Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 3 sierpnia 2022 r., sygn. akt I GSK 3407/18

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 170/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. J. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 8 grudnia 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za październik 2010 r.

Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Skarżący prowadzący działalność pod firmą P. sprzedał w styczniu 2010 r. łącznie 800 litrów oleju opałowego i od nabywców uzyskał oświadczenia o przeznaczeniu oleju do urządzeń grzewczych. Miesięczne zestawienie tych oświadczeń skarżący złożył do Naczelnika Urzędu Celnego II w Łodzi 25 stycznia 2011 r., podczas gdy termin na złożenie zestawienia upłynął w dniu 25 listopada 2010 r. Złożone zestawienie oświadczeń ponadto zawierało błędy i braki.

Naczelnik Urzędu Celnego II w Łodzi wszczął z urzędu postępowanie podatkowe celem określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2010 r. W celu potwierdzenia autentyczności transakcji Naczelnik wysłał do osób wskazanych w oświadczeniach zapytania, czy kupowali olej opałowy w firmie skarżącego, czy zakupiony olej zużyli do celów grzewczych, czy potwierdzają własnoręczny podpis na oświadczeniu. Po przeprowadzonych czynnościach Naczelnik uznał autentyczność części transakcji i oświadczenia dotyczące tych transakcji zweryfikował pozytywnie. Oprócz oświadczeń zweryfikowanych pozytywnie Naczelnik stwierdził 2 oświadczenia z danymi osób, których nie udało się potwierdzić w dostępnych bazach danych. Oświadczenia te dotyczyły sprzedaży łącznie 40 litrów oleju. W trakcie postępowania Naczelnik ustalił także, że od oleju opałowego, który sprzedawał skarżący, uiszczony był podatek akcyzowy na poprzednim etapie obrotu.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego II w Łodzi wydał decyzję z 15 września 2014 r. określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za październik 2010 r. w wysokości 1272,00 zł. Kwota podatku obliczona została od całości oleju opałowego sprzedanego w styczniu 2010 r., ponieważ miesięczne zestawienie oświadczeń za ten okres złożone zostało po upływie terminu określonego w art. 89 ust. 16 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm., dalej: u.p.a.) Naczelnik wyjaśnił, że skarżący nie składając w wymaganym terminie zestawienia oświadczeń uzyskanych od nabywców oleju opałowego utracił uprawnienie do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego w wysokości 232,00 zł/1000 litrów i że w takim przypadku należy zastosować stawkę akcyzy w wysokości 1822,00 zł/1000 litrów w stosunku do całości oleju sprzedanego w tym okresie. Obliczoną kwotę akcyzy Naczelnik pomniejszył o akcyzę zapłaconą od oleju na poprzednim etapie obrotu według stawki 232,00 zł/1000 litrów.

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Celnej w Łodzi decyzją z 4 grudnia 2014. utrzymał w mocy decyzję organu l instancji.

Decyzję organu II instancji skarżący zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z 25 października 2016 r. sygn. akt III SA/Łd 497/16 uchylił decyzje podatkowe obu instancji i wyjaśnił, że w świetle wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. o sygn. akt C-418/14 oraz mając na uwadze znowelizowane brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a. od dnia 1 stycznia 2015 r., stwierdzone uchybienia w zakresie nieterminowego złożenia miesięcznych zestawień oświadczeń odbiorców paliwa, z uwagi na formalny charakter, nie mogą być uznane za samodzielną podstawę do obciążenia skarżącego podatkiem akcyzowym w wyższej wysokości.

Sąd wyjaśnił też, że podobnie jest z wadami oświadczeń, a mianowicie jeżeli przeznaczenie oleju do celów opałowych nie budzi wątpliwości, to stwierdzone uchybienia w oświadczeniach nie mogą stanowić podstawy obciążenia skarżącego podatkiem akcyzowym w wyższej wysokości. Niektóre nieprawidłowości oświadczeń bądź zestawienia oświadczeń nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Sąd wyjaśnił, że jeżeli oświadczenie pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją, to należy je ocenić jako odpowiadające wymogom.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty w Łodzi, właściwy do rozpatrzenia sprawy na podstawie art. 221 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948, ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu sprawy wydał decyzję z 29 września 2017 r., którą określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2010 r. w kwocie 82,00 zł. Kwotę podatku Naczelnik obliczył od 40 litrów oleju opałowego, w stosunku do którego nie ustalono nabywców tego oleju. Naczelnik wyjaśnił, że 2 oświadczenia na łączną ilość 40 litrów oleju, spośród wszystkich oświadczeń złożonych przez nabywców oleju w styczniu 2010 r., nie pozwoliły na identyfikację rzeczywistych nabywców oraz urządzeń grzewczych i że nie było możliwe potwierdzenie zawarcia transakcji ani zidentyfikowania osób w nich uczestniczących z uwagi na wskazanie w oświadczeniach błędnych adresów i/lub numerów NIP i PESEL. Obliczoną kwotę akcyzy według stawki 1822,00 zł/1000 litrów Naczelnik pomniejszył o akcyzę zapłaconą od tego oleju na poprzednim etapie obrotu według stawki 232,00 zł/1000 litrów.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 8 grudnia 2017 r. uchylił powyższą decyzję i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za październik 2010 r. na kwotę 64,00 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że w niniejszej sprawie, która została wszczęta w dniu 1 października 2012 r. i nie została zakończona do dnia 1 stycznia 2015 r., należy stosować art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym w nowym brzmieniu.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży 40 litrów oleju opałowego, ponieważ w postępowaniu podatkowym nie udało się ustalić nabywców tego oleju. Zatem należało zobowiązać sprzedawcę tego oleju do zapłaty podatku akcyzowego obliczonego według stawki 1822,00 zł/1000 litrów. Jednocześnie z uwagi na jednofazowość podatku akcyzowego i ustalenie, że na poprzednim etapie obrotu od przedmiotowego oleju zapłacony został podatek według preferencyjnej stawki 232,00 zł/1000 litrów, to podatek obliczony według stawki 1822,00 zł/1000 litrów należało pomniejszyć o podatek zapłacony wcześniej. Kwota do zapłaty wynosi 64,00 zł, a nie jak wskazał organ I instancji 82,00 zł, co stanowiło podstawę do uchylenia decyzji organu I instancji.

Organ odniósł się również do kwestii przedawnienia zobowiązania, wyjaśniając, że termin ten upływa z dniem 13 stycznia 2018 r. Termin ten obliczony został na podstawie art. 70 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: o.p.). Zgodnie z § 1 tego artykułu, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 tego artykułu, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Pięcioletni termin przedawnienia upłynął w dniu 31 grudnia 2015 r. Termin ten przesunął się o 744 dni w związku z trwającym postępowaniem przed WSA w Łodzi (od dnia wniesienia skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi do dnia doręczenia Dyrektorowi Izby Celnej w Łodzi prawomocnego orzeczenia WSA w Łodzi o sygn. akt III SA/Łd 497/16).

W skardze do WSA na decyzję z 8 grudnia 2017 r. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego od organu administracji, kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżący wyjaśnił, że organ podatkowy podjął działania celem ustalenia nabywców oleju opałowego oraz jego faktyczne zużycie po ponownym rozpatrzeniu sprawy, tj. po wyroku WSA w sprawie o sygn. akt: III SA/Łd 497/16 z dnia 25 października 2016 r. Wskazał, że organ podatkowy nałożył stawkę sankcyjną twierdząc, że organ nie był w stanie zidentyfikować nabywców paliwa. Jednakże identyfikacja ograniczyła się do sprawdzenia bazy PESEL/NIP, do której skarżący nie miał dostępu w październiku 2010 r., dlatego też nie był w stanie podważyć danych osobowych podawanych przez nabywców oleju opałowego. Jednakże z okoliczności sprawy nie wynika, że zbyte paliwo nie zostało nabyte przez osoby wskazane w decyzji i że zostało nabyte w celu innym niż grzewczy. W ocenie skarżącego podjęte przez organ podatkowy czynności nie są wystarczające do wydania decyzji o nałożeniu podatku w sprawie.

Rozpoznając skargę WSA stwierdził, że jest ona niezasadna. Organy wypełniły zalecenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi sygn. III SA/Łd 497/16. Ponownie rozpoznając sprawę organy prawidłowo ustaliły, że skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży 3240 litrów oleju opałowego, ponieważ w postępowaniu podatkowym nie udało się ustalić nabywców tego oleju. Sprzedaż tego oleju potwierdzona była 2 oświadczeniami. Numery NIP i PESEL tych osób były błędne, adresy wpisane w oświadczeniach były nieprawdziwe lub nieistniejące. W związku z powyższym, wobec nieustalenia nabywców 40 litrów oleju, organy zasadnie uznały, że należało zobowiązać skarżącego do zapłaty podatku akcyzowego obliczonego według stawki 1822,00 zł/1000 litrów.

Zdaniem Sądu słuszne są wnioski organu, że brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. WSA wskazał, że ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję – mają na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów. Obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie więc przez sprzedawcę oświadczeń niekompletnych czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie – w oparciu o te oświadczenia – domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe.

Tym samym oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością.

Odnosząc się do powołanego w skardze wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12, w którym Trybunał stwierdził, że § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, WSA wskazał, że podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji była ustawa z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, a nie ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, jak również przepisy wykonawcze do tej ustawy, natomiast wyrok Trybunału odnosił się do przepisów obowiązujących przed wejściem w życie ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r.

Ponadto skarżący nie podważył ustalonego stanu faktycznego wskazując, że zakwestionowane oświadczenia zawierają nieprawidłowe dane, uzyskane na podstawie sfałszowanego dokumentu, co zostało potwierdzone prawomocnym wyrokiem skazującym. Nie powołał się również na inne okoliczności wskazujące że to, nabywca złożył fałszywe oświadczenie na skutek okoliczności, na które skarżący nie miał wypływu. Nie podniósł również tego, że sprawdzał zgodność podawanych przez nabywców oleju danych z dokumentem stwierdzającym tożsamość, które następnie okazały się nieprawdziwe. Stwierdził jedynie, że nie można obciążać podatnika odpowiedzialnością za prawdziwość danych podawanych przez osoby składające oświadczenia, bowiem podatnik nie ma możliwości ich zweryfikowania i zagwarantowania ich zgodności z prawdą.

W ocenie WSA skarżący ma obowiązek gromadzenia danych osobowych dla potrzeb podatku akcyzowego i może żądać okazania dokumentu umożliwiającego weryfikację danych nabywcy. W przypadku gdy nabywca odmówiłby okazania dokumentu stwierdzającego tożsamość, w tym dowodu osobistego, mógł on zgodnie z art. 89 ust. 10 u.p.a. odmówić sprzedaży oleju opałowego lub sprzedać go bez zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 7, art. 11, art. 77 § 1, art. 107 § 3 oraz art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., bowiem do postępowań w sprawach podatkowych nie mają zastosowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Sąd badając sprawę, stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania tj. Ordynacji podatkowej, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonych decyzji.

Od wyroku WSA w Łodzi K. J. wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając orzeczenie w całości i zarzucając mu naruszenie:

1. I. Prawa materialnego poprzez błędną wykładnię/niewłaściwe jego zastosowanie:
2. - art. 89 ust. 5 i 6 u.p.a. przez błędne przyjęcie, że skarżący naruszył obowiązek uzyskania od nabywców oleju oświadczeń o pełnej wymaganej przepisami prawa treści, w konsekwencji obciążenie skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego wg stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. – poprzez uznanie przez organ, że złożenie przez skarżącego miesięcznych oświadczeń, zawierających niepełne dane o nabywcach oleju opałowego lub których weryfikacja tożsamości przebiegła negatywnie oraz po terminie wskazanym w ustawie stanowi bezwzględne przesłanki do naliczenia podatku według stawki sankcyjnej.
3. II. Przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
4. - art. 144 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez brak jednoznacznego wskazania jaki stan faktyczny Sąd I instancji przyjął za ustalony, w tym w szczególności brak wskazania czy sprzedaż oleju opałowego w ilościach wskazanych w oświadczeniach na rzecz niedostatecznie oznaczonych odbiorców miała miejsce z winy skarżącego czy też z winy nabywcy oleju opałowego,
5. - art. 16 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 23 ust. 1 w zw. z § 25 oraz z § 26 ust. 3 rozporządzenia Prezydenta RP z 5 sierpnia 2015 r. – Regulamin wewnętrznego urzędowania wojewódzkich sądów administracyjnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1177) poprzez wydanie zarządzenia o powołaniu składu orzekającego w sprawie z udziałem tego samego sędziego sprawozdawcy, który orzekał we wszystkich pozostałych postępowaniach przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi w sprawie skarg skarżącego na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, co miało wpływ zarówno na treść rozstrzygnięcia zapadłego w sprawie, jak i jego uzasadnienie, co w konsekwencji spowodowało naruszenie prawa skarżącego do rozpoznania i rozstrzygnięcia o zasadności złożonej skargi w niniejszej sprawie przez sąd w składzie trzyosobowym.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 8 grudnia 2017 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący wniósł także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Postawione przez podatnika w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego. W orzecznictwie i piśmiennictwie zgodnie przyjmuje się, że w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na obydwu podstawach - co do zasady – w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące przepisów postępowania.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 144 § 4 p.p.s.a., bowiem takiego przepisu nie ma w ustawie regulującej procedurę sądowoadministracyjną. Brak prawidłowego wskazania przez fachowego pełnomocnika podstaw kasacyjnych w zasadzie uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do zastępowania strony skarżącej we wskazywaniu podstaw kasacyjnych skargi i ich precyzowania, w tym także do dokonywania ich swoistej "rekonstrukcji" na podstawie treści (uzasadnienia) pisma procesowego strony skarżącej. Zamiar oparcia skargi na określonej podstawie kasacyjnej powinien być każdorazowo wyrażony wprost, także poprzez precyzyjne wskazanie przepisów prawa materialnego lub procesowego, które miały zostać naruszone przez Sąd I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku prawidłowego formułowania za stronę zarzutów kasacyjnych na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej.

