Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 10 stycznia 2013r. o sygn. I SA/Go 704/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę J. A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z [...] lipca 2012r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym.
Sąd I instancji przyjął, że organy obu instancji zasadnie przyjęły solidarną odpowiedzialność podatkową J. A. – prezesa zarządu "A." Sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007r. w kwocie 1.142.495,00 zł. W sprawie organy prawidłowo ustaliły zaistnienie przesłanek pozytywnych tejże odpowiedzialności, zaś strona nie wykazała, że zaszła którakolwiek z okoliczności wyłączających jej odpowiedzialność zgodnie z art. 116 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).
Zdaniem Sądu, organy wykazały fakt pełnienia przez skarżącą obowiązków prezesa zarządu "A." Sp. z o.o. w okresie, w jakim upływał termin płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego określonych decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] stycznia 2010r. W umowie sprzedaży udziałów z 1 lipca 2005r., nie zawarto oświadczenia skarżącej o rezygnacji z funkcji członka zarządu. Natomiast jeśli chodzi o oświadczenie w tym zakresie zawarte w piśmie z 1 lipca 2005r., to skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie okoliczności, że Spółka miała możliwość zapoznania się z jego treścią. Nabywca udziałów również nie potwierdził faktu rezygnacji skarżącej. Ustalenia organu w tym zakresie potwierdza także szereg czynności faktycznych podjętych przez skarżącą po 1 lipca 2005r., w których występowała jako prezes zarządu spółki "A.". Ponadto, J. A. wpisana jest jako prezes zarządu tej spółki w KRS nr [...] – stan na dzień 7 listopada 2005r., 28 lutego 2006r., 28 kwietnia 2010r.
Sąd I instancji uznał za wykazaną w sprawie również drugą przesłankę pozytywną odpowiedzialności członka zarządu, tj. ustalenie bezskuteczności egzekucji z majątku spółki.
W ocenie Sądu, zarówno prezes zarządu J. A., jak i pełnomocnik spółki P. N. wiedzieli, że zobowiązanie podatkowe określone decyzją Dyrektora UKS, jest wyższe aniżeli wynikające z prowadzonej przez nich księgowości. P. N. decyzję tę odebrał, zaś z pkt 4 lit. b umowy zbycia udziałów z 1 lipca 2005r., podpisanej przed notariuszem wynika, że skarżąca miała świadomość ustaleń kontroli.
W konsekwencji, oboje byli zobowiązani do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcia postępowania układowego. Mimo to wykazali się bezczynnością.
Odnosząc się do zarzutu skarżącej, że część deklaracji VAT za okres 2004-2005r. była fałszowana, Sąd stwierdził, że nie było rolą organów celnych w niniejszym postępowaniu badanie dokumentów pod kątem ewentualnego fałszerstwa, gdyż pozostaje to w gestii organów ścigania. Poza tym, skarżąca nie wskazała, jakie konkretnie dokumenty miała na myśli.
Zdaniem Sądu, ani prezes zarządu ani umocowany pełnomocnik nie wykazali, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nie nastąpiło z ich winy. Nie wskazali również składników majątkowych Spółki, z których egzekucja byłaby możliwa.
Z przyczyn powyższych skargę oddalono.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła J. A. Domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 116§1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Naruszenie przepisów postępowania, jako mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141§4 w zw. z art. 145§1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), art. 121§1, art. 122, art. 187§1 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano między innymi, że oceniony przez WSA jako prawidłowo ustalony stan faktyczny, nie został przez organy obu instancji, wyjaśniony w sposób wystarczający. Część wskazanych przez organ deklaracji podatkowych za okres do lipca 2004r. do maja 2005r. oraz korekt deklaracji VAT, z których organ wnioskował, że skarżąca wiedziała o zaistnieniu podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, była sfałszowana. Nie wszystkie podpisy zawarte na tych dokumentach należą do J. A. (m.in. deklaracje VAT-7 z 28 sierpnia 2004r., 21 września 2004r., 26 października 2004r., 25 listopada 2004r., 29 grudnia 2004 r., 25 stycznia 2005r., a także za miesiące styczeń-marzec 2005r.). Kwestia ta, wymagała przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, a Sąd I instancji naruszył art. 141§4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, aprobując w uzasadnieniu stan sprawy ustalony z naruszeniem art. 121§1, art. 122 oraz art. 187§1 Ordynacji podatkowej.
Wskazano również, że decyzję Dyrektora UKS w Z. z [...] lipca 2005r. odebrał jedynie P. N. i to 4 lipca 2005r., a więc 3 dni po sprzedaniu przez skarżącą wszystkich udziałów. Nie mogła ona zatem wiedzieć o sytuacji finansowej Spółki. Ponadto, 1 lipca 2005r. skarżąca złożyła rezygnację z pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki, przez co nie może odpowiadać za zobowiązania podatkowe Spółki na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej.
Powyższe zarzuty są uzasadnione, a wyrok Sądu I instancji jest sprzeczny z prawem.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zdaniem organu, zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne, a wyrok Sądu I instancji odpowiada prawu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.
Zgodnie z art. 173§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia ona wymogi określone w art. 174, art. 175§1, art. 176 oraz art. 177§1 tej ustawy. Oznacza to, że zaistniały podstawy do merytorycznego jej rozpoznania.
Przepis art. 183§1 powołanej wyżej ustawy obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Sąd ten z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183§2 tej ustawy. Stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania.
Jak wskazano wyżej, skargę kasacyjną oparto zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego, w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione.
Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania obejmują naruszenie art. 141§4, art. 145§1 pkt 1 lit. c ustawy wyżej cytowanej - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 121§1, art. 122 i art. 187§1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Autor skargi kasacyjnej odwołując się do tych przepisów wskazał na niedostateczne wyjaśnienie sprawy oraz brak uwzględnienia przy ocenie całości materiału dowodowego zebranego w sprawie. Chodzi o to, że pominięcie przy ocenie materiału dowodowego powyższych okoliczności doprowadziło do wydania wadliwego wyroku przez Sąd I instancji.
Przystępując do oceny powyższych zarzutów w pierwszej kolejności należało ocenić naruszenie wyżej wymienionego przepisu art. 141§4 ustawy. W myśl tego przepisu, uzasadnienie wyroku winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Omawiana regulacja określa niezbędne elementy konstrukcyjne uzasadnienia wyroku, które mają służyć wyjaśnieniu powodów rozstrzygnięcia stronom i umożliwić kontrolę instancyjną. Strona wnosząca skargę kasacyjną nie zarzuca by uzasadnienie orzeczenia nie zawierało któregoś z niezbędnych elementów lub by sporządzono je w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną. Zarzut dotyczący braku zbadania dokładnego stanu faktycznego sprawy jak też wadliwej oceny tego materiału nie może być traktowany jako naruszenie art. 141§4 ustawy lecz może być oceniony w ramach zgłoszonego zarzutu z art. 145§1 pkt 1 lit. c ustawy w związku z wymienionymi w ramach Ordynacji podatkowej.
Oznacza to, że skoro uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymienione przez ustawodawcę elementy, przeprowadzenie kontroli instancyjnej orzeczenia jest w pełni możliwe, to przepis ten nie został naruszony i zarzut jest nieuzasadniony.
Jak już wyżej podkreślono, istota zarzutów procesowych wskazuje, że Sąd I instancji nie dostrzegł wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy poprzez naruszenie przepisów art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej a tym samym naruszenia art. 145§1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Należy przy tym zauważyć, że te same przepisy Ordynacji podatkowej były podnoszone przez stronę skarżącą w odwołaniu do organu II instancji jak też do Sądu I instancji. Oznacza to, że były przedmiotem oceny. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując ich analizy przyjął, że Sąd I instancji dokonał niewadliwej ich oceny. Kwestionowanie ich związane jest jedynie z inna oceną a spowodowane to jest próbą wykazania, że w sprawie nie zachodziły podstawy do objęcia skarżącej solidarną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe objęte wskazanym okresem. Skarżąca wskazuje na fakt, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka jej odpowiedzialności a więc w okresie powstania zobowiązania nie pełniła funkcji prezesa.
Ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Odwołanie się do rezygnacji z funkcji członka zarządu pismem z dnia 1 lipca 2005r. oraz sprzedaży udziałów w Spółce a także, że nie wszystkie deklaracje VAT-7 były przez nią podpisane i skutkuje brakiem znajomości sytuacji finansowej, nie może przesądzać o braku tej odpowiedzialności. Trafnie Sąd I instancji przy ocenie zebranego materiału w sprawie zwrócił szczególna uwagę na pismo o rezygnacji z funkcji członka zarządu, że nie wiadomo wobec kogo oświadczenie to zostało złożone w sytuacji gdy tego samego roku we wrześniu przed notariuszem, zostało złożone oświadczenie jako członka zarządu o reprezentowaniu całego kapitału zakładowego spółki. Skarżąca zatem, skoro pełniła funkcję członka zarządu i nie wykazała kiedy faktycznie przestała ją pełnić to nie może powoływać się na niewiedzę co do sytuacji finansowej spółki. Trafnie Sąd I instancji zauważył, że sytuacja finansowa Spółki dająca podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości byłą niewątpliwie znana już po czynnościach kontrolnych, na co wskazuje treść umowy zbycia udziałów z 1 lipca 2005r.
Wnioski zatem wyprowadzone w świetle tego materiału dowodowego są w pełni uzasadnione i nie naruszają zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej a objętych omawianym zarzutem. Oceny tej nie może zmienić odwołanie się do wniosków składanych do sądu rejestrowego. Kwestia zaś fałszowania części deklaracji VAT za okres 2004-2005 była także przedmiotem oceny Sądu I instancji i słusznie przyjęto, że pozostawała w gestii organów ścigania. Powyższej oceny nie może zmienić odwołania się kasatora do sprawy I SA/Go 1/12, I SA/Go 159/12 skoro skarga dotyczy innego okresu niż objęty niniejszym postępowaniem.
Z akt sprawy niewątpliwie wynika, że materiał dowodowy został zebrany rzetelnie i skrupulatnie. Stanowił zatem kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Logiczna, spójna i kompleksowa ocena nie naruszyła granic swobody oceny dowodów. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody z osobna ale i wszystkie dowody we wzajemnej łączności co potwierdza bezzasadność podniesionego zarzutu.
Nieuprawniony jest także zarzut naruszenia prawa materialnego skoro pozostaje w ścisłym związku z przyjętymi przez Sąd I instancji ustaleniami faktycznymi. Istota tego zarzutu zmierzała do wykazania, że niewłaściwie został zastosowany art. 116§1 i 2 Ordynacji podatkowej a w konsekwencji uznaniu J. A. za odpowiedzialną solidarnie za podatkowe zobowiązania. Zebrany i wnikliwie rozpoznany materiał dowodowy w pełni usprawiedliwiał zastosowanie w sprawie przepisu wskazanego w zarzucie skargi kasacyjnej. Skarżąca pomimo spoczywającego na niej ciężaru nie przedstawiła żadnego wystarczającego dowodu uwalniającego ją od tej odpowiedzialności, uzasadnione było zastosowanie prawa materialnego na które powołał się Sąd I instancji. Oznacza to, że zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego jest nieuzasadniony. Podkreślić przy tym należy, że autor skargi kasacyjnej niewłaściwie zastosowanie łączył jedynie z odmienną oceną stanu faktycznego, stanowiącą podstawę rozstrzygnięcia w sprawie.
W tej sytuacji, gdy skarżąca po dniu 1 lipca 2005r. nadal występowała jako prezes zarządu Spółki za chybione należy uznać twierdzenie kasacji, że nie była uprawniona do złożenia wniosku w trybie art. 20 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U z 2003r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.). Prawo to przysługiwało skarżącej z racji nieprzerwanego w tym okresie reprezentowania Spółki. Wynik finansowy Spółki uzasadniający złożenie przez prezesa tej Spółki wniosku o upadłość, istniał przed dniem nieskutecznej rezygnacji skarżącej z tego stanowiska. Przyjęta w art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej zasada, że za zaległości podatkowe podatnika, odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem osoby trzecie jest uzasadnione. Zachodzi to w przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale 5 Dział III tej ustawy. Trafnie przyjął Sąd I instancji, że odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spoczywa na podatniku a odpowiedzialność osób trzecich ma charakter wyjątkowy, posiłkowy.
W sytuacji gdy egzekucja z majątku podatnika nie przynosi zaspokojenia a osoba trzecia spełnia określone przepisami Ordynacji podatkowej warunki odpowiedzialności to organ zobowiązany jest orzec o takiej odpowiedzialności. Jednym z przypadków odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe innego podmiotu jest przewidziana w art. 116 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność podatkowa za zaległości między innymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Ciąży ona solidarnie na członkach jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku Spółki okaże się w całości lub w części bezskuteczna. W takim przypadku członek zarządu odpowiada za zaległości podatkowe całym swoim majątkiem chyba, że wykaże zgłoszenie wniosku o upadłość, ewentualnie zostanie wszczęte postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości. W przypadku gdy wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony, członek zarządu dla zwolnienia się z odpowiedzialności musi wykazać, że niezgłoszenie nastąpiło bez jego winy. Członek zarządu może też zwolnić się z odpowiedzialności gdy wykaże mienie Spółki, z którego możliwe będzie zaspokojenie zaległych należności podatkowych w znacznej części.
Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 cytowanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy. Przy orzekaniu skorzystano z uprawnień wynikających z art. 207§2 ustawy w związku z tożsamością spraw pod względem faktyczny i prawnym. Brak dodatkowego wymogu nakładu pracy pełnomocnika organu przy ustosunkowywaniu się do zarzutów kasacyjnych, przemawiał za takim rozwiązaniem.