Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1325/13 uchylił zaskarżoną przez K. Ch. decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r., nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki R. M. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:
skarżący prowadzący działalność pod firmą Ch. "B." nabył na terenie F. samochód marki R. M., rok produkcji [...] o nr VIN: [...]. Pojazd ten skarżący zbył w dniu [...] r., zaś jego pierwsza rejestracja w kraju miała miejsce w dniu [...] r. i określała pojazd jako ciężarowy.
W wyniku przeprowadzonych oględzin w dniu [...] r. organ I instancji stwierdził, iż nabyty samochód przeznaczony był do przewozu osób i spełniał kryteria zakwalifikowania go do pozycji CN 8703, tj. posiadał tylne okna, kanapę dla trzech osób, brak przegrody trwałej oddzielającej część pasażerską od bagażowej, wyposażenie kojarzone z pojazdem pasażerskim (dywaniki, głośnik, oświetlenie, uchwyty górne dla pasażerów, wykładzina podłogowa itp., str. [...] decyzji I instancji). W pojeździe jak wynikało z zeznań właściciela pojazdu J. K. dokonano zmian polegających na wymianie foteli przednich, zamontowaniu tylnej kanapy, wymianie tapicerki bocznej, dołożeniu tapicerki w części tylnej, montażu tylnych pasów bezpieczeństwa oraz wykładziny bagażnika. Wymontowano też plastikową wannę i stelaż. Dokupiono dywaniki gumowe, półkę bagażnika, w której zamontowano lampkę oświetleniową. Wszystkie zmiany zostały wykonane w punkcie serwisowym F. GP. Dokonane zmiany w ocenie organu I instancji nie pozbawiały przedmiotowego pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego.
Wobec powyższych ustaleń decyzją z dnia [...] r. – nr [...] określił K. Ch. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł.
Rozpoznając odwołanie od tej decyzji Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy powyższą decyzję, podzielając w całości prawidłowość ustalenia stanu faktycznego i wykładni przepisów prawa materialnego w decyzji organu I instancji.
Ponadto przypomniał, iż do celów akcyzowych stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) i to czy pojazd podlega podatkowaniu akcyzowemu zależy od tego do jakiego kodu zostanie zaklasyfikowany. Jednocześnie wskazał, że klasyfikacja ta nie odbywa się w oparciu o ustawę z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. 1997 nr 98 poz. 602, dalej:.p.r.d.) i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Jak również dowód rejestracyjny nie stanowi podstawy klasyfikacji pojazdu do danej pozycji CN.
Odwołując się do oględzin pojazdu stwierdził, że z przedstawionego opisu oraz dokumentacji fotograficznej wynika, że cechy konstrukcyjne pojazdu (w tym m.in.: jedna przestrzeń kierowcy i pasażerów, stałe siedzenia wyposażone w pasy bezpieczeństwa, stałe punkty mocowania pasów w części tylnej okna, otwierane elektrycznie szyby przednie, troje drzwi z oknami na bocznych panelach i tylnich, dywaniki, wentylacja, popielniczki, wykładzina podłogowa, uchwyty boczne dla pasażerów), wskazują, iż jego zasadniczą funkcją jest przewóz osób. W dalszej części potwierdził, iż poczynione w samochodzie zmiany, o których mowa powyżej nie zmieniają homologacji pojazdu z uwagi na odwracalny charakter, a tym samym nie powodują zmiany klasyfikacji pojazdu.
Sąd I instancji w całości podzielił argumentację organów odnoszącą się do powołanego i zastosowanego w decyzjach przepisów prawa. Jednakże nie podzielił stanowiska organu odnośnie poczynionych przez niego ustaleń faktycznych. W ocenie Sądu materiał dowodowy w sprawie nie daje podstaw do stwierdzenia, że sporny samochód jest pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób.
Odnosząc się do przesłanki "zasadniczego przeznaczenia" podkreślił, że nie chodzi o sposób faktycznego wykorzystania pojazdu i funkcję jaką konkretny pojazd ma spełniać z uwagi na wolę jego posiadacza, ale o konstrukcyjne, charakterystyczne cechy tego pojazdu. Ocena czy obiektywne cechy pojazdu wskazują na to, że należałoby go klasyfikować do pozycji CN 8703 czy też do pozycji CN 8704 jest w postępowaniu podatkowym możliwa dopiero po należytym przeprowadzeniu przez organ postępowania wyjaśniającego, w myśl art. 122 i art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. z 2012 r. Dz.U. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.).
Wojewódzki Sąd Administracyjny przypomniał, iż w przypadku postępowań dotyczących ustalenia obowiązku podatkowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym pojazdu poza badaniem złożonych dokumentów, powinien również zostać przeprowadzony dowód z jego oględzin. Dowód ten pozwala na porównanie faktycznych cech pojazdu z kryteriami wynikającymi z opisu pozycji CN 8703 i 8704 oraz wskazówkami zawartymi w Notach wyjaśniających do CN i często porównanie to