Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 15 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 339/15

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 13 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 569/14 oddalił skargę R. L. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie (dalej: Dyrektor IC) z [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

Dyrektor IC, decyzją z [...] marca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Koszalinie (dalej: Naczelnik UC) z [...] listopada 2013 r., określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 1.968 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volkswagen T4.

Z uzasadnienia decyzji Dyrektora IC wynika, że [...] sierpnia 2009 r. skarżący zakupił w Austrii sporny pojazd za 2.570 euro. W austriackim dowodzie rejestracyjnym pojazd został określony jako "samochód osobowo-towarowy" z kategorią homologacyjną M1, z 9 miejscami siedzącymi włącznie z kierowcą, rodzaj nadwozia "kombi 3-3D", "zamknięty". Następnie, został on przemieszczony do Polski, gdzie 24 sierpnia 2009 r. wykonano badanie techniczne pojazdu, w wyniku którego diagnosta wskazał, że jest to samochód ciężarowy. W Dokumencie identyfikacyjnym pojazdu, stanowiącym załącznik do zaświadczenia o przeprowadzeniu badania, w poz. 18 "liczba miejsc siedzących włączając siedzenie kierowcy"- wpisano "9". Skarżący 24 sierpnia 2009 r. sprzedał pojazd T. C., który [...] sierpnia 2009 r. zarejestrował pojazd czasowo jako samochód ciężarowy. Organ w trakcie postępowania uzyskał informację od "Volkswagen Group Polska" Sp. z o.o. z 10 września 2013 r., że sporny pojazd został wyprodukowany jako 9-miejscowy, z przegrodą stałą do połowy wysokości, z przeszkleniem na całej długości powierzchni bocznych, z drzwiami: 1 lewe+2 prawych (w tym jedne przesuwne, przeszklone) + klapa tylna (przeszklona); z wyłożeniem matą gumową na podłodze i płytą pilśniową na ścianach bocznych w przestrzeni za przegrodą.

Powyższe ustalenia stanowiły podstawę do wszczęcia przez Naczelnika UC postanowieniem z [...] października 2013 r. postępowanie w sprawie. Postanowienie to zostało doręczone podatnikowi za pośrednictwem Poczty Polskiej w trybie art. 149 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.). Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki listowej wynikało bowiem, że została odebrana przez osobę, która podpisała się "Ł.M.", obok podpisu widniała adnotacja "kuzyn", w pkt 1 zostało zaznaczone, że przesyłkę doręczono pełnoletniemu domownikowi.

Naczelnik UC uznał, że sporny pojazd charakteryzuje się cechami, które wskazują na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, czyli jest to pojazd klasyfikowany do pozycji CN 8703, którego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu. W związku z tym Naczelnik UC decyzją z [...] października 2013 r., określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 1.968 zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor IC decyzją z [...] marca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IC – odnosząc się do zarzutów odwołania, dotyczących nieskutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania – wyjaśnił, że podatnikowi i jego pełnomocnikowi znana była treść postanowienia jak również sam fakt wszczęcia takiego postępowania, o czym świadczyło pismo pełnomocnika z 8 października 2013 r. skierowane do organu I instancji. Wobec tego kwestionowanie na etapie postępowania odwoławczego sposobu doręczenia przesyłki i wywodzenie, że doręczenie nie zostało dokonane było bezzasadne.

Następnie Dyrektor IC podzielił zdanie Naczelnika UC, że przedmiotowy pojazd wyczerpuje podstawowe kryteria i cechy pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703, a więc pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, gdyż – zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 Wspólnej Taryfy Celnej – pozycja ta obejmuje "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)", a zatem główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach tej pozycji oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Dyrektor IC stwierdził, że skarżący wykonywał czynności podlegające akcyzie (nabycie wewnątrzwspólnotowe), a przedmiotem tych czynności był wyrób akcyzowy (samochód osobowy).

Dyrektor IC wyjaśnił także, że sporny pojazd jest przeznaczony zarówno do przewozu osób, jak i do przewozu towarów. O przeznaczeniu do przewozu osób świadczy to, że pojazd posiada 9 miejsc siedzących wraz z pasami bezpieczeństwa. Przedmiotowy pojazd został przeszklony na całej długości powierzchni bocznych, a więc wszystkie 3 rzędy miejsc siedzących mają boczne panele okienne. Pojazd posiada 3 drzwi boczne, tj. 1 lewe i 2 prawe, w tym jedne przesuwne, przeszklone i dodatkowo przeszklona jest klapa tylna. Pojazd fabrycznie został wyposażony w przegrodę stałą jednakże sięgającą jedynie do połowy wysokości, co oznacza, że jej obecność nie wyklucza możliwości przewozu osób, natomiast nie stanowi ochrony kierowcy przed przewozem ładunków.

Zatem, w pojeździe nie doszło do wydzielenia żadnej odrębnej przestrzeni za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów. Podłoga została wyłożona matą gumową a na ścianach bocznych w przestrzeni za przegrodą znajduje się płyta pilśniowa.

Dyrektor IC wyjaśnił, że w sprawie zastosowanie miały Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej. Przy czym zgodził się, że wykończenie wnętrza w postaci maty gumowej na podłodze i płyty pilśniowej na wewnętrznych ścianach pojazdu nie jest komfortowym wyposażeniem, niemniej jednak nie podzielił stanowiska skarżącego, że tylko ze względu na bardzo skromne wykończenie wnętrza pojazd utracił zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, gdy jednocześnie spełnia wszystkie pozostałe kryteria wymienione w lit. a) do d) Not wyjaśniających do HS do pozycji 8703.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 13 listopada 2014 r. oddalił skargę skarżącego na decyzję Dyrektora IC.

Sąd w pierwszej kolejności stwierdził, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 165 § 4 o.p. poprzez niedoręczenie stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Sąd uznał, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż wszczęcia postępowania w sprawie nastąpiło 4 października 2013 r., ponieważ skarżący wiedział o wszczęciu postępowania podatkowego i brał w nim aktywny udział. Co prawda w postępowaniu odwoławczym ustalono, że osoba, która odebrała przesyłkę (Ł.M.) nie był domownikiem adresata, lecz pracownikiem, który nie został uprawniony do obioru korespondencji. Niemniej jednak, przesyłka dotarła do rąk adresata, ponieważ 11 października 2013 r. do UC wpłynęło pismo pełnomocnika skarżącego doradcy podatkowego z 8 października 2013 r., z którego wynikało, że skarżący otrzymał postanowienie z 2 października 2013 r. oraz wezwania z tego samego dnia.

Oceniając zarzut naruszenie art. 165 § 4 o.p., Sąd stwierdził, że naruszenie tego przepisu choć skutkuje wadliwością przeprowadzonego postępowania podatkowego i wydanej w jego ramach decyzji, to jednak nie jest podstawą do stwierdzenia, że taka decyzja z mocy prawa nie istnieje. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują bowiem sankcji bezwzględnej nieważności decyzji. Decyzje wydane z naruszeniem przepisów prawa, nawet jeżeli zawierają wady kwalifikowane, istnieją do czasu wyeliminowania ich z obrotu prawnego w odpowiedniej procedurze.

Sąd oceniając zarzuty materialne, wskazał na przepisy normujące kwestię wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu osobowego, tj.: art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, 2 i 3, art. 102 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.), z których wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym, o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). Jednolitej interpretacji nomenklatury taryfowej służą także Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej. Noty wyjaśniające opublikowane zostały w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880). Według tych wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

1. a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;
2. b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;
3. c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;
4. d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;
5. e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Sąd powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06, w którym wskazano, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Ponadto powołał się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, z którego wynika, że szczególnie istotne jest przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei, użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Sąd uznał, że wbrew zarzutom skargi, organy dokonały ustaleń w zakresie przeznaczenia spornego pojazdu w sposób prawidłowy. W tym celu pozyskały informację od przedstawiciela producenta pojazdów marki "Volkswagen Group Polska" z 10 września 2013 r., dane z austriackiego dowodu rejestracyjnego, zaświadczenie z badania technicznego pojazdu z 24 sierpnia 2009 r., który wskazały okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że sporny pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. W szczególności świadczy o tym to, że pojazd ma 9 miejsc siedzących, obejmuje 3 rzędy siedzeń, w tym 2 w przestrzeni tylnej za przestrzenią kierowcy, przeszklenie na całej długości powierzchni bocznych, troje drzwi bocznych w tym jedno przesuwane, przeszklona klapa tylna, wyposażenie fabryczne w przegrodę stałą sięgająca do połowy wysokości, wyłożenie podłogi matą gumową i płyta pilśniową na ściankach bocznych w przestrzeni za przegrodą. Okoliczności te, wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu świadczą o osobowych walorach pojazdu, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób o kodzie CN 8703.

Sąd stwierdził, że powyższej oceny nie mogły zmienić dokumenty w postaci dowodu rejestracyjnego, zaświadczenie o badaniu technicznym i świadectwo homologacji, ponieważ nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym. Dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych.

Zdaniem Sądu organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy i wyprowadziły z nich prawidłowe wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej z zachowaniem zasad postępowania podatkowego określonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

Sąd za chybione uznał także zarzuty dotyczące naruszenia 2, art. 87 i art. 217 Konstytucji RP.

Z przytoczonych względów Sąd I instancji – na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) skargę oddalił.

W skardze kasacyjnej skarżący domagał się uchylenia wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Wnoszący skargę kasacyjną zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. 1) naruszenie przepisów podatkowego prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu niekonstytucyjnych przepisów ustawowych i wykonawczych, jako podstawy materialnoprawnej zaskarżonego orzeczenia (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. naruszenie:
2. a) art. 2 Konstytucji RP stanowiących, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawny, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej w zakresie, w jakim w sposób stronniczy chroni interesy fiskalne Skarbu Państwa poprzez rażące zaniedbania w zakresie sądowego postępowania dowodowego, w szczególności pomijał w sposób milczący i wybiórczo przyjmował istotne dla sprawy informacje i zarzuty zawarte w skardze;
3. b) art. 1 ustawy z dnia 25 lipa 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.; dalej: p.u.s.a.), art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 165 § 4, art. 150 § 2 i art. 191 o.p. w zakresie, w jakim WSA dokonał błędnej wykładni przepisów o skutecznym doręczeniu i wynikających z tego skutków;
4. c) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 210 § 4 o.p., w zakresie, w jakim WSA nie dokonał kontroli postępowania podatkowego pod kontem kompletności dokumentacji i zgodności z prawem zbierania materiałów dowodowych a przez to wydanie decyzji na podstawie nierzetelnego postępowania;
5. d) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 o.p. i art. 1, art. 3, art. 100 i art. 108 u.p.a. w zakresie, w jakim WSA nie dokonał kontroli postępowania podatkowego w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego oraz dokonał błędnej wykładni przepisów prawa i uznał rzeczony samochód za osobowy;
6. e) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 215 § 1 o.p. w zakresie, w jakim WSA nie dokonał kontroli postępowania podatkowego w zakresie rzetelności i bezstronności prowadzonego postępowania;
7. 2) przepisów art. 2 Konstytucji RP oraz art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zakresie, w jakim nie rozpatrzył zarzutu niezgodności art. 21 i art. 100 ust. 4 u.p.a. z Konstytucję.

Dyrektor IC w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona i podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) i naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia określonych orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Musi ona spełniać wymogi formalne przewidziane dla pism procesowych w postępowaniu sądowym (art. 46 i art. 47 p.p.s.a.) oraz wymagania szczególne, materialne, właściwe dla tego typu środka odwoławczego. Powinna zatem zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono kwestionowane w całości czy w części oraz wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Jej nieodzownym elementem konstrukcyjnym jest także określenie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumie się wskazanie wszystkich przepisów, które miały być naruszone zaskarżonym wyrokiem lub postanowieniem kończącym postępowanie. Konieczne jest więc podanie konkretnego przepisu kwestionowanego przez stronę skarżącą kasacyjnie z dokładnym oznaczeniem jednostki semantycznej aktu normatywnego oraz daty i pełnej nazwy takiego aktu prawnego.

Natomiast uzasadnienie podstaw kasacyjnych musi zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, w czym strona skarżąca kasacyjnie dopatruje się złamania przez Sąd I instancji każdej wytykanej mu normy prawnej. W takim uzasadnieniu skarżący powinien więc szczegółowo wskazać, do jakiego, jego zdaniem, złamania przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym naruszenie to polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Prawidłowe sformułowanie i uzasadnienie zarzutów kasacyjnych ma istotne znaczenie z uwagi na zakres postępowania kasacyjnego wyznaczony art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. W myśl tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania, której przesłanki enumeratywnie zostały wymienione w § 2 art. 183 p.p.s.a. Oznacza to, że kierunek czynności kontrolnych, jakie Naczelny Sąd Administracyjny może podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia sądowego, wyznaczają podstawy sformułowane w skardze kasacyjnej oraz ich uzasadnienie.

Sąd kasacyjny powinien wprawdzie ustosunkować się do wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej (uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., pub. ONSAiWSA 2010/1/10), ale może uwzględnić tylko te przepisy, których złamanie strona sama wyraźnie w skardze kasacyjnej zarzuciła i należycie umotywowała. NSA nie może wyręczać strony w tym zakresie. Nie jest więc ani zobowiązany ani nawet uprawniony do konkretyzowania czy uzupełniania za nią zarzutów kasacyjnych. Tym samym z własnej inicjatywy nie może rozpatrywać innych wad lub w innym zakresie niż naruszenia określone w skardze kasacyjnej. Zakres zaskarżenia, podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie muszą być zatem sformułowane precyzyjnie, nie pozostawiając miejsca na przypuszczenia i domysły co do rzeczywistych intencji strony skarżącej kasacyjnie.

Z uwagi na omówione wymogi skargi kasacyjnej ustawodawca zdecydował się na ustanowienie tzw. przymusu radcowsko-adwokackiego (a w sprawach podatkowych i celnych również doradcę podatkowego), czyli wprowadzenie obowiązku sporządzenia omawianego środka odwoławczego przez profesjonalnych pełnomocników. Ich doświadczenie i umiejętności miały z założenia zapewnić odpowiedni poziom merytoryczny i formalny skargi kasacyjnej, umożliwiający Sądowi II instancji dokonanie kontroli zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna została sporządzona przez doradcę podatkowego, jednakże sposób jej skonstruowania przez tego profesjonalnego pełnomocnika nie jest prawidłowy. Skarżący kasacyjnie jako podstawę formułowanych zarzutów wskazał bowiem wyłącznie przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a., który dotyczy naruszenia prawa materialnego. Po czym w sposób nieuporządkowany i chaotyczny powiązał go, nie tylko z naruszeniem przepisów materialnych (art. 1, art. 3, art. 100, art. 108, art. 21 i art. 100 ust. 4 u.p.a.), ale przede wszystkim z naruszeniami przepisów proceduralnych tj. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 p.p.s.a., art. 165 § 4, art. 150 § 2, art. 191, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 215 § 1 i art. 210 § 4 o.p. oraz art. 1 p.u.s.a.).

Co więcej skarżący kasacyjnie jednocześnie i zamiennie kwestionuje ustalenia stanu faktycznego sprawy i wykładnię przepisów materialnoprawnych stanowiących podstawę określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Tymczasem pamiętać należy, że nie można skutecznie stawiać zarzutów błędnej wykładni normy materialnoprawnej w oparciu o zarzut naruszenia procedury podatkowej czy też sądowoadministracyjnej.

Mając na względzie powyższe uwagi i przenosząc je na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że zarzuty skargi kasacyjnej zostały sformułowane w sposób niepoprawny. Niemniej jednak przechodząc do oceny poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej zgodnie z kolejnością ich sformułowania, przypomnieć należy, że spór w sprawie dotyczył ustalenia, czy samochód marki Volkswagen T4 w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób klasyfikowanym do pozycji CN 8703 – jak wywodziły organy podatkowe i co zaakceptował Sąd I instancji, czy też był samochodem ciężarowym i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 – jak uważa skarżący – i w związku z tym nie podlega podatkowi akcyzowemu.

W punkcie 1 lit. a petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 2 Konstytucji RP, który polega na tym, że Sąd I instancji w sposób stronniczy chroni interesy fiskalne Skarbu Państwa poprzez rażące zaniedbania w zakresie sądowego postępowania dowodowego, w szczególności pomijanie w sposób milczący i wybiórcze przyjmowanie istotnych dla sprawy informacji i zarzutów skargi. Jest to zarzut nieusprawiedliwiony. Wynika to z tego, że powołany przepis nie był podstawą zaskarżonego wyroku, a w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że art. 2 Konstytucji RP nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej (por. wyroki NSA: z 12 maja 2011 r., I GSK 229/10; z 30 lipca 2015 r., I OSK 2961/13; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). O tym, w jaki sposób Sąd powinien prowadzić postępowanie zmierzające do oceny działań organów administracji publicznej, nie rozstrzyga powołany przepis ustawy zasadniczej, lecz przepisy szczególne prawa powszechnie obowiązującego.

Zatem, aby skutecznie podnieść naruszenie zasady państwa prawnego, strona musi podać, jakie konkretnie przepisy prawa powszechnie obowiązującego złamał Sąd I instancji przy rozstrzyganiu sprawy oraz wykazać, że naruszając te określone (ściśle wskazane) przepisy prawa powszechnie obowiązującego Sąd ten wydał orzeczenie, które z uwagi na skutki, jakie wywołuje, nie da się pogodzić z porządkiem prawnym demokratycznego państwa prawnego. Omawiany zarzut w tym zakresie nie został prawidłowo sformułowany ani uzasadniony. Powołanie w skardze kasacyjnej wyłącznie zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP bez powiązania z właściwymi przepisami szczególnymi stanowiącymi podstawę orzekania przez Sąd I instancji i organy podatkowe uniemożliwia odniesienie się do istoty sprawy.

W punkcie 1 lit. b petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 1 p.u.s.a., art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 165 § 4, art. 150 § 2 i art. 191 o.p. w zakresie, w jakim Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni przepisów o skutecznym doręczeniu i wynikających z tego skutków. Jest to zarzut nieusprawiedliwiony z powodu błędnego skonstruowania zarzutów. Wskazać należy, że Sąd I instancji w pełni podzielił stanowisko organów podatkowych odnośnie skutków doręczenia zastępczego postanowienia z 2 października 2013 r. dokonanego w trybie art. 149 o.p., które nastąpiło 4 października 2013 r. i poległo na skutecznym wszczęciu postępowania w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym.

Skarżący kasacyjnie nie sformułował jednak zarzutu dotyczącego art. 149 o.p., a tym samym nie zakwestionował w sposób skuteczny przyjętego domniemania doręczenia zastępczego. W takiej sytuacji, bez obalenia tego elementu, nie można zarzucać w sposób skuteczny naruszenia art. 165 § 4 o.p. w myśl którego datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Nie jest to bowiem sytuacja, w której w ogóle postanowienie o wszczęciu postępowania nie zostało wydane, lecz jest to przypadek, w którym postanowienie o wszczęciu postępowania zostało wydane, a spór dotyczy skuteczności jego doręczenia. W pierwszej z tych sytuacji niewątpliwie nie dochodzi do wszczęcia postępowania z urzędu. W drugiej zaś sytuacji postanowienie o wszczęciu postępowania zostało wydane i naruszenie przez organ podatkowy art. 165 § 4 o.p. polegające na niedoręczeniu stronie tego postanowienia jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b lub c p.p.s.a. Niemniej jednak aby do tego doszło skarżący kasacyjnie musiałby skutecznie zakwestionować doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu w trybie art. 149 p.p.s.a., a takiego zarzutu skarga kasacyjna nie zawiera.

Nie jest możliwym odniesienie się do zarzucanych w tym punkcie art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 150 § 2 i art. 191 o.p., ponieważ skarżący kasacyjnie nie wyjaśnia w jaki sposób te przepisy zostały naruszone przez Sąd I instancji. Przy czym podkreślić należy, że błędne jest samo łącznie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. dotyczącego warunków sporządzenia uzasadnienia wyroku sądu administracyjnymi z przepisami określającymi reguły postępowania podatkowego, które dotyczą postępowania przez organami podatkowymi i nie są stosowane przez sąd administracyjny. Wskazać także należy, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania.

Ponadto uchybienie to musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Przepis ten jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie określone przez ten przepis części składowe. Nie można więc przyjąć, aby dotknięte było jakąkolwiek wadą, która powodowałaby konieczność uchylenia uzasadnionego w ten sposób i zaskarżonego niniejszą skargą kasacyjną wyroku.

Za całkowicie chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 1 p.u.s.a. Zawarte w nim unormowania określają właściwość sądów administracyjnych stanowiąc, że sprawują one wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej (§ 1), oraz kryterium, pod jakim kontrola ta jest sprawowana (§ 2). Wydanie wyroku niezgodnego z oczekiwaniem strony skarżącej nie może być utożsamiane z uchybieniem powołanym normom. Nie ma bowiem żadnych podstaw do przyjęcia, iż Sąd I instancji nie dokonał kontroli działalności organów administracji publicznej oraz że badanie to przeprowadził w innym aspekcie niż zgodność z przepisami, które miały w sprawie zastosowanie.

W punkcie 1 lit. c petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 210 § 4 o.p., w zakresie, w jakim Sąd I instancji nie dokonał kontroli postępowania podatkowego pod kontem kompletności dokumentacji i zgodności z prawem zbierania materiałów dowodowych. Jest to zarzut chybiony. Przede wszystkim wskazać należy, że aby zarzut dotyczący naruszeń postępowania podatkowego okazał się skuteczny, skarżący kasacyjnie musi wykazać – stosowanie do treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – że naruszenie przepisów postępowania miało charakter uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżący kasacyjnie tego nie robi, co więcej nie wykazuje, dlaczego według jego opinii, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sprawie, nie pozwalał na właściwe zaklasyfikowania spornego pojazdu do kodu CN 8703. Skarżący kasacyjnie nie odnosi się do argumentacji przedstawionej w zaskarżonym wyroku, lecz wskazuje na konieczność przeprowadzenia nowych dowodów w sprawie (m.in. pytania do przedstawiciela producenta w Austrii, oględzin pojazdu). Wskazać należy, że Sąd I instancji – z powołaniem się na Noty wyjaśniające i wyrok TSUE – w sposób bardzo szczegółowy opisał jakie elementy pojazdu decydowały o jego klasyfikacji jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób (przede wszystkim w chwili wyprodukowania posiadał 9 miejsc siedzących, przeszklenie na całej długości powierzchni bocznych, przeszkloną klapę tylną).

W punkcie 1 lit. d petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 o.p. i art. 1, art. 3, art. 100 i art. 108 u.p.a. w zakresie, w jakim Sąd I instancji nie dokonał kontroli postępowania podatkowego w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego oraz dokonał błędnej wykładni przepisów prawa i uznał rzeczony samochód za osobowy. Są to zarzuty niezasadne. Przede wszystkim skarżący kasacyjnie błędnie powiązał treść przepisów proceduralnych z przepisami materialnymi. Pierwsze część zarzutów stanowi w istocie powtórzenie zarzutów sformułowanych w punkcie 1 lit. c i dlatego nie wymaga ponownej analizy.

Zarzuty naruszenia przepisów materialnych są zaś chybione z dwóch powodów. Po pierwsze dlatego, że skarżący podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię musi wykazać, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, że sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia.

Skarżący kasacyjnie zrzucając naruszenie art. 1, art. 3, art. 100 i art. 108 u.p.a. tych warunków nie spełnił. Po drugie – skarżący kasacyjnie powinien dokładnie powołać jednostki redakcyjne zarzucanych artykułów z podaniem ich paragrafów, ustępów, punktów, liter, ponieważ – jak wyjaśniono już na wstępie – Sąd II instancji nie może się domyślać, co konkretnie skarżący zarzuca. W niniejszej sprawie każdy z powołanych art. 1, art. 3, art. 100 i art. 108 u.p.a. składa się z ustępów, których skarżący kasacyjnie nie powołał.

Punkt 1 lit. e petitum skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 215 § 1 o.p. w zakresie, w jakim Sąd I instancji nie dokonał kontroli postępowania podatkowego w zakresie rzetelności i bezstronności prowadzonego postępowania. W istocie więc stanowi on powtórzenie zarzutu dotyczącego art. 141 § 4 p.p.s.a. który został już omówiony wyżej. Natomiast pozostałe zarzuty nie są także skuteczne, ponieważ w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest rozwinięcia, a przede wszystkim powiązania tych przepisów z ustaleniami faktycznymi przyjętymi przez Sąd I instancji za prawidłowe.

Ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej zawarty w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 2 Konstytucji RP oraz art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zakresie, w jakim nie rozpatrzył zarzutu niezgodności art. 21 i art. 100 ust. 4 u.p.a. z Konstytucją. Istotnie dostrzec należy, że Sąd I instancji nie odniósł się do tego zarzutu sformułowanego w skardze. Niemniej jednak nie jest to naruszenie przepisów postępowania, które mogło wpłynąć na wynik sprawy, zwłaszcza, że skarżący kasacyjnie nie wykazuje jakich to wartości konstytucyjnych obowiązek składania deklaracji podatkowych przez podatnika w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego naruszenie to dotyczy. Skarga oraz skarga kasacyjna w tym zakresie nie rozwija tego zarzutu. Ponadto także i tu skarżący kasacyjnie nie wskazał, której jednostki redakcyjnej art. 21 u.p.a. (składającego się z paragrafów i punktów) zarzut ten dotyczy.

Skarżący kasacyjnie nie uzasadnił także, dlaczego uważa, że doszło do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w myśl którego – sąd wojewódzki rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawa prawną. Niemniej jednak stwierdzić należy, że ocena legalności zaskarżonej decyzji przez Sąd I instancji została dokonana w granicach sprawy i zgodnie z prawem.

Resumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżący kasacyjnie w ramach podstaw kasacyjnych nie zakwestionował wykładni przepisów wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej, nie podważył skutecznie okoliczności faktycznych sprawy. Oznacza to, że brak jest podstaw do przyjęcia nieprawidłowego zastosowania tych przepisów przez Sąd I instancji.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, nie stwierdzając zarzucanych naruszeń, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw.