Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 17 października 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 528/18 oddalił skargę M. L. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: Dyrektor IC) z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.
Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:
W dniu [...] grudnia 2015 r. skarżący kupił w USA od firmy C. uszkodzony samochód osobowy M. model 2007 za kwotę 2.180 dolarów amerykańskich, opłacił koszty ubezpieczenia i transportu (CIF) samochodu do Rotterdamu w kwocie 800 dolarów, a następnie w dniu 2 lutego 2016 r. w holenderskim urzędzie celnym w opłacił należności z tytułu importu pojazdu w łącznej kwocie 1382.24 EUR (w tym cło 10% od wartości celnej 2732 EUR, podatek VAT w kwocie 714,04 EUR i koszty wyładunku 395 EUR).
W dniu [...] marca 2016 r. pełnomocnik skarżącego złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-U) dotyczącą ww. samochodu osobowego.
Naczelnik Urzędu Celnego wezwał skarżącego do pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego w stanie nieuszkodzonym, ustalonej przez organ podatkowy w kwocie 116.779 zł.
W odpowiedzi na powyższe wezwanie pełnomocnik strony złożył opinię rzeczoznawcy R. P. oraz korektę deklaracji AKC-U, w której wskazano nową podstawę opodatkowania w kwocie 16932 zł oraz kwotę podatku akcyzowego w wysokości 3149 zł.
Decyzją z dnia [...] września 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Białymstoku określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego na kwotę 7.326 zł.
Orzekając na skutek odwołania, Dyrektor IC decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 10 maja 2017 r. oddalił skargę złożoną przez skarżącego. Zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 października 2017 r. uchylił wyrok Sądu I instancji oraz decyzję Dyrektora IC z dnia [...] grudnia 2016 r. Zdaniem NSA, Sąd I instancji błędnie zaakceptował brak uwzględnienia przez organy przedłożonej przez stronę opinii rzeczoznawcy oraz pozostałych dokumentów przedstawionych celem wykazania przyczyn, dla których deklarowana podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej.
Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku decyzją z dnia [...] marca 2018 r. ponownie określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego na kwotę 7.326 zł.
Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor IC decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji, że zadeklarowana podstawa opodatkowania nie jest uzasadniona specyfiką rynku kraju zakupu. Wydatki skarżącego na nabycie i sprowadzenie samochodu do Unii Europejskiej można szacować na minimum 10 000 dolarów (cena zakupu - 7169 USD plus koszt transportu D.- ok. 1600 USD plus marża pośrednika - 10% to jest ok. 700 USD plus fracht do Rotterdamu -800 USD). Zdaniem Dyrektora IC, organ I instancji prawidłowo uwzględnił przewidziane przepisami czynniki mające wpływ na określenie średniej wartości rynkowej samochodu, wykorzystując przedłożoną przez stronę opinię rzeczoznawcy samochodowego. Zgodnie z tą opinią bazowa wartość głównych zespołów wycenianego pojazdu na moment powstania obowiązku podatkowego, to jest na marzec 2016 roku, wyniosła 75.764 zł. Tak ustalona wartość głównych zespołów pojazdów została pomniejszona z uwzględnieniem współczynników: stopnia uszkodzenia, uszkodzeń ukrytych i zbywalności pojazdu, w efekcie czego rzeczoznawca określił wartość rynkową pojazdu w stanie uszkodzonym metodą stopnia uszkodzenia na kwotę 24.708 zł, a metodą zredukowanego kosztu naprawy na 58.826 zł. Wobec uzyskania wyjaśnień rzeczoznawcy co do przyczyn zastosowania współczynnika zbywalności, organ odwoławczy uznał za prawidłowe działanie organu pierwszej instancji co do pominięcia tego współczynnika w procesie ustalania podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie. Zdaniem Dyrektora IC ocena dowodu w postaci przedłożonej przez stronę opinii rzeczoznawcy nie wymagała wiadomości specjalnych, przez co organ był do niej uprawniony bez powoływania biegłego.
Skarżący nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.
Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) i uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia, po uprzednim wskazaniu przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie uznał, że ponownie rozpoznając sprawę organ prawidłowo zastosował powyżej przedstawione wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy i prawidłowo do tak ustalonego stanu zastosował odpowiednie przepisy prawa.
W ocenie Sądu I instancji, dokonując wykładni art. 104 ust. 8 i 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2014, poz. 752 ze zm. - dalej: u.p.a.) można stwierdzić, że jedną z przyczyn, która może uzasadniać znaczne odstępstwo ceny nabycia samochodu osobowego od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów w kraju, są uwarunkowania rynku, na którym samochód został nabyty. Ta okoliczność w niniejszej sprawie, po ponownym jej rozpoznaniu, została jednak zbadana i uwzględniona przez organy obu instancji. Przede wszystkim organy posłużyły się informacją ze strony internetowej, gdzie wartości samochodów powypadkowych, o zbliżonych parametrach i stopniu uszkodzenia na rynku amerykańskim (M.) wystawiane były za ceny: 6100, 6900,8700,10600 dolarów amerykańskich(USD). Średnia cen ofertowych ustalonych przez organ I instancji wynosiła zatem 8075 USD, co prawie trzykrotnie przekracza deklarowaną cenę transakcyjną.
Trzeba zaznaczyć, że przedmiotem analizy były pojazdy podobne, uszkodzone w stopniu znacznym - skutkującym wycofaniem pojazdów z ruchu według prawa amerykańskiego (salvage certificate). Już na tej podstawie organy mogły stwierdzić, że cena samochodu skarżącego (2180 USD) nie mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku amerykańskiego, lecz znacznie od nich odbiega. W toku przeprowadzonego ponownego postępowania organ uzyskał informację od amerykańskiego sprzedawcy przedmiotowego samochodu (Copart Inc. w Dallas) i ustalił na jej podstawie, iż przedmiotowy samochód został sprzedany na aukcji (nr [...]) w dniu [...] grudnia 2015 r. za 7161 dolarów. Zdaniem Sądu I instancji podstawa opodatkowania zadeklarowana przez podatnika znacząco odbiegała od ceny zakupu pojazdu. Do tego dochodzą jeszcze koszty transportu. Ustalenia powyższe nie zostały skutecznie zakwestionowane w toku postępowania.
WSA zaznaczył, że podstawą do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w akcyzie jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego, ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. W ocenie Sądu brak było podstaw do uzupełniania opinii biegłego P., a tym bardziej uzasadnionych powodów do dopuszczania dowodu z opinii innego biegłego. Za taką oceną przemawiają przede wszystkim niekwestionowane przez organy obu instancji ustalenia wynikające z opinii biegłego co do wartości pojazdu i poszczególnych współczynników, oparcie opinii na instrukcji określania wartości pojazdów nr [...] Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego, uwzględnienie danych z systemu Info – Ekspert.
Narzędzia te, służące określaniu wartości rynkowej samochodów osobowych są powszechnie akceptowane przez organy podatkowe, jak i sądy. Organ w przedmiotowej sprawie znał dokładną cenę zakupu pojazdu i prawidłowo ją zastosował.
W konkluzji WSA stwierdził, że organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie w tej sprawie i nie doszło do naruszenia przepisów proceduralnych, w tym art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej: o.p. lub Ordynacja podatkowa).
W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Białymstoku oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący wniósł także o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:
- 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2002, nr 153 poz. 1269 z późn. zm. - dalej: p.u.s.a.) poprzez naruszenie funkcji kontrolnej Sądu administracyjnego w następstwie oddalenia skargi w sytuacji, gdy skarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie skutkujące uznaniem iż wysokość podstawy opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej tego pojazdu bez uzasadnionej przyczyny, w sytuacji gdy jak przyjmuje się w orzecznictwie specyfika rynku amerykańskiego dotyczącego sprzedaży używanych samochodów w sposób oczywisty należy do uzasadnionych przyczyn, zaś w rzeczywistości pojazd został nabyty w specyficznych warunkach - na rynku samochodowym w USA i był uszkodzony, zaś jego rzeczywista wartość została wyliczona przez rzeczoznawcę po dokonaniu jego uprzednich oględzin oraz po zapoznaniu się z dokumentacją pojazdu, w konsekwencji zaś istnieją przyczyny uzasadniające obniżenie ceny pojazdu w odniesieniu do średniej ceny rynkowej;
- 2. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organy:
- a) art. 191 o.p. poprzez błędną ocenę w szczególności opinii rzeczoznawcy R. P., a także informacji znajdujących się na stronach internetowych, wskutek dokonania na ich podstawie oceny wartości pojazdu mechanicznego stanowiącego przedmiot opodatkowania, mimo iż pojazdy te nie były w żaden sposób podobne do pojazdu nabytego przez M. L., gdyż były w znacznie lepszym stanie technicznym, a nadto bez uwzględnienia wniosków płynących z opinii rzeczoznawcy złożonej przez stronę postępowania;
- b) art. 187 i art. 191 o.p. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia prawidłowo zebranego materiału dowodowego wskutek zaniechania przeprowadzenia przez organ inicjatywy dowodowej w zakresie dowodu z oględzin pojazdu, dowodu z opinii biegłego z zakresu szacowania wartości pojazdów mechanicznych, ograniczając się do przeprowadzenia dowodu z dokumentów (w szczególności wydruków ze stron internetowych), mimo iż oszacowanie wartości pojazdu mechanicznego wymaga wiedzy specjalnej;
- c) art. 197 § 1 o.p. poprzez zakwestionowanie przez organ niektórych wniosków opinii rzeczoznawcy bez posiłkowania się w tym zakresie dowodem z opinii biegłego, mimo iż kwestionowanie przez organ przyjętych przez rzeczoznawcę elementów wyceny wartości pojazdu wymaga wiedzy specjalnej, którą organ nie dysponuje;
- d) art. 124 o.p. poprzez brak jasnego i spójnego wyjaśnienia stronie przesłanek którymi kierował się organ wydając opinię w sprawie niniejszej wskutek podzielenia przez organ opinii sporządzonej przez rzeczoznawcę, uznając iż jest ona prawidłowa i umożliwia wydanie zgodnego z prawem rozstrzygnięcia w sprawie, z jednoczesnym nie podzieleniem części wniosków i ustaleń dokonanych przez rzeczoznawcę, bez dokonania oględzin pojazdu, bez dopuszczenia dowodu z opinii biegłego i odmawiając dopuszczenia dowodów w tym zakresie wskazując iż, okoliczności te zostały w sposób wystarczający udowodnione, mimo iż organ de facto nie podzielił wniosków opinii rzeczoznawcy i przyjął wartość odmienną zaś stronie uniemożliwił udowodnienie iż rzeczywista wartość rynkowa pojazdu odpowiada wartości wskazywanej przez stronę;
- e) art. 121 § 1, art. 122 i art. 198 § 1 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich niezbędnych czynności dla dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności poprzez zaniechanie dokonania oględzin pojazdu, jak również zlecenie wydania opinii biegłemu, uznając iż okoliczności te zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem - opinią rzeczoznawcy, której wnioski nie zostały przez organ podzielone, zaś wskazywana przez stronę i poparta dowodem rzeczoznawcy majątkowego wartość pojazdu nie została przez organ uwzględniona;
- f) art. 122 o.p. poprzez przerzucenie na podatnika ciężaru udowodnienia prawidłowości zadeklarowanej przez niego podstawy opodatkowania, podczas gdy to na organach administracyjnych ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w tym również ustalenia zgodności zadeklarowanej podstawy opodatkowania z jego rzeczywistą wartością;
- g) art. 104 ust. 11 u.p.a. poprzez pominięcie przy ustalaniu wartości rynkowej pojazdu tzw. współczynnika zbywalności tj. jednego z czynników kształtowania ceny wskazanego przez rzeczoznawcę, a będącego jednym z elementów wybranej przez rzeczoznawcę metody określania wartości rynkowej, a w konsekwencji zaś ustalenie wartości nie będącej średnią wartością rynkową samochodu osobowego w rozumieniu powołanego przepisu, gdyż nie uwzględnia ona jednego z czynników kształtujących cenę towaru na danym rynku.
- 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:
- a) sporządzenie uzasadnienia lakonicznie odnoszącego się do zarzutów skargi i nie zawierającego odniesienia się do podniesionej w niej argumentacji, a przez co odbiegającego od podstawy faktycznej i prawnej skargi;
- b) sporządzenie uzasadnienia orzeczenia uniemożliwiającego jego kontrolę kasacyjną;
- c) brak wyjaśnienia stronie motywów prawnych rozstrzygnięcia Sądu, których zamieszczenie pozwala odtworzyć tok rozumowania Sądu.
Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Uwzględniwszy stanowisko skarżącego kasacyjnie zawarte w piśmie z dnia 10 grudnia 2018 r. dotyczące zrzeczenia się rozprawy oraz fakt, że strona przeciwna nie zażądała przeprowadzenia rozprawy, rozpoznanie skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, zgodnie z art. 182 § 2 i 3 p.p.s.a.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.
Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).
Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.
W orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025).
Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego pomieszczonych w pkt 2 lit. a-f skargi kasacyjnej, stwierdzić należy, że skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia skierowanym przeciwko wyrokowi Sądu I instancji, dlatego też zarzucane naruszenia prawa muszą dotyczyć przepisów prawa stosowanych przez ten Sąd. Konstruowanie zatem zarzutu procesowego wymaga bezwzględnego powiązania jako naruszonego przepisu z zakresu procedury sądowoadministracyjnej z konkretnymi przepisami postępowania administracyjnego poprzedzającego wydanie zaskarżonego orzeczenia. Nieskuteczne są więc zarzuty naruszenia art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej.
W zakresie powołanych przepisów ustawy ustrojowej wypada zauważyć, że podnoszenie zarzutu naruszenia art. 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, bez powiązania go ze wskazaniem uchybienia przepisom postępowania sądowo administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 576/07, LEX nr 475570). Przepis art. 1 p.u.s.a. jest przepisem ustrojowym normującym zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne i jako taki nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Może być on skutecznie wskazany jako naruszenie w ramach drugiej podstawy kasacyjnej jedynie w powiązaniu z konkretnie oznaczonymi przepisami ustawy procesowej (por. wyrok NSA z dnia 11 maja 2012, sygn. akt I OSK 70/12, LEX nr 1166069).
Przepis art. 1 p.u.s.a. jest przepisem ustrojowym normującym zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne i jako taki co do zasady nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Przepis ten, wskazując na podstawowe kryterium sprawowania kontroli administracji publicznej przez sądy administracyjne, może stanowić samodzielną i skuteczną podstawę kasacyjną tylko wówczas, gdy sąd I instancji przyjmuje inne, niż legalność, kryterium kontroli. Wykazując naruszenie tego przepisu strona winna wykazać, iż sąd dokonując kontroli działalności administracji publicznej wyszedł poza kryterium legalności (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt I OSK 1609/17, LEX nr 2481453). Art. 1 p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. mają charakter przepisów ustrojowych. Do ich naruszenia może dojść, gdyby Sąd pierwszej instancji odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie.
Ewentualne naruszenie przez sąd przy rozstrzygnięciu sprawy prawa materialnego czy procesowego nie oznacza, że sąd ten uchybił wynikającemu z art. 1 p.u.s.a. lub art. 3 p.p.s.a. zakresowi kontroli działalności administracji publicznej (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 39/16, LEX nr 2435916).
Motywując nieskuteczność powołanych zarzutów procesowych zauważyć dalej należy, że powołanie przepisów postępowania podatkowego, w oderwaniu od będących podstawą zaskarżonego wyroku przepisów postępowania sądowego, nie może być uznane za spełniające przesłanki podstaw kasacyjnych, o których mowa art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym, stosownie do treści art. 173 § 1 p.p.s.a., jest bowiem orzeczenie sądu (por. wyrok NSA z dnia 13 września 2018 r., sygn. akt II FSK 317/2018, LEX nr 2571975 oraz wyrok NSA z dnia 13 września 2018 r., sygn. akt II FSK 318/2018, LEX nr 2570184).
Istotą postępowania zainicjowanego skargą kasacyjną w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Samodzielną podstawę zarzutów kasacyjnych w przypadku kontroli kasacyjnej postępowania, które doprowadziło do wydania zaskarżonego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego stanowić będą więc jedynie te przepisy, które w przypadku postępowania sądowoadministracyjnego regulują jego przebieg. Wojewódzki sąd administracyjny prowadzi postępowanie bowiem na podstawie przepisów p.p.s.a. a nie przepisów k.p.a. Zatem sąd ten nie może naruszyć samodzielnie przepisów k.p.a., a jedynie wadliwie ocenić ich ewentualne naruszenie przez organ administracji publicznej przy nieodpowiednim zastosowaniu, w efekcie tej kontroli, przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne.
Modelowo zatem zarzut naruszenia przepisów postępowania stosowanych przez organy administracji może być zatem na gruncie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzutem skutecznym jedynie wówczas, gdy zostanie jednocześnie powiązany z naruszeniem odpowiednich przepisów regulujących postępowanie sądowo administracyjne (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. akt I OSK 1641/17, LEX nr 2463050).
Przedmiotem zaskarżenia w postępowaniu przed sądem kasacyjnym jest wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji (art. 173 § 1 p.p.s.a.), a nie akt lub czynność organu administracji publicznej. Postępowanie ze skargi kasacyjnej nie daje podstawy do dokonywania po raz kolejny bezpośredniego badania legalności działania organów podatkowych. Stąd też tylko zarzut procesowy, skierowany przeciwko wyrokowi wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego, podlega merytorycznej kontroli Sądu kasacyjnego (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 488/15, LEX nr 2289709). Skarga kasacyjna przysługuje od wydanego przez sąd pierwszej instancji wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie, a jej celem jest poddanie sądowej kontroli instancyjnej prawidłowości tego orzeczenia. Z tej przyczyny podnoszone w niej zarzuty, aby były skuteczne, muszą wskazywać na uchybienia sądu, a nie organów podatkowych, co wynika z art. 173, art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 299/17, LEX nr 2321534).
Wadliwy jest brak powiązania w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów k.p.a. z naruszeniem przepisów ustawy p.p.s.a., jak również brak ich odniesienia do postępowania przed sądem pierwszej instancji w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt II GSK 1418/17, LEX nr 2404514).
Mając zatem na względzie przedstawione poglądy stwierdzić jednoznacznie należy, że konstrukcja powołanych na wstępie zarzutów nie pozwala na odniesienie się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia.
Nie jest też trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W myśl powołanego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłym na tle omawianego przepisu przyjmuje się, że zgodnie z jego brzmieniem treść uzasadnienia zawierać ma opis stanu sprawy, z którego wynikać będzie dokładnie o co przed sądem toczył się spór, obszernie przedstawiać stanowisko podatnika, zwłaszcza wyartykułowane w skardze oraz bardzo jasno przedstawiać treść przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia oraz ich wyjaśnienie. Unormowanie art. 141 § 4 p.p.s.a ma przede wszystkim stwarzać gwarancje takiego podania przez sąd motywów swego rozstrzygnięcia, które umożliwiałoby stronie stosowanie dalszych środków zaskarżenia. Przepis ten nie służy do zaskarżania ewentualnych błędnych ustaleń faktycznych, przyjętych przez sąd (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 307/07, LEX nr 471230). Okoliczność, że stanowisko zajęte przez wojewódzki sąd administracyjny jest odmienne od prezentowanego przez stronę skarżącą nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 867/05, LEX nr 488083).
W okolicznościach stanu faktycznego sprawy nie można Sądowi I instancji skutecznie postawić zarzutu naruszenia omawianego przepisu, wskazał on bowiem prawidłowo stan faktyczny sprawy, który przyjął za podstawę swego rozstrzygnięcia. Przedstawienie tego stanu w uzasadnieniu wyroku jest, w ocenie NSA, pełne i wyczerpujące. Sąd I instancji, wbrew zarzutom strony odniósł się do wszystkich istotnych w sprawie kwestii dotyczących sfery faktów i prawa. Przedstawił podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.
Ze względu na powyższe postawiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za nieusprawiedliwiony.
Odnosząc się do zarzutu zawartego w punkcie 2 lit. g skargi kasacyjnej, a mianowicie dotyczącego naruszenia art. 104 ust. 11 u.p.a. poprzez pominięcie przy ustalaniu wartości rynkowej pojazdu tzw. współczynnika zbywalności, zauważyć należy, że jest to de facto zarzut procesowy, w którym skarżący kasacyjnie zmierza do podważenia ustalonej podczas postępowania podatkowego wartości pojazdu.
W kontekście powyższego stwierdzić należy, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I OSK 178/13, LEX nr 1501745). Z utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że na drodze podnoszenia zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego nie można podważać wadliwości w zakresie ustalania stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt I OSK 601/09, LEX nr 586418, wyrok NSA z dnia 31 marca 2004 r., sygn. akt OSK 59/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 10.; wyrok NSA z dnia 13 października 2004 r., sygn. akt FSK 548/04, LEX 147685; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 67; wyrok WNSA z dnia 21 lutego 2005 r., sygn. akt GSK 1045/04, LEX nr 187142; wyrok NSA z dnia 3 marca 2005 r., sygn. akt GSK 974/04, LEX nr 186875; wyrok NSA z dnia 3 września 2008 r., sygn. akt II GSK 293/08, niepubl.).
Niedopuszczalne jest postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego zamiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania i podważanie za jego pomocą ustaleń faktycznych. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd I instancji nie może bowiem nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Ewentualnie może być ona skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 654/12, LEX nr 1487732).
Tym samym i ten zarzut należało uznać za nieskuteczny.
W zarzucie naruszenia prawa materialnego, a nie procesowego jak wskazuje strona, zawartym w pkt 1 skargi kasacyjnej podniesiono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. (błędnie wskazując na ustawę p.u.s.a.) w powiązaniu z naruszeniem art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a. poprzez ich błędne zastosowanie.
Zauważyć wobec tak postawionego zarzutu należy, że nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Błędne zastosowanie (niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też dowiedzenia ich wadliwości (por. wyroki NSA: z dnia 5 września 2014 r., I OSK 1119/13; z dnia 2 czerwca 2017 r., II GSK 5431/16, wyrok NSA z dnia 14 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 6/17, LEX nr 2569212. Zob. także M. Niezgódka-Medek, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2016, s. 759). Błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych (również jako następstwo ich błędnej wykładni) zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości.
Gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy - jak to miało miejsce w realiach niniejszej sprawy - zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami zasadniczo bezpodstawnymi (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2018 r., sygn. akt I OSK 1587/16, LEX nr 2472149, wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., I FSK 1092/12, LEX nr 1372071; wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r., II FSK 1506/09, LEX nr 745674; wyroki NSA: z dnia 11 października 2012 r., I FSK 1972/11; z dnia 3 listopada 2011 r., I FSK 2071/09).
Dlatego też także i ten zarzut należało uznać za nieskuteczny.
Niezależnie od powyższego końcowo jedynie na marginesie wypada zauważyć, że w myśl art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Niniejsza sprawa była już przedmiotem oceny dokonanej przez NSA. W ramach oceny prawnej zawartej w tym wcześniejszym wyroku z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt I GSK 837/17, LEX nr 2388468), NSA nie wskazał aby w ponownym postępowaniu przeprowadzono dowód z oględzin pojazdu czy też dowód z opinii biegłego.
Natomiast podkreślić należy, że organy podatkowe są uprawnione w ramach prowadzonego postępowania podatkowego do oceny zebranych dowodów w tym dowodu z opinii rzeczoznawcy załączonej przez stronę postępowania. Były też uprawnione do pominięcia współczynnika zbywalności.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela poglądy wyrażone w orzecznictwie tegoż Sądu dotyczące pominięcia podczas ustalania wartości rynkowej pojazdu współczynnika zbywalności (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 999/15, LEX nr 2251955, wyrok NSA z dnia 1 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 1133/15, LEX nr 2251956, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 1857/14, LEX nr 2116943, wyrok NSA z dnia 18 września 2015 r., sygn. akt I FSK 585/15, LEX nr 1985435, wyrok NSA z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt I FSK 535/15, LEX nr 1782286).
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) i § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).
Mając na względzie, że skarga kasacyjna okazała się niezasadna, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. umorzył postępowanie z wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, gdyż stało się ono bezprzedmiotowe.