Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 14 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 326/15

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 6 listopada 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 604/14 oddalił skargę J. Z. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 19 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

[...] – dalej: skarżący - zakupił w Niemczech pojazd marki Volkswagen Touareg. Pojazd ten był zarejestrowany jako samochód osobowy. Według informacji producenta w chwili zakończenia produkcji pojazd był samochodem osobowym. Skarżący na terytorium Niemiec dokonał przebudowy pojazdu. Polegała ona na: demontażu tylnej kanapy, "separacji za siedzeniem kierowcy i przednim siedzeniem pasażera", przez co "mocowania pasów niezdatne (stało się) do użytku". Ograniczono liczbę przewożonych osób do dwóch (kierowca i pasażer). Dodatkowo dokonano również zmian, polegających na wypłaszczeniu podłogi części towarowej, zaspawaniu miejsc mocowań tylnych foteli i pasów bezpieczeństwa oraz zablokowaniu tylnej pary drzwi. Przebudowa spowodowała zmianę kategoryzacji pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z samochodu osobowego na pojazd ciężarowy z nadwoziem zamkniętym. Odnotowano ją w chwili rejestracji czasowej pojazdu na terenie Niemiec w celu wywozu z kraju członkowskiego w dniu 23 kwietnia 2010 r. W dowodzie rejestracyjnym pojazd został opisany jako "samochód ciężarowy, zamknięta skrzynia".

W dniu 26 kwietnia 2010 r. pojazd przeszedł na terytorium Polski pierwsze badania techniczne. Uprawniony diagnosta określił pojazd jako "samochód ciężarowy" o nadwoziu typu van z 2 miejscami siedzącymi. Skarżący w dniu 27 maja 2010 r., sprzedał pojazd [...]. Nabywca dokonał pierwszej rejestracji samochodu na terenie kraju w dniu 28 maja 2010 r. W dniu 7 czerwca 2010 r. przeprowadzono dodatkowe badanie techniczne zakończone wydaniem zaświadczenia [...]. Zgodnie z nim w pojeździe zamontowano kompletną kanapę dla dwóch osób, zamontowano podłokietniki blokujące piąte miejsce, zamontowano przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od ładunkowej. Powrotna przebudowa spowodowała zwiększenie liczby miejsc siedzących do czterech (piąte miejsce zastąpił podłokietnik). Kategoria pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym nie uległa zmianie.

Naczelnik Urzędu Celnego II w W. decyzją z dnia 18 czerwca 2013 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volkswagen Touareg.

Orzekając na skutek odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia 19 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ II instancji podniósł, że ogólny wygląd i ogół cech pojazdu Volkswagen Touareg w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju wskazywał, iż był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do przewozu towarów. Był on pojazdem klasyfikowanym do pozycji HS 8703, a zatem samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm.; dalej: u.p.a.).

Uzasadniając oddalenie skargi na powyższą decyzję WSA w Warszawie podkreślił, że sporny samochód posiada masę mniejszą niż 5 ton. Charakteryzuje się m.in. w pełni przeszklonym pięciodrzwiowym nadwoziem. Odpowiada opisowi samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, objętego pozycją HS 8703 WTC. Samochód ten został wyprodukowany i przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu osób i bagażu. Tym samym konstrukcja samochodu nie została zmieniona. Pierwotnie posiadał homologację wydaną dla samochodu osobowego i dopiero zmiany w pojeździe poprzez zdemontowanie tylnej kanapy, zaspawaniu tylnych miejsc mocowań tylnych foteli i pasów bezpieczeństwa oraz zablokowanie tylnej pary drzwi, co spowodowało niezdatność do użytku tylnych pasów bezpieczeństwa sprawiły, że pojazd zarejestrowany został na potrzeby ruchu drogowego jako samochód ciężarowy dwuosobowy z zamkniętą skrzynią. Dokonana przebudowa nie nosiła trwałego i nieodwracalnego charakteru. Zakres przebudowy nie obejmował zmian konstrukcyjnych samochodu.

Sąd zauważył, że zgodnie z art. 14 ust. 3 u.p.a. właściwość miejscową naczelnika urzędu celnego i dyrektora izby celnej ustala się ze względu na miejsce wykonania czynności lub wystąpienia stanu faktycznego, podlegających opodatkowaniu akcyzą, z zastrzeżeniem ust. 4 - 5b i 7 - 10. Jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą są wykonywane lub stany faktyczne podlegające opodatkowaniu akcyzą występują na obszarze właściwości miejscowej dwóch lub więcej organów podatkowych, właściwość miejscową, z zastrzeżeniem ust. 5, ustala się dla: 1) osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej względu na adres ich siedziby;

2) osób fizycznych - ze względu na adres ich zamieszkania. W przypadku osób fizycznych, które dokonują nabycia wewnątrzwspólnotowego, z wyjątkiem nabycia wewnątrzwspólnotowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 8 u.p.a., organami podatkowymi właściwymi miejscowo są naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, właściwi ze względu na adres zamieszkania tych osób. Realizując uprawnienia wynikające z art. 14 ust. 11 u.p.a. Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie wykazu i terytorialnego zasięgu działania urzędów celnych i izb celnych, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie akcyzy na terytorium kraju (Dz. U. Nr 32 poz. 220 ze. zm.), określił wykaz urzędów celnych i izb celnych, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie akcyzy na terytorium kraju, oraz terytorialny zasięg ich działania. Nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, które stanowi jedną z czynności podlegających opodatkowaniu zostało zdefiniowane w art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. jako przemieszczenie samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Właściwość organów podatkowych w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego należy zatem oceniać według miejsca wykonania tej czynności.

W ocenie WSA, pojęcia nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego nie należy utożsamiać wyłącznie z samym przekroczeniem granicy kraju, tj. fizycznym przemieszczeniem pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Oceniać je należy w szerszym kontekście wymiany towarowej pomiędzy państwami członkowskimi a Polską. Będzie to szerszy proces, związany z rozpoczęciem tej czynności faktycznej w konkretnym miejscu i czasie (z terytorium państwa członkowskiego), przemieszczeniem z tego miejsca do granicy kraju, wprowadzeniem na terytorium kraju oraz dostarczeniem do konkretnego miejsca przeznaczenia (na terytorium kraju), w którym dany pojazd będzie użytkowany lub poddany kolejnym transakcjom handlowym. Właściwość organu podatkowego w akcyzie w przypadku spornej czynności powiązana jest z miejscem zakończenia procesu przemieszczania pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Za takim ujęciem pojęcia "nabycie wewnątrzwspólnotowe" w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. przemawiają również regulacje ustawowe dotyczące procedury zawieszenia poboru akcyzy (np.: art. 40 ust. 2 pkt 2, pkt 7, pkt 11 lit. a) – c)) dotyczące przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Przemieszczenie to następuje z określonego miejsca wysyłki w państwie członkowskim do określonego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju (art. 41a ust. 1 i 2) i kończy się z chwilą odbioru wyrobów akcyzowych przez podmiot odbierający. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu osobowego powstał na podstawie art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., bowiem skarżący nabył prawo rozporządzania tym samochodem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego.

Sąd I instancji wskazał, że nabycie wewnątrzwspólnotowe to ciąg zdarzeń, poczynając od konkretnego miejsca w państwie członkowskim, poprzez przekroczenie granicy, aż do określonego miejsca na terytorium kraju, skutkiem których jest "nabycie wewnątrzwspólnotowe" wyrobów akcyzowych bądź samochodów osobowych, właściwość miejscową organów podatkowych w akcyzie, stosownie do art. 14 ust. 3 u.p.a. należy ustalać ze względu na miejsce (zakończenie) czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego, a nie tak jak wskazuje skarżący ze względu na miejsce faktycznego przekroczenia granicy. Wbrew tak szerokiemu ujęciu pojęcia "nabycie wewnątrzwspólnotowe" nie stoją również postanowienia art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. Przepis ten stanowi o powstaniu obowiązku podatkowego w akcyzie od samochodu osobowego i posługuje się tym samym kryterium "przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju", co definicja "nabycia wewnątrzwspólnotowego" zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a.

Zdaniem WSA przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki Volkswagen Touareg, w którym przed przemieszczeniem do kraju dokonano pewnych modyfikacji stosunku do etapu produkcji. Dla ustalenia właściwej klasyfikacji ustalić zatem należało, czy dokonaną przebudowę należy uznać za zmianę konstrukcyjną i czy miała ona charakter trwały i nieodwracalny. Istotne jest także, czy zmieniła ona ogólny wygląd i ogół cech pojazdu na tyle, aby wpłynąć na jego klasyfikację na potrzeby opodatkowania akcyzą. Część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Nomenklatura Scalona jest oparta na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). System HS powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11 poz. 62).

Nomenklatura CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty przez większość państw uprzemysłowionych. Posługując się zatem Nomenklaturą Scaloną zasadnym jest uwzględnianie wyjaśnień i wskazówek dotyczących klasyfikacji taryfowej Światowej Organizacji Ceł do nomenklatury HS. Klasyfikując pojazdy samochodowe do samochodów osobowych w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. wystarczającym jest przyporządkowanie do czterocyfrowej pozycji HS 8703. W myśl powołanego przepisu nie ma bowiem potrzeby ustalania bardziej szczegółowej klasyfikacji, np. do podpozycji, o czym stanowi Reguła 6 ORINS. Stąd podstawowe znaczenie, w przypadku opodatkowania akcyzą samochodów osobowych, ma jedynie Reguła 1 ORINS, a więc tytuły sekcji i działów oraz brzmienie czterocyfrowej pozycji HS, nie zaś treść podpozycji i uwagi do nich o czym stanowi Reguła 6 ORINS. Pozycja HS 8703 WTC obejmuje pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, natomiast proponowana przez skarżącego pozycja HS 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Pomocne w klasyfikacji taryfowej wyrobów są Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiące załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86 poz. 880), zwane dalej Notami wyjaśniającymi. Zgodnie z Notami wyjaśniającymi pozycja 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. W Notach wyjaśniających wskazano, że określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Ponadto, w Notach wyjaśniających stwierdzono, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycja jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja HS 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y, niektóre typu pick-up). Przejawem cech projektowych stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są m.in. następujące cechy: a. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) albo obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń oraz wyposażenia zabezpieczającego; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, zdejmowane z punktów kotwiących lub składane; b. obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c. obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d. wyposażenie wnętrza pojazdu: skórzana tapicerka, dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki, itd.

W ocenie Sądu, organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uznał, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: Op) został zebrany i rozpatrzony cały materiał dowodowy. W sprawie nie zostały również naruszone przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył [...]. Zaskarżył to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono

1. 1) naruszenie prawa materialnego, tj.:
2. a) art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wewnątrzwspólnotowe nabycie rozumiane, jako "przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju" nie powinno być utożsamiane tylko i wyłącznie z samym przekroczeniem granicy, lecz powinno być oceniane w szerszym kontekście wymiany towarowej pomiędzy państwami członkowskimi a Polską, tj., jako przemieszczenie z terytorium państwa członkowskiego, wprowadzenie na terytorium kraju i dostarczenie do konkretnego miejsca przeznaczenia (na terytorium kraju), w którym dany pojazd będzie użytkowany lub poddany kolejnym transakcjom handlowym;
3. - ewentualnie w przypadku uznania, iż wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego stanowi szerszy proces, poprzez jego błędne zastosowanie polegające na niezasadnym uznaniu, iż miejscem zakończenia procesu przemieszczania pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju jest miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (siedziba przedsiębiorcy), a nie miejsce, gdzie ustalono, że pojazd ten zostanie dostarczony i będzie użytkowany lub poddany kolejnym transakcjom handlowym;
4. b) art. 100 ust. 4 u.p.a. w związku pozycją CN 8703 w brzmieniu obowiązującym na mocy rozporządzenia komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r., zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. UE L. 291 z dnia 31 października 2008 r.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, pomimo, że nabyty przez skarżącego samochód w okresie jego przemieszczenia do Polski nie spełniał przesłanek niezbędnych do uznania go za samochód osobowy w świetle powołanego przepisu;
5. 2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 1 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: p.p.s.a.), w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 3 u.p.a. polegające na oddaleniu skargi i w konsekwencji pozostawieniu w obrocie prawnym zaskarżonych decyzji organów podatkowych obu instancji, pomimo że przedmiotowe postępowanie podatkowe zostało wszczęte i przeprowadzone przez niewłaściwe miejscowo organy podatkowe, co stanowiło podstawę do stwierdzenia nieważności tych decyzji.

Argumentację na poparcie zarzutów skarżący przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Środek zaskarżenia oparto na obydwu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a., a z postawionych w jej ramach zarzutów wyłaniają się dwie zasadnicze kwestie. Po pierwsze, skarżący kasacyjnie zarzuca Sądowi I instancji zlekceważenie zaistniałej w postępowaniu przesłanki nieważności postępowania, ponieważ jak twierdzi, obie decyzje zostały wydane przez organy podatkowe niewłaściwe miejscowo. Zdaniem skarżącego Sąd błędnie przyjął, że nabycie wewnątrzwspólnotowe nie powinno być utożsamiane z samym przekroczeniem granicy, lecz powinno być oceniane w perspektywie przemieszczenia wyrobu akcyzowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju i dostarczeniem do konkretnego miejsca przeznaczenia. Po wtóre, zebrany w sprawie materiał dowodowy został oceniony błędnie i tendencyjnie, a nabyty przez skarżacego samochód nie spełniał przesłanek samochodu osobowego i nie powinien zostać sklasyfikowany do pozycji CN 8703. W skardze kasacyjnej kwestionuje się też ustalenie, że skarżący nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, przez co stał się podatnikiem podatku akcyzowego.

Najdalej postawiony zarzut kasacyjny - nieważności postępowania podatkowego i odmowy zastosowania przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., czemu towarzyszy zarzut naruszenia pozostałych przepisów wskazanych w pkt 2a/ skargi kasacyjnej, jest w oczywisty sposób powiązany z zarzutem naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a., przez jego błędną wykładnię, choć należy dodać, iż zaprezentowane w skardze kasacyjnej rozumowanie w tej kwestii nie jest precyzyjne i konsekwentne choćby dlatego, że pomija stanowiący podstawę nieważności decyzji art. 247 § 1 pkt 1 O.p., stąd zważywszy na dyspozycję art. 183 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym to przepisem kontrola kasacyjna przebiega wyłącznie w obszarze zakreślonym środkiem prawnym, Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza swoje rozważania do zarzutu niewłaściwej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a., co ma zasadnicze znaczenie zważywszy na kwestionowanie właściwości rozstrzygających sprawę organów celnych.

Nie budzi uwag pogląd Sądu I instancji, który nie stwierdził niewłaściwości organów celnych ze względu na wyłożone przezeń pojęcie nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Organami podatkowymi w zakresie akcyzy są - stosownie do art. 14 ust. 1 u.p.a. - Naczelnik Urzędu Celnego i Dyrektor Izby Celnej. Zgodnie z art. 14 ust. 3 u.p.a. właściwość miejscową tych organów ustala się ze względu na miejsce wykonania czynności lub wystąpienie stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu akcyzą, z zastrzeżeniem ust. 4-5 i 7-10. Treść ostatnich z wymienionych przepisów przywołał Sąd I instancji i nie ma potrzeby ich powtarzania. Należy jednak zwrócić uwagę na mający istotne znaczenie, nieprzywołany w skardze kasacyjnej przepis art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. stanowiący, że w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ustawa o podatku akcyzowym w art. 2 ust. 1 pkt 9 określiła nabycie wewnątrzwspólnotowe, jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Nabycia wewnątrzwspólnotowego, o którym mowa w analizowanym przepisie, rozumianego jako przemieszczenie samochodu osobowego, nie można rozumieć tylko jako przekroczenia granicy pomiędzy krajem a państwem członkowskim, bowiem zasadnicze znaczenie ma osoba nabywcy i realizowane przez niego lub na jego rzecz przemieszczenie samochodu osobowego, które rozpoczyna się w określonym miejscu na obszarze państwa członkowskiego i kończy się w kraju, również w miejscu oznaczonym. Przeciwne rozumowanie prowadziłoby do sytuacji, w której właściwymi organami celnymi byłyby wyłącznie organy o terytorialnym zasięgu przypisanym określonym punktom przejść granicznych. Przyjmując za Sądem I instancji, który trafnie stwierdził, że przemieszczenie wyrobu akcyzowego należy traktować, jako pewien proces związany z czynnością faktyczną, jaką jest sprowadzenie samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego do oznaczonego miejsca przeznaczenia w kraju, właściwość organów celnych jest determinowana miejscem zakończenia wykonywania tej czynności i określona stosownie do art. 14 ust. 3 u.p.a.

W sprawie, rozstrzygnięcia zostały prawidłowo podjęte przez organy właściwe dla miejsca zakończenia przemieszczenia samochodu i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego, tj. Naczelnika Urzędu Celnego II w Warszawie w pierwszej instancji oraz Dyrektora Izby Celnej w Warszawie w drugiej instancji (v. wyrok NSA z 22 04 2015 r., sygn.. akt I GSK 972/13). Tym samym zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. oraz zarzuty sformułowane w pkt 2a/ skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadne.

Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa) jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji (v. uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Obowiązkiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest przyjąć określony stan faktyczny i go przedstawić, nie chodzi jednak o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, w tych ramach jednoznacznie wyjaśnił, jaki stan faktyczny sprawy przyjął. W ramach omawianej podstawy kasacyjnej kasator nie zakwestionował prawidłowości postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe z powołaniem się na przepisy Ordynacji podatkowej.

Za pozbawiony podstaw należało również uznać zarzut naruszenia art. 100 ust. 4 u.p.a. w zw. z pozycją CN 8703 sformułowany w art. 1 b/ petitum skargi kasacyjnej, zawierający się w twierdzeniu, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód nie był w chwili przemieszczenia samochodem osobowym podlegającym podatkowi akcyzowemu i posiadał więcej cech pojazdu ciężarowego.

Jak prawidłowo zauważył Sąd I instancji, przyjęte ustawą określenie samochodu osobowego, jako "przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób" powtarza określenie, którego użyto dla opisu pozycji CN klasyfikacji taryfowej i który pełni podstawową rolę przy wykładni art. 100 ust. 4 u.p.a. Wykładając zatem powyższy przepis należy przyjąć, że samochodem osobowym jest pojazd o funkcjach i cechach konstrukcyjnych wymienionych w pozycji CN 8703, przy czym pojedyncze konstrukcyjno-wyposażeniowe cechy tego samochodu, właściwe dla przewozu towarów nie niweczą podstawowego tzw. zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. Innymi słowy, możliwość realizowania przez dany samochód funkcji towarowej nie oznacza, że samochód ten jest samochodem ciężarowym niepodlegającym akcyzie, jeśli przeważające cechy tego pojazdu wskazują na jego osobowy charakter. O niekorzystnym dla skarżącego wyniku sprawy zadecydowały stwierdzone w toku postępowania administracyjnego cechy, które nie pozwalały na inną klasyfikację, niż ta przyjęta przez organy i zaaprobowana przez WSA w Warszawie.

Sąd, wskazując na te cechy sprowadzonego przez skarżącego samochodu, które dowodziły osobowego charakteru pojazdu uznał, że podjęty na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego demontaż drugiego rzędu siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa nie mogły pozbawić samochodu jego zasadniczej osobowej funkcji. Zważywszy, że zmiany były wykonane na dany czas i nie miały charakteru trwałego, za czym przemawiają zebrane w sprawie dowody i bezproblemowe przywrócenie pierwotnego, nadanego na etapie produkcji osobowego przeznaczenia pojazdu, zasadność oceny Sądu, co do prawidłowości dokonanej przez organ klasyfikacji taryfowej, nie budzi zastrzeżeń.

Nie przekonuje sądu kasacyjnego, służąca jedynie dyskusji z odmienną oceną Sądu I instancji, argumentacja skargi kasacyjnej, odwołująca się do braku wiążącego charakteru stwierdzenia producenta, co do charakteru wyprodukowanego przezeń pojazdu, konieczności użycia specjalistycznych narzędzi i czynności dla demontażu oraz konieczności kierowania się doświadczeniem życiowym przy ocenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób pozwalający na stwierdzenie, że skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, co rodzi obowiązek podatkowy z tytułu akcyzy.

Zarzucając Sądowi I instancji w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 100 ust. 4 u.p.a. kasator w istocie kwestionuje ustalenie organów podatkowych, że samochód marki Porsche Cayenne był pojazdem samochodowym objętym pozycją CN 8703, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów, dokonuje jedynie oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji. Skoro kasator nie podważył skutecznie tego ustalenia w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.