Należy bowiem mieć na uwadze, że wyodrębnianie zarzutów z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej, zawsze niesie ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Właśnie to ryzyko powinno uzasadniać stanowisko, że Naczelny Sąd Administracyjny nie ma w ogóle prawa do formułowania zarzutów za stronę skarżącą. Jedyne, co można uznać za dopuszczalne - mając na uwadze treść uchwały pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSA WSA 2010/1, poz. 1, zgodnie z którą przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które (zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną) zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych - to rozpoznanie skargi w kontekście konkretnego przepisu wskazanego w jej uzasadnieniu, o ile oczywiście powołany przepis koreluje z rozstrzygnięciem sądu I instancji (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2021 r., sygn. akt III OSK 4469/21, CBOSA).

Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 16 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 23 ust. 1 w zw. z § 25 oraz z § 26 ust. 3 rozporządzenia Prezydenta RP z 5 sierpnia 2015 r. – Regulamin wewnętrznego urzędowania wojewódzkich sądów administracyjnych poprzez wydanie zarządzenia o powołaniu składu orzekającego w sprawie z udziałem tego samego sędziego sprawozdawcy, który orzekał we wszystkich pozostałych postępowaniach przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi w sprawie skarg skarżącego na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi. Wskazać należy, że naruszenie przepisów postępowania stanowi usprawiedliwioną podstawę kasacyjną, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa procesowego, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, a więc może polegać na błędnej wykładni przepisu postępowania lub na niewłaściwym jego zastosowaniu.

Skarga kasacyjna oparta na tej podstawie może być uwzględniona jedynie wtedy, gdy uchybienie wojewódzkiego sądu administracyjnego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie w omawianym przepisie słowa "wpływ"" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym a wydanym w sprawie orzeczeniem zachodzi związek przyczynowy. Wykazanie wpływu na wynik sprawy sprowadza się więc do wyjaśnienia związku przyczynowego między naruszeniem prawa a wynikiem sprawy, tj. podania stosownej argumentacji uzasadniającej twierdzenie, że gdyby nie doszło do zarzucanego naruszenia, to w sprawie mogłoby zostać wydane inne rozstrzygnięcie niż kwestionowane skargą kasacyjną. Innymi słowy chodzi o wykazanie, że naruszenia prawa były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z 11 marca 2014 r., II GSK 2103/12, wyrok NSA z 20 lutego 2014 r., II GSK 1933/12).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podniesionemu w skardze kasacyjnej zarzutowi naruszenia art. 16 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 23 ust. 1 w zw. z § 25 oraz z § 26 ust. 3 rozporządzenia Prezydenta RP z 5 sierpnia 2015 r. nie towarzyszyło wykazanie istotnego wpływu naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy, co jak już podniesiono, stanowiło niezbędny element prawidłowo skonstruowanego zarzutu w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Niezasadny jest również zarzut oparty na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a dotyczący naruszenia art. 89 ust. 5 i 6 u.p.a., poprzez błędne przyjęcie że skarżący naruszył obowiązek uzyskania od nabywców oleju oświadczeń o pełnej wymaganej przepisami prawa treści, a w konsekwencji został obciążony obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1.

Naruszenie prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu ustalonego w sprawie stanu faktycznego za odpowiadający stanowi hipotetycznemu, przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Zgodnie z treścią przepisów, których naruszenie zarzucił skarżący kasacyjnie, art. 89 ust. 5 przewiduje, że sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1. 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15;
2. 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej – do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Zgodnie z ust. 6 art. 89 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać:

1. 1) dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON;
2. 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;
3. 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia;
4. 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia;
5. 5) czytelny podpis składającego oświadczenie.

Z kolei według ust. 7 art. 89 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia. W myśl art. 89 ust. 16 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1.

Należy podkreślić, że na tym tle, zarówno w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, to jest na gruncie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), jak i w obecnym stanie prawnym, to jest na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., w orzecznictwie początkowo rygorystycznie przyjmowano, że oświadczenie, aby mogło być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, musiało bezwzględnie zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem musiało być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością (wyroki NSA z: 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt I GSK 778/09, z 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I GSK 701/10, z 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt I GSK 644/10, z 11 maja 2011 r. sygn. akt I GSK 194/10, z 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I GSK 95/11 oraz wyroki NSA w sprawach: I GSK 389/14, I GSK 1745/14, I GSK 1851/14).

W późniejszym okresie w orzecznictwie pojawiły się poglądy, że braki w oświadczeniach nie zawsze muszą wykluczać obniżenie stawki podatku akcyzowego. Dotyczyło to oświadczeń posiadających wady nieistotne. Za nieistotne uznawano przy tym braki, które nie uniemożliwiają weryfikacji przeznaczenia użycia wyrobu (v. m.in. wyroki NSA: z 23 listopada 2010 r., I FSK 1330/10; z 16 grudnia 2011 r., I FSK 1459/10; z 10 września 2013 r., I GSK 474/11; z 11 września 2013 r., I GSK 1560/12). W wyrażonych tam poglądach Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał, że kontrola oleju opałowego na cele opałowe nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń, ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarczy do uznania, że zastosowanie preferencyjnej stawki podatku jest nieuzasadnione, w szczególności gdy inne dowody potwierdzają rzetelność informacji i zużycie oleju opałowego na cele opałowe.

Podkreślano, że dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego wszystkie wynikające z ustawy wymogi oświadczeń musiały być spełnione. Równocześnie jednak, wszystkie elementy oświadczeń wymienione w ustawie służą identyfikacji nabywcy i urządzenia grzewczego i poprzez tę identyfikację umożliwieniu kontroli rzeczywistego wykorzystania oleju na cele grzewcze. W konsekwencji, oświadczenia nie są celem samym w sobie, lecz służą zapewnieniu prawidłowości korzystania z preferencyjnej stawki podatkowej.

W najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, odwołując się do wykładni celowościowej powyższych regulacji wskazywano, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego powinna być poddana kontroli, przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji wskazanych przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzania grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją, należy ocenić jako odpowiadające wymogom.

Powyższa problematyka była również przedmiotem analiz w nauce prawa podatkowego. Zdecydowana większość przedstawicieli doktryny zajęła stanowisko, że przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim reguluje nałożenie sankcji podatkowej w związku z niespełnieniem przez podatników warunków określonych w ust. 5-15 art. 89 u.p.a. narusza zasady konstytucyjne, zwłaszcza zasadę proporcjonalności (zakazu nadmiernej ingerencji ustawodawcy) oraz zasadę dostatecznej określoności kształtowanej przez art. 217 Konstytucji RP.

Rozbieżność orzecznictwa w zakresie odnoszącym się do oceny skutków prawnych wad oświadczeń nabywców oleju opałowego skutkowała wystąpieniem przez WSA w Białymstoku postanowieniem z 21 czerwca 2011 r. (sygn. akt I SA/Bk 99/11) z pytaniem prawnym, czy art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a., w zakresie, w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a. zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego, jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 50/11 umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. Ze stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w uzasadnieniu ww. postanowienia wyraźnie wynika, że przedstawione przez sąd administracyjny pytanie dotyczy problemu stosowania prawa na tle okoliczności konkretnej sprawy.

Wskazać przy tym należy, że w wyroku z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C- 418/14 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), rozpoznając pytanie prejudycjalne sądu krajowego, dotyczące zestawień oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego, orzekł, że "Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

1. - nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz
2. - sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości".

TSUE nie zakwestionował więc samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, lecz ze względu na wynikającą z ogólnej systematyki, jak i celu dyrektywy energetycznej, zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem.

Z powyższych względów należałoby przyjąć, że wynikająca z wyroku TSUE niezgodność normy prawa krajowego, tj. art. 89 ust. 16 u.p.a. z prawem unijnym, naruszająca zasadę proporcjonalności oraz ogólną systematykę i cel dyrektywy energetycznej, dotyczy także przewidzianej tym przepisem możliwości zastosowania stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w przypadku niespełnienia warunków dla oświadczeń. Wprowadzenie ustawowych wymogów formalno-materialnych przy sprzedaży oleju opałowego nie stanowi wartości samej w sobie, lecz ma na celu przeciwdziałanie nieprawidłowościom w obrocie paliwami oraz stworzenie warunków formalnoprawnych dla organów podatkowych do prowadzenia kontroli przestrzegania prawa podatkowego. Zastosowane środki powinny być jednak adekwatne do chronionego dobra, a nie prowadzić do nadmiernych obciążeń podatkowych.

Reasumując, przyjąć należy, że oświadczenia składane przez nabywców oleju opałowego podlegają kontroli przez organ podatkowy niejako dwufazowo, według przyjętych w ustawie kryteriów, z których wynika, że pozbawione mocy dowodowej są jedynie oświadczenia zawierające braki oraz dane nieprawdziwe, które nie pozwalają na identyfikację nabywcy oraz określenie przedmiotu transakcji. Oświadczenia wadliwe są zrównane w skutkach prawnych z ich brakiem. W takim przypadku organ nie jest zobowiązany do poszukiwania potencjalnych nabywców oleju opałowego oraz badania, czy sprzedany olej opałowy został zużyty zgodnie z przeznaczeniem. Innymi słowy, nie każde "wadliwe" oświadczenie wyklucza możliwość zastosowania stawki preferencyjnej, lecz jedynie takie którego wadliwości nie da się usunąć, a tym samym ustalić przeznaczenia wyrobu akcyzowego.

Z niekwestionowanego w sprawie stanu faktycznego wynika, że skarżący kasacyjnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedał w październiku 2010 r. olej opałowy w ilości 800 litrów na cele grzewcze, pobierając od jego nabywców oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu. W toku postępowania organy, na podstawie dostępnych im z urzędu baz danych oraz poprzez przesłuchanie nabywców oleju dokonały weryfikacji przedmiotowych oświadczeń. Dwa oświadczenia, dotyczące 40 litrów oleju, nie przeszły jednak weryfikacji pozytywnie. Osoby w nich wskazane nie figurowały w bazie podatkowej SeRCe, a numery NIP i PESEL okazały się nieprawidłowe. Korespondencja kierowana pod wskazane adresy nie mogła zostać skutecznie doręczona.

Ponieważ nie udało się pozytywnie zweryfikować czterech oświadczeń przedłożonych przez skarżącego, a tym samym ustalić przeznaczenia na cele opałowe 40 litrów sprzedanego przez niego oleju, uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, Sąd I instancji zasadnie uznał za prawidłowe zastosowanie wobec skarżącego przepisów art. 89 ust. 4 - 10 i ust. 16 u.p.a., nie naruszając przy tym zasady proporcjonalności, o której była mowa powyżej. Składanie stosownych oświadczeń nie jest celem samym w sobie. Formalność ta jest warunkiem niezbędnym dla możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, jednakże oświadczenia zawierające pewne uchybienia nie powodują automatycznie zastosowania podwyższonej stawki podatku akcyzowego. Braki, które nie uniemożliwiają ustalenia, że sprzedany olej został faktycznie zużyty na cele opałowe, nie powodują utraty przez podmiot zobowiązany do zapłaty podatku uprawnienia do zastosowania niższej stawki tego podatku.

W sytuacji jednak, kiedy mimo działań podjętych przez organy w celu ustalenia przeznaczenia oleju sprzedanego na cele opałowe nie udaje się ustalić jego przeznaczenia, nie można przyjąć że stronie przysługuje prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Skarżący twierdził, że nie można obciążać go odpowiedzialnością za prawdziwość danych podawanych przez osoby składające oświadczenia, bowiem w sposób nieświadomy padł ofiarą działalności nieuczciwych kontrahentów składających fałszywe oświadczenia na które nie miał wpływu.

Na poparcie swojego stanowiska powołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12, w którym Trybunał stwierdził, że § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828) w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W wyroku tym Trybunał wskazał, iż prawodawca ma pełne prawo określać warunki, których spełnienie jest konieczne do skorzystania z ulg lub zwolnień podatkowych, a także wskazywać skutki niedochowania tych warunków przez podatnika, sprowadzające się najczęściej do utraty możliwości skorzystania z preferencji podatkowych.

Powyższa swoboda prawodawcy nie uprawnia go jednak do ustanawiania warunków, które są niemożliwe do spełnienia przez podatnika. Wówczas bowiem dochodzi w szczególności do naruszenia zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady zakazu nieproporcjonalnej ingerencji w prawa majątkowe podatnika, co wiąże się z koniecznością uiszczenia przez niego podatku w zwiększonej wysokości, spowodowanej niemożnością skorzystania z preferencji podatkowych. Podkreślił jednak, że ta niemożność wynikać musi z zaistnienia okoliczności, na które podatnik nie ma żadnego wpływu. Niespełnienie powyższego warunku musi być konsekwencją niemożności jego zrealizowania przez podatnika sprzedającego olej opałowy, wynikającej z braku wpływu tego podatnika na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie, i z braku wiedzy o tym fakcie. Jak wskazał, konstytucyjnie niedopuszczalne jest obciążenie podatnika koniecznością poniesienia zwiększonych obciążeń podatkowych w sytuacji, gdy nieświadomie przyjął on oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Natomiast potwierdzeniem braku świadomości mogą być ustalenia dokonane przez sąd karny w prawomocnym wyroku skazującym osoby odpowiedzialne za wprowadzenie w błąd sprzedającego olej opałowy.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy, zauważyć należy, że podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji była ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, a nie ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, jak również przepisy wykonawcze do tej ustawy. Natomiast powyższy wyrok Trybunału odnosił się do przepisów obowiązujących przed wejściem w życie ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r.

Zauważyć również należy, że skarżący nie podważa ustalonego stanu faktycznego wskazując, że zakwestionowane oświadczenia zawierają nieprawidłowe dane, uzyskane na podstawie sfałszowanego dokumentu, co zostało potwierdzone prawomocnym wyrokiem skazującym. Nie powołuje się również na inne okoliczności wskazujące, że to nabywca złożył fałszywe oświadczenie na skutek okoliczności na które skarżący nie miał wypływu. Nie podnosi również tego, że sprawdzał zgodność podawanych przez nabywców oleju danych z dokumentem stwierdzającym tożsamość, które następnie okazały się nieprawdziwe.

Skarżący natomiast ma obowiązek gromadzenia danych osobowych dla potrzeb podatku akcyzowego i może żądać okazania dokumentu umożliwiającego weryfikację danych nabywcy. W przypadku gdy nabywca odmówiłby okazania dokumentu stwierdzającego tożsamość, w tym dowodu osobistego, mógł on zgodnie z art. 89 ust. 10 u.p.a. odmówić sprzedaży oleju opałowego.

Zauważyć również należy, że przedłożone przez skarżącego, w tym również zakwestionowane oświadczenia, posiadały braki w tym błędne numery NIP i PESEL. Wobec zaistniałych braków organy dokonały weryfikacji danych zawartych w oświadczeniach, na skutek czego nie potwierdzono danych osobowych czterech nabywców.

Okoliczności powyższe potwierdzają, że skarżący nie weryfikował składanych oświadczeń, co do prawdziwości danych podanych w oświadczeniu, o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe. Tak więc, nie może zasadnie twierdzić, w zaistniałym stanie faktycznym, że nie miał wpływu na to, że nabywca zamieścił nieprawdziwe dane w oświadczeniu o nabyciu oleju opałowego.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, o kosztach orzekając stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zwrot kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie 240 zł - za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną.