Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 16 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 340/15

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 919/13, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę "[A.]" Sp. z o.o. w likwidacji w C. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] lutego 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

W styczniu 2010 r. w Spółce została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu obrotu olejem opałowym za okres od 1 stycznia 2009 r. do 28 lutego 2009 r. W trakcie tej kontroli ustalono, że Spółka dokonywała zakupu oleju opałowego lekkiego od [B.] S.A., który następnie sprzedawała lub przeznaczała na własne cele grzewcze. Sprzedaż oleju opałowego lekkiego dokumentowana była fakturami VAT (w przypadku podmiotów prowadzących działalność gospodarczą) oraz paragonami (w przypadku osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej). Dokumentom sprzedaży oleju opałowego towarzyszyły oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, o których mowa w art. 89 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.).

Naczelnik Urzędu Celnego w Cz. decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2010 r. w kwocie 88.578,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że Spółka wprawdzie wypełniła obowiązek wynikający z art. 89 ust. 5 i ust. 8 u.p.a. uzyskując od nabywców oświadczenia, jednakże część oświadczeń zawierała braki które dotyczyły istotnych jego elementów, brak czytelnego podpisu, kompletnego adresu, miejsca użytkowania urządzenia grzewczego, błędny NIP, data oświadczenia, numer dowodu tożsamości czy też wprost stwierdzały, że olej przeznaczony był na inne cele niż opałowe. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ uznał, że brak jest podstaw do zastosowania niższej stawki podatku akcyzowego, a w związku z tym należało zastosować stawkę wyższą właściwą dla olejów napędowych.

Dyrektor Izby Celnej w Katowicach decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. uchylił decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 68.635,00 zł. Organ odwoławczy dokonał ponownej analizy złożonych oświadczeń i zakwestionował tylko te, które nie zawierały miejsca złożenia oświadczenia, brak oświadczenia przeznaczenie na inne cele niż opałowe, brak czytelnego podpisu, brak adresu gdzie eksploatowane jest urządzenie, brak określenia urządzenia poza nazwą producenta. Zatem oświadczenia te były niekompletne i nie spełniały wymogów zawartych w art. 89 ust. 6 i ust. 8 u.p.a. przez co organ zasadnie zastosował stawkę podatku właściwą dla oleju napędowego. W tych sytuacjach, w których organ w oparciu o dane zawarte w oświadczeniu mógł ustalić przeznaczenie urządzenia grzewczego, po jego weryfikacji uznał oświadczenie za prawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Spółki na powyższą decyzję.

Sąd I instancji wskazał, że ustawodawca nadał oświadczeniom szczególne znaczenie dowodowe, są bowiem one deklaracją co do przeznaczenia wyrobu, w związku czym muszą spełniać określone wymogi zarówno pod względem formalnym jak i materialnym. Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia mają na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów. Oświadczenie, uzasadniające zastosowanie obniżonej stawki akcyzowej, musi cechować nie tylko poprawność formalna, ale także materialna, co oznacza, że oświadczenie, oprócz spełnienia wymogów formalnych, musi odpowiadać rzeczywistemu stanowi rzeczy, a dane w nim zawarte muszą być prawdziwe (wyrok NSA z dnia 14 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 1654/11). Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie - w oparciu o te oświadczenia - domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe.

W takiej sytuacji uzasadnione staje się zastosowanie stawki przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Od podatnika, który zamierza skorzystać z dobrodziejstwa obniżenia stawek podatkowych można wymagać, by wykazał się szczególnie należytą starannością i tak zorganizował obrót wyrobami podlegającymi preferencjom podatkowym, by uniknąć nadużyć.

Kwestia poprawności formalnej oświadczeń była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt P 94/08 stwierdził między innymi, że § 4 ust. 5 z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (do dnia 14 września 2005 r.) odsyłający - w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe - do odpowiedniego stosowania § 3 ust. 3 tegoż rozporządzenia, jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP.

Z kolei w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r. w sprawie o sygn. akt P 24/12, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 89 ust. 16 u.p.a. z 2008 r. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy.

Sąd I instancji wskazał, że brak jest podstaw by organom skutecznie zarzucić naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 2 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: O.p.). Ustalenie, że strona bądź w ogóle nie dysponuje takimi oświadczeniami, bądź też, że oświadczenia te nie zawierają prawem wymaganych danych, oznacza, iż organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia z urzędu działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia i uzasadnia określenie zobowiązania podatkowego. Jeżeli w ocenie podatnika braki złożonych przez nabywców oświadczeń mają charakter nieistotny i mogą zostać uzupełnione – to na podatniku spoczywa obowiązek przedstawienia w toku postępowania stosownych dowodów. Istotność ustalonych przez organy podatkowe błędów oznacza, że nie można mówić o nieproporcjonalności sankcji za "nieistotne błędy formalne" w oświadczeniach nabywców i naruszeniu art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP.

Organy podatkowe nie miały obowiązku zebrania dodatkowego materiału dowodowego mającego na celu konwalidację oświadczeń obarczonych określonymi wadami. Wszystkie okoliczności faktyczne potrzebne do określenia stosownego zobowiązania podatkowego organy podatkowe ustaliły zgodnie z art. 121 i art. 187 § 1 O.p. i prawidłowo je oceniły nie naruszając granic swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p.

Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe dokonały również właściwej wykładni i zastosowania przepisów materialnych. Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w art. 89 ust. 5 i 8 u.p.a. umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Prawidłowe, rzetelne wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Tym samym nie spełnienie przez skarżącą powyższych warunków przy sprzedaży olejów opałowych z obniżoną stawką akcyzy wynoszącą 232 zł/1.000 litrów, poprzez brak w niektórych oświadczeniach czytelnego podpisu, czy wskazanie błędnie przeznaczenia oleju prowadziło do zastosowania w tych przypadkach stawki sankcyjnej wynikającej z art. 89 ust. 16 u.p.a.

Z wyrokiem Sądu I instancji nie zgodziła się Spółka i wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła:

1. 1. naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w związku z art. 89 ust. 5, ust. 6, ust. 8 i ust. 16 u.p.a. poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów skutkiem czego doszło do nieprawidłowego zastosowania art. 89 ust. 4 pkt 1 w związku z art. 89 ust. 16 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że i oświadczenia wystawione przez nabywców zawierające braki formalne, bez względu na charakter tych braków, powodują po stronie sprzedawcy obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w stawce przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt u.p.a. i skutkiem czego zasadnym było zastosowanie przez organy podatkowe stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.
2. 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 122 O.p., art. 187 § 1 w zw. z art. 180 O.p., art. 191 O.p. polegające na przyjęciu przez WSA w Gliwicach, że organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania nie naruszyły przepisów procesowych w sposób mający istotny wpływ na wydane decyzje w pierwszej i drugiej instancji, bowiem podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a co za tym idzie w sposób prawidłowy przyjęły, że zachodzą przesłanki do określenia obowiązania podatkowego. W ocenie skarżącej zarówno organy podatkowe jak również WSA w Gliwicach dopuściły się naruszenia wyżej wskazanych przepisów postępowania, bowiem w toku postępowania dowodowego zarówno organy podatkowe jak również Sąd I instancji ograniczyły się do zbadania czy oświadczenia złożone przez nabywców spełniają wymagania formalne. Bez znaczenia pozostało to czy uchybienia stwierdzone w treści oświadczeń miały charakter braków nieistotnych, które pozostają bez wpływu na ważność tych oświadczeń. Co więcej poza ustaleniami zarówno organów podatkowych jak również Sądu pozostało to do jakich celów rzeczywiście został wykorzystany olej nabyty na cele opałowe.

Ponadto naruszenie art. 191 O.p. polega na nieprawidłowej ocenie materiałów dowodowych zgromadzonych w sprawie, na skutek czego Sąd przyjął, że organ podatkowy w sposób prawidłowy zastosował na podstawie art. 89 ust. 16 u.p.a. stawkę akcyzy przewidzianą w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Jednocześnie skarżąca wskazała, że w rozpoznawanej sprawie występują istotne zagadnienie prawne, a mianowicie:

1. 1) czy unormowanie zawarte w art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 5 u.p.a. nie jest sprzeczne z zasadą proporcjonalności podatku akcyzowego wyrażoną w Dyrektywie Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz.Urz. UE L z 2009 r. Nr 9, s. 12 ze zm.) i czy nie stanowi błędnej implementacji Dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz. UE L z 2003 r. Nr 283, s. 51 ze zm), uznając za naruszenie warunku dotyczącego końcowego zużycia, uzasadniające zastosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. dla olejów napędowych) - uchybienie w zakresie w jakim uzależnia skorzystanie przez podatnika z obniżonej stawki akcyzy od spełnienia przez oświadczenia wymagań formalnych określonych w art. 89 ust 6 i ust 8 u.p.a.?
2. 2) czy art. 5 w zw. z art. 2 ust. 3 i w zw. z art. 21 ust. 4 dyrektywy 2003/96/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on regulacji krajowej przewidzianej w treści art. 89 ust. 16 u.p.a., która nakazuje zastosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych do oleju opałowego na skutek braku spełnienia przez podatnika wymogu formalnego przewidzianego w art. 89 ust. 5, ust. 6 i ust. 8 u.p.a.?
3. 3) czy zgodna z zasadą proporcjonalności jest sankcja przewidziana w treści art. 89 ust. 16 u.p.a. polegająca na obciążeniu sprzedawcy podatkiem akcyzowym, jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy, wyliczonym według stawki przewidzianej dla paliw silnikowych (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.) w odniesieniu do oleju opałowego, na skutek niespełnienia przez sprzedawcę warunku fonnalnego przewidzianego w treści art. 89 ust. 5 w zw. z art. 89 ust. 6, art. 89 ust. 8 u.p.a. abstrahując od zaistnienia warunku materialnego w postaci sprzedaży paliwa na cele opałowe? Czy sankcja ta jest zgodna z zasadą proporcjonalności w sytuacji gdy oświadczenia odebrane przez Sprzedawcę zawierają "wady" nieistotne, które nie mają wpływu na możliwość weryfikacji rzeczywistego wykorzystania produktu energetycznego?
4. 4) czy wady formalne oświadczeń składanych przez nabywców wyrobów energetycznych na podstawie art. 89 ust. 5 i 6 i ust. 8 u.p.a. podlegają konwalidacji?

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego WSA w Gliwicach oraz wniosła o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wnosił o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Skarga kasacyjna [A.] Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w C. opiera się na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a.

Za podstawę zaskarżonego wyroku Sąd I instancji przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w Katowicach, z których wynika że spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu olejem opałowym. W styczniu 2010 r. spółka odebrała 7 oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego leju opałowego, które miały istotne braki: wskazano przeznaczenie wyrobu jako rozcieńczalnik, jako produkt do smarowania, malowania lub używany w klimatyzacji; braku było czytelnego podpisu nabywcy; brak wskazania urządzenia grzewczego. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postawione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za usprawiedliwione.

Na gruncie spornego zagadnienia oświadczeń opałowych orzecznictwo NSA ewoluowało, wypada w tym zakresie przywołać wyrok NSA z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. akt I GSK 1268/14, LEX nr 2100350, w którym przedstawiono ten stan.

Na wstępie rozważań trzeba stwierdzić, że w stanie prawnym mającym zastosowanie do rozpoznawanej sprawy, dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatku wszystkie wynikające z ustawy wymogi oświadczeń musiały być spełnione.

Początkowo w większości orzeczeń rygorystycznie przyjmowano, że oświadczenie, aby mogło być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, musiało zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem musiało być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością (zob. np. wyroki NSA z: 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt I GSK 778/09, z 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I GSK 701/10, z 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt I GSK 644/10, z 11 maja 2011 r. sygn. akt I GSK 194/10, z 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I GSK 95/11).

Następnie w orzecznictwie pojawiły się poglądy, że braki w oświadczeniach nie zawsze muszą wykluczać obniżenie stawki podatku akcyzowego. Dotyczy to oświadczeń posiadających wady "nieistotne". Za takie wady uznano te, które nie uniemożliwiają weryfikacji przeznaczenia/użycia wyrobu (por. wyroki NSA z: 23 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1330/10, z 16 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1459/10, z 10 września 2013 r. sygn. akt I GSK 474/11 i z 12 lutego 2014 r. sygn. akt I GSK 1460/12).

Powyższa problematyka była również przedmiotem analiz w nauce prawa podatkowego. Zdecydowana większość przedstawicieli doktryny zajęła zgodne stanowisko, że przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim reguluje nałożenie sankcji podatkowej w związku z niespełnieniem przez podatników warunków określonych w ust. 5-15 art. 89 u.p.a. narusza zasady konstytucyjne, zwłaszcza zasadę proporcjonalności (zakazu nadmiernej ingerencji ustawodawcy) oraz zasadę dostatecznej określoności kształtowanej przez art. 217 Konstytucji RP.

Niezgodności z normami konstytucyjnymi nie doszukał się w swym orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., P 24/12, orzekł o zgodności art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy - z wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. W postanowieniu z tego samego dnia - P 50/11, w zakresie postawionego mu pytania prawnego dotyczącego kontroli art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a., wychodząc z założenia, że tylko prawidłowe oświadczenie złożone przy zakupie paliw opałowych pozwala sprzedawcy na ustalenie właściwej stawki podatku akcyzowego i pobranie jej w cenie paliwa - Trybunał Konstytucyjny przyjął, że dominującym sposobem rozumienia art. 89 ust. 16 jest przyjęcie materialnoprawnego charakteru obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i wystąpienie braków w tym zakresie powinno skutkować zastosowaniem art. 89 ust. 16 u.p.a.

Ustawodawca nie wprowadził przy tym podziału wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, jak również nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełniania oświadczeń. Powyższa zaś interpretacja mieści się - w ocenie Trybunału - w granicach językowego znaczenia art. 89 ust. 16 u.p.a.

Rygorystyczna linia orzecznicza nakreślona orzeczeniami TK znalazła odzwierciedlenie w późniejszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wielu orzeczeniach w sposób literalny odczytano rygory wypływające z poszczególnych jednostek redakcyjnych art. 89 ust. 5-15 u.p.a. W orzeczeniach (zob. np. wyroki NSA w sprawach: I GSK 389/14, I GSK 1745/14, I GSK 1851/14) wskazywano, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy, tj. że zostanie zużyty zgodnie z przeznaczeniem. Skoro bowiem prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie. Oświadczenia te, będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu, muszą spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym.

Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia/użycia wyrobów. Tak określona ranga oświadczeń uzasadnia stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie przez sprzedawcę, oświadczeń niepełnych, czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie domniemania przeznaczenia/użycia oleju opałowego na cele opałowe.

Jednakże po wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny wyżej opisanych orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny orzekał także, że kontrola oleju opałowego na cele opałowe nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń, ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarczy do uznania, że zastosowanie preferencyjnej stawki podatku jest nieuzasadnione, w szczególności gdy inne dowody potwierdzają rzetelność informacji i zużycie oleju opałowego na cele opałowe (zob. wyrok NSA z 16 kwietnia 2015 r. sygn. akt I GSK 969/13). Także w wyroku z dnia 10 czerwca 2015 r., sygn. akt I GSK 840/14, NSA stwierdził, że w stanie prawnym mającym zastosowanie do rozpoznawanej sprawy, dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego wszystkie wynikające z ustawy wymogi oświadczeń musiały być spełnione. Równocześnie jednak wszystkie elementy oświadczeń wymienione w ustawie służą identyfikacji nabywcy i urządzenia grzewczego, i poprzez tę identyfikację - umożliwieniu kontroli rzeczywistego wykorzystania oleju na cele grzewcze.

W konsekwencji według NSA oświadczenia nie są celem samym w sobie, tylko służą zapewnieniu prawidłowości korzystania z preferencyjnej stawki podatkowej. W ocenie Sądu kasacyjnego omawiane oświadczenie z art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a. należy odczytywać w jego całokształcie zarówno z uwzględnieniem wynikającego z ustawy celu jego złożenia, jak i z uwzględnieniem wszystkich elementów zawartej w nim treści.

W najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA z: 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I GSK 371/14, 24 lutego 2016 r. sygn. akt I GSK 643/14 i I GSK 742/14) dokonując wykładni celowościowej zaprezentowano pogląd, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia oraz sporządzenie zestawień tychże oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Przy takiej interpretacji wskazanych przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzania grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją, należy ocenić jako odpowiadające wymogom.

W tym miejscu należy zauważyć, że konsekwencją przedstawionego wyżej sposobu ujęcia przesłanki stosowania sankcji podatkowej, tzn. "niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 5-15 art. 89 u.p.a.", jest konieczność takiego jej rozumienia, że nie każdy brak elementu oświadczenia, o jakim mowa w ust. 6 art. 89 u.p.a., skutkuje zastosowaniem stawki z ust. 4 pkt 1 art. 89 tej ustawy. Czynnością opodatkowaną sankcyjnie na podstawie omawianego przepisu jest wyłącznie takie naruszenie warunków formalnych oświadczenia nabywcy, które uniemożliwiają sprawdzenie, że olej opałowy został zakupiony na cele opałowe.

Niewątpliwe istotne znaczenie dla przyjęcia zaprezentowanego wyżej kierunku linii orzeczniczej NSA w zakresie wymogów formalnych oświadczeń miał fakt zmiany brzmienia przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a., dokonany ustawą z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (art. 26 pkt 15 lit. b). W ramach tej nowelizacji ustawodawca stworzył drugą - obok poddanej wyżej analizie - przesłankę zastosowania omawianej sankcji. Począwszy od 1 stycznia 2015 r., ustawa wymaga dla zastosowania stawki akcyzy z ust. 4 pkt 1 art. 89 u.p.a. uprzedniego ustalenia przez organ w postępowaniu podatkowym, postępowaniu kontrolnym albo kontroli podatkowej, że olej opałowy nie został zużyty do celów opałowych lub nieustalenia nabywcy tego wyrobu. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej podkreślono, że obecne regulacje w tym zakresie są niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru "przewinienia". Dokonana zaś zmiana nie osłabi systemu kontroli faktycznego wykorzystania przez podmioty paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na poziom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi.

Wskazać także należy, że pomimo rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 lutego 2014 r. P 24/12, kwestii zgodności z art. 2 Konstytucji RP art. 89 ust. 16 u.p.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sprawa o sygn. akt I SA/Wr 562/14) dostrzegł, na tle stosowania art. 89 tej ustawy, także zagadnienie dotyczące jego zgodności z prawem wspólnotowym i sformułował w tym zakresie pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wyrokiem z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-481/14, TSUE orzekł, że Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną Dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

1. - nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz
2. - sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedawanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.

Trybunał Sprawiedliwości UE orzekł zatem, że Polska mogła wymagać od sprzedawców składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Zestawienie oświadczeń nabywców było bowiem instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym.

We wskazanym wyroku TSUE podkreślił, że zarówno ogólna systematyka, jak i cel dyrektywy 2003/96 opierają się na zasadzie, według której produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem.

Stwierdził dalej, że w zakresie wymogu w postaci złożenia zestawienia oświadczeń, iż przepis prawa krajowego taki jak art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, na którego podstawie, w braku złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w terminie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych jest automatycznie stosowana do paliw do ogrzewania, mimo że, jak zostało stwierdzone w postępowaniu głównym, są one wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania, narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy 2003/96.

W drugiej kolejności, podkreślił Trybunał, takie automatyczne stosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w wypadku niedochowania obowiązku złożenia takiego zestawienia narusza zasadę proporcjonalności. Wskazuje zatem odnośnie wysokości opodatkowania, że istotne jest faktyczne wykorzystanie produktu, nie mają zaś decydującego znaczenia wymogi formalne.

W tym miejscu należy zauważyć, że powyższy wyrok TSUE ma wpływ na sprawy, które dotyczyły stanu prawnego (czyli zakończone przed 1 stycznia 2015 r.), kiedy to organy podatkowe miały możliwość nakładania sanacyjnej stawki podatku akcyzowego w przypadku braku złożenia oświadczeń z uwagi na restrykcyjne brzmienie przepisów (art. 89 ust. 14 i 16 u.p.a.).

Skład orzekający w niniejszej sprawie, podziela najnowsze zapatrywania orzecznicze NSA. Wykładnia omawianych przepisów ustawy o podatku akcyzowym dokonana przez organy podatkowe, a także Sąd I instancji prowadząca do uznania, że każdy formalny brak w oświadczeniu o nabyciu oleju na cele opałowe skutkuje utratą prawa do preferencyjnej stawki podatkowej prowadzi do błędnych wniosków, stojących w opozycji do rezultatów wykładni celowościowej art. 89 ust. 5 pkt 1 i 6 w związku z ust.

16. Restrykcyjna językowa wykładnia treści wskazanych postanowień ustawy o podatku akcyzowym doprowadziła do utraty przez organ podatkowy i WSA prawidłowego spojrzenia na cel, jakiemu służy instytucja składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Celem tym nie jest samo zachowanie rygorów formalnych oświadczeń, lecz zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie właściwego korzystania z preferencji podatkowych.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej, uznał iż zarówno organ podatkowy, jak i Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni regulacji zawartych w art. 89 ust. 1 pkt 9, ust. 5-8 w zw. z ust. 16 u.p.a., kształtujących instytucję oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego lub napędowego na cele opałowe i preferencyjne opodatkowanie tych olejów oraz konsekwencje naruszeń prawa w tym zakresie.

Mając na uwadze wyrok TSUE i wypływające z niego wnioski, w ponownym postępowaniu organ podatkowy w celu załatwienia sprawy zobowiązany będzie do rozważenia możliwości przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego na okoliczność, czy sprzedany olej opałowy został zużyty przez jego nabywcę zgodnie z przeznaczeniem. Okoliczność ta nie była przedmiotem badania przez organ podatkowy, a przynajmniej nie wskazuje na to treść zaskarżonego wyroku oraz decyzji organów podatkowych obu instancji.

Z uwagi na powyższe oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

Ze względu na to, że na tej samej sesji były rozpoznawane inne tożsame co do przedmiotu sprawy strony, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o kosztach postępowania sądowego na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 w związku z art. 206 i art. 207 § 2 p.p.s.a.