wykładnię, co doprowadziło do bezpodstawnego stwierdzenia w skarżonym wyroku, że normy wynikające z tych przepisów nakazują uznawać świadczenia premiowe udzielone skarżącemu przez zagranicznego kontrahenta, na podstawie not wystawionych po dokonaniu zgłoszenia celnego, za mające wpływ na wartość celną importowanych leków.
11. 4. Art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez błędną jego wykładnię. Wadliwie pominięto, że z przepisu tego wynika, że nie tylko,,stan prawny - stawki celne", ale także,,wartość celna" powinna być ustalona na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego, co skutkowało przyjęciem przez WSA, że wartość celna może zostać ustalona z uwzględnieniem zdarzeń zachodzących po dacie dokonania zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych, tj. z uwzględnieniem świadczenia premiowego, jakie uzyskała [...] od kontrahenta zagranicznego na podstawie not wystawionych po dokonaniu zgłoszenia celnego.
12. 5. Art. 65 Kodeksu cywilnego przez błędne jego zastosowanie w sprawie. W skarżonym wyroku wadliwie zastosowano ten przepis w celu dokonania konstytutywnych ustaleń faktycznych w zakresie wykładni umowy o współpracy z dnia 2 sierpnia 1996 r. oraz skutków jej wykonywania.
13. 6. Art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP w zakresie, w jakim ustanawiają one zasadę zaufania do organów władzy publicznej oraz zasadę praworządności, przez błędne ich stosowanie, tj. pominięcie ich normatywnej treści w procesie stosowania prawa, co skutkowało przekroczeniem przez WSA jego kompetencji dokonywania w sprawie dowolnych ustaleń faktycznych i prawnych (w szczególności poprzez dokonanie przekwalifikowania treści czynności cywilnoprawnych, których stroną był skarżący) oraz nieuwzględnia okoliczności, iż [...] dokonywała zgłoszeń celnych i deklarowała wartość celną w zaufaniu do pewności stanowionego prawa oraz organów władzy publicznej.
14. 7. Art. 22 i art. 20 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez błędne ich stosowanie, tj. pominięcie normatywnej treści tych przepisów, która stanowi gwarancję wolności gospodarczej. Skarżącemu narzuca się przez to odmienny od przyjętego przez niego sposób prowadzenia działalności i układania swych interesów, choć pierwotne jego działanie było zgodne z porządkiem prawnym i było akceptowane przez organy władzy publicznej.
15. 8. Art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez błędne jego stosowanie, tj. pominięcie normatywnej treści tego przepisu, skutkiem czego treść zaskarżonego wyroku nieproporcjonalnie, a co za tym idzie niedopuszczalnie ingeruje w prawo do poszanowania własności prywatnej (w szczególności swobodnego nią dysponowania).
16. 9. Art. 45 ust. 1 w związku z art. 184 Konstytucji RP przez błędne jego stosowanie, tj. pominięcie normatywnej dyspozycji tego przepisu, skutkiem czego pozbawiono skarżącego rzetelnego i obiektywnego rozpatrzenia jego sprawy przez niezawisły sąd.
17. 10. § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej przez niewłaściwe zastosowanie, tj. pominięcie w procesie stosowania prawa w sprawie.
18. 11. Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej sporządzonej w Brukseli w dniu 15 grudnia 1950 r., w szczególności: Preambuły oraz art. III lit. d (w związku z art. VIII lit. a) oraz lit. g Konwencji RWC przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. pominięcie w procesie stosowania prawa w sprawie.
19. 12. Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990r., Nr 74, poz. 439), w szczególności art. 26, art. 27 oraz art. 31 Konwencji Wiedeńskiej, przez niewłaściwe ich zastosowanie, tj. pominięcie w procesie stosowania prawa w sprawie. W zaskarżonym wyroku nie odniesiono się do zasad prawnych związanych z przestrzeganiem, stosowaniem i interpretacją traktatów, które znajdują uregulowanie w Konwencji Wiedeńskiej. Nieuwzględnienie tych zasad doprowadziło ostatecznie do nieuprawnionego pominięcia norm umów międzynarodowych dotyczących wartości celnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). W związku z tym rozważenia należy rozpocząć od zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego przez błędne jego zastosowanie mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa zastrzeżeń.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz z art. 184 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 3 § l p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, natomiast według art. l § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Wbrew zarzutom sformułowanym w skardze kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie przekroczył swych ustawowych kompetencji w zakresie kontroli legalności zaskarżonej decyzji, nie dokonał bowiem w tej sprawie własnych ustaleń faktycznych. Istotą sądowej kontroli jest ocena zgodności lub niezgodności zaskarżonego aktu administracyjnego z normą prawną. W tym celu sąd administracyjny dokonuje wykładni przepisów prawnych, które były podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Następnie ocenia prawidłowość zastosowania odpowiednio rozumianego przepisu prawnego do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Badając legalność zaskarżonej decyzji w tym drugim aspekcie sąd musi więc odnieść się do ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu administracyjnym. W tym sensie sąd zajmuje się zatem kwestią ustaleń faktycznych sprawy i weryfikuje ich prawidłowość.

Sąd nie wykracza poza swoje kompetencje, jeśli ta weryfikacja zostaje przeprowadzona na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu administracyjnym. Tak też postąpił sąd w rozpatrywanej sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd wyłącznie ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy dając temu pełniejszy wyraz niż uczynił to organ celny. Sąd nie przeprowadził natomiast własnego postępowania dowodowego. Przytoczenie przez sąd I instancji dodatkowych argumentów potwierdzających prawidłowość ustaleń faktycznych zawartych w decyzji organu nie stanowi zaś naruszenia konstytucyjnej zasady sprawowania przez sąd administracyjny kontroli działalność administracji publicznej (art. 184 Konstytucji RP).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można uznać, że sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 lit. b i c w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika obowiązek uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, a z powodu naruszenia przepisów postępowania innych niż dające podstawę jego wznowienia tylko wtedy, gdy mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd słusznie uznał, że decyzja Dyrektora Izby Celnej nie zawiera wad prawnych, które dawałyby podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani nie narusza innych przepisów postępowania w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności należy przychylić się do oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zgodnie z którą Dyrektor Izby Celnej nie naruszył art. 201 Ordynacji podatkowej poprzez niezawieszenie postępowania, ponieważ nie pojawiła się konieczność rozstrzygnięcia "zagadnienia wstępnego" rozumianego jako zagadnienie prawne.

Skarżąca spółka we wniosku o zawieszenie postępowania powoływała się bowiem jedynie na konieczność dokonania ustaleń faktycznych, które mogły mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sądowego. Nie został też naruszony art. 65 § 1 pkt 2 w związku z art. 83 § 1 Kodeksu celnego, ponieważ ujawnienie w wyniku przeprowadzonej kontroli umowy o współpracę z dnia 2 sierpnia 1996 r. i noty kredytowej, wcześniej nieznanej organowi celnemu, dostatecznie uzasadniało wszczęcie postępowania w celu zweryfikowania prawidłowości zgłoszeń celnych.

Sąd nie uznaje również za uzasadniony zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. polegającego na wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, w którym: nie rozważono zarzutów dotyczących prawidłowości stosowania w decyzji Dyrektora Izby Celnej instytucji "obejścia prawa", niedostatecznie wyjaśniono na jakiej podstawie WSA uważa za zasadne zastosowanie w sprawie art. 83 § 3 w związku z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, niedostateczne wyjaśniono przesłanki, na których WSA podtrzymał pogląd, że nie istniała konieczność zawieszenia postępowania celnego i wystąpienia do międzynarodowych organów celnych o wydanie aktu interpretacyjnego oraz nie przedstawiono podstawy i celu, którymi kierował się WSA dokonując konstytutywnych ustaleń faktycznych w sprawie. Uzasadnienie zarzutów opiera się na ocenie, że Sąd I instancji niedostatecznie wnikliwie lub nie dość obszernie uzasadnił swoje stanowisko co do kwestii, które strona podniosła w skardze.

Zarzut skargi kasacyjnej dotyczący niepełnego uzasadnienia wyroku sądu mógłby być uwzględniony tylko wówczas, gdyby uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W skardze kasacyjnej strona nie wykazała jednak, że podniesione przez nią niedostatki uzasadnienia mogły zaważyć na treści samego rozstrzygnięcia.

Jako pierwszy z zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 65 § 4 i § 5 ustawy Kodeks celny. Stwierdziła mianowicie, iż prawidłowa wykładnia tych przepisów, dokonana z uwzględnieniem wiążących się z nim przepisów art. 21 i 230 § 4 Kodeksu celnego, prowadzi do wniosku, w myśl którego trzyletni termin z art. 65 § 5 Kodeksu celnego dotyczy tak decyzji organu celnego pierwszej, jak i drugiej instancji. Wskazała w ranach uzasadnienia swego poglądu, iż wydanie decyzji w sposób wskazany w art. 65 § 4 Kodeksu celnego jest równoznaczne z określeniem zobowiązania publicznoprawnego. Zgodnie z art. 21 Kodeksu celnego wartość celna towarów jest określana w celu ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organ celny, jak również stosowania środków polityki handlowej.

Dokonując w niniejszej sprawie określenia wartości celnej towaru organy celne musiały dokonać ponownego przeliczenia długu celnego, były to zatem decyzje określające dług celny. Z istoty nieostateczności decyzji określającej organu pierwszej instancji, od której służy odwołanie wynika, iż nie stanowi ona wiążącego określenia zobowiązania publicznoprawnego, a zatem zobowiązanie publicznoprawne powstające z mocy prawa przedawnia się, jeżeli termin przedawnienia określony przepisem upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Strona wskazała w dalszej kolejności na treść art. 230 § 4 Kodeksu celnego, z którego wynika, że powiadomienie dłużnika o należnościach celnych nie może nastąpić po upływie 3 lat, licząc od dnia powstania długu celnego oraz na zmianę art. 230 – dodanie pkt 3 do § 5 mocą ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Cywilnej (Dz. U. Nr 120, poz. 1122), jako uzasadniające tezę, iż do chwili wejścia w życie tych zmian Kodeks celny nie przewidywał przerwy biegu terminu przedawnienia z art. 65 § 5 Kodeksu celnego na skutek wydania decyzji przez organ pierwszej instancji.

Poglądu tego Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił. W pierwszej jednak kolejności zauważyć należy, że termin z art. 65 § 5 Kodeksu celnego dotyczy przedawnienia prawa do wydania decyzji, a nie, jak pisze to strona skarżąca, przedawnienia zobowiązania. Przedawnienie należności celnych uregulowane zostało w art. 242 § 4 Kodeksu celnego i następuje z upływem pięciu lat od chwili ich zarejestrowania. Wracając do kwestii wykładni art. 65 § 5 w zw. z § 4 Kodeksu celnego Sąd stwierdza, że wykładni tej nie można dokonywać w oderwaniu od brzmienia tych przepisów, a jest ono następujące:

1. - "Decyzja, o której mowa w § 4, nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego." (§ 5),
2. - "Po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny, na wniosek strony, wydaje decyzję lub może z urzędu wydać decyzję, w której: 1) uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe..." (§ 4).

Jak zatem wynika z treści tych przepisów termin trzyletni z § 5 odnosi się do decyzji wskazanej w § 4. Z § 4 wynika natomiast, że mowa w nim o decyzji, jaką wydaje organ celny po przyjęciu zgłoszenia celnego; organem tym jest zawsze organ celny pierwszej instancji. Art. 65 Kodeksu celnego należy umiejscowić w ciągu tych przepisów, które określają czynności związane ze sprowadzeniem towaru, ustalając ich kolejność i następstwa i tak: art. 64 Kodeksu celnego stanowi przez kogo ma być dokonane zgłoszenie celne w formie pisemnej, jakie elementy powinno zawierać, jakie dokumenty mają być do niego załączone, art. 65 z kolei stanowi o tym, kiedy (pod jakimi warunkami) organ celny przyjmuje zgłoszenie celne, jakie skutki powoduje przyjęcie zgłoszenia celnego i jakie orzeczenie wydaje lub może wydać organ po przyjęciu zgłoszenia. Jeżeli zestawić ze sobą treść § 1 i § 4 art. 65, to jasnym staje się, iż decyzja, o której mowa w § 4 to decyzja organu celnego pierwszej instancji.

Wynika z nich bowiem, że organ celny przyjmuje zgłoszenie celne (§ 1) i po jego przyjęciu, na wniosek strony, wydaje decyzję lub z urzędu może wydać decyzję, którą (między innymi) uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe (§ 4). Raz jeszcze należy zatem podkreślić, że organem przyjmującym zgłoszenie celne jest zawsze organ celny pierwszej instancji, a zatem trzyletni termin z art. 65§ 5 Kodeksu celnego odnosi się do decyzji organu pierwszej instancji. Wniosek taki wypływa wprost z brzmienia art. 65 § 5 w związku z § 4. Regulacja ta została dostatecznie jasno wyrażona przez ustawodawcę, a pominięcie tych jednoznacznych wyników wykładni językowej i doprowadziło stronę skarżącą do wykładni contra legem.

Odmiennego stanowiska nie uzasadnia pogląd, dla którego punktem wyjścia są zmiany stanu prawnego dokonane ustawą z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Cywilnej (Dz.U. Nr 120, poz. 1122), polegające na dodaniu do art. 65 § 5a, odsyłającego do odpowiedniego stosowania art. 230 § 5 i § 6 tej ustawy. Otóż, zdaniem Sądu, celem tej nowelizacji, polegającej na dodaniu odwołania jako przyczyny uzasadniającej zawieszenie biegu terminu do wydania decyzji, było wydłużenie czasu, w którym będzie możliwa weryfikacja zgłoszenia celnego. Trzeba tu mieć na uwadze fakt, iż przedawnienie prawa do wydania decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe zostało ustanowione w interesie podmiotów dokonujących obrotu towarowego z zagranicą, a to oznacza, że upływ tego terminu w postępowaniu odwoławczym nie może powodować, by wadliwa decyzja organu pierwszej instancji nie mogła być skorygowana przez organ odwoławczy na korzyść dłużnika.

Tak więc zmiany ustawodawcze zmierzające do wydłużenia tego czasu nie mogą być interpretowane w kierunku odwrotnym przez przyjęcie, że przed upływem terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego musi także być wydana decyzja organu odwoławczego.

W ramach zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego skarżący podniósł, że sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisów art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez ich błędną wykładnię. Zdaniem skarżącego, doprowadziło to do bezpodstawnego przyjęcia, że przepisy te nakazują uznawać świadczenia premiowe udzielone skarżącemu przez zagranicznego kontrahenta za element ceny towaru będący podstawą ustalenia jego wartości celnej, nawet jeżeli świadczenie to zostało przyznane po dacie dokonania zgłoszenia celnego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wykładni przepisów art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego zaprezentowanej przez stronę skarżącą. Kwestia ta była już wielokrotnie przedmiotem rozważań NSA (por. sygn. akt GSK 53/04 – ONSA 2/2004, poz. 48). Warto zwrócić uwagę, że przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar, dlatego nie wiąże tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby bowiem do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest rzeczywista, ostateczna cena towaru, to nie może być to - przy założeniu, że strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej - wyłącznie cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego.

Cena na ten dzień mogłaby, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej). W świetle art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest zatem jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego.

Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy natomiast wymagalności należności celnych. Stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania, w ramach tego samego, przyjętego zgłoszenia celnego wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 – 3 Kodeksu celnego).

W rezultacie na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, w której m. in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towaru).

Taka wykładnia przepisów art. 23 § 1 i 85 § 1 Kodeksu celnego znajduje potwierdzenie w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia przez sąd I instancji art. 65 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w którym złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje, w umowach zaś należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Z poczynionych przez sąd I instancji ustaleń faktycznych, w szczególności z ustaleń dotyczących treści wzajemnych uprawnień i zobowiązań stron – kontrahentów umowy o sprzedaży importowanych towarów oraz sposobu realizacji tej umowy wynika bowiem, że udzielenie rabatu kończyło proces konkretyzacji ceny leków, uzgodnionej wcześniej bardzo ramowo drogą umowy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutów naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów konstytucyjnych: art. 2 i art. 7; art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust 3; art. 64 ust 3 w związku z art. 31 ust. 3; art. 45 ust. 1 w związku z art. 184 Konstytucji RP. Nie można uznać tych zarzutów za uzasadnione w sytuacji, w której Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przez sąd I instancji wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego – ustawy Kodeks celny oraz przepisów procesowych – ustawy p.p.s.a. Sąd kasacyjny podziela przedstawione w skardze kasacyjnej stanowisko odnoszące się do istoty państwa prawa, zasady zaufania i wolności gospodarczej, jednakże podkreśla, że nie można mówić o naruszeniu przepisów konstytucyjnych wyrażających te zasady w sytuacji, gdy zaskarżony wyrok zawiera prawidłową ocenę rozstrzygnięć podejmowanych przez organy celne w tej sprawie.

Zdaniem Sądu, z analizy powołanych w skardze kasacyjnej postanowień Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej (Artykuł III lit. d i g i Preambuła) oraz Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów (art. 26, art. 27 oraz art.

31) nie wynika obowiązek krajowego organu celnego do wystąpienia do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) z wnioskiem o wyrażenie opinii doradczej w związku z toczącą się indywidualną sprawą celną. Przyjęcie poglądu prezentowanego przez stronę skarżącą prowadziłoby do możliwości każdorazowego wyłączenia od rozstrzygania sprawy krajowych organów celnych w przypadku sporu dotyczącego materii, co do której może wypowiadać się także Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej. Na podstawie Artykułu 18 ust. 2 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego został ustanowiony pod auspicjami Rady Współpracy Celnej Komitet Techniczny Ustalania Wartości Celnej, który wykonuje czynności opisane w Załączniku II do Porozumienia zgodnie z ustanowionymi w nim regułami procedury. Załącznik II do Porozumienia, określając zadania Komitetu Technicznego, między innymi w punkcie 2a, wyraźnie stwierdza, że zadaniem Komitetu jest wydawanie na podstawie przedłożonych faktów opinii doradczych co do zastosowanych rozwiązań. Z żadnych postanowień określających zadania Komitetu nie wynika jednak norma, która w zakresie obejmującym rozstrzygnięcie o skutkach obniżenia ceny towaru w związku z udzielonym rabatem, wyłączałaby właściwość krajowych organów celnych i kompetencje w tym przedmiocie powierzała Komitetowi Technicznemu. Powyższe stanowisko dodatkowo uzasadnia Artykuł 17 Porozumienia w sprawie stosowania Artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu, w którym stwierdza się, że nic w Porozumieniu nie będzie interpretowane jako ograniczenie lub poddanie w wątpliwość praw administracji celnej do satysfakcjonującego je upewnienia się co do prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji, przedłożonych dla celów ustalania wartości celnej. Celem Porozumienia nie było zatem ograniczenie uprawnień krajowych organów celnych w prowadzeniu indywidualnych spraw. Ograniczenia dla krajowych organów celnych w omawianym zakresie nie wynikają także z Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej. Powołane powyżej postanowienia Konwencji określają kompetencje Rady, do których należy, między innymi, udzielanie na prośbę zainteresowanych Rządów informacji, porad lub zaleceń w sprawach celnych.

W świetle przedstawionych rozważań pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego i procesowego również nie mogą być uznane za uzasadnione.

Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za nieuzasadnioną. Dlatego też na podstawie art. 184, art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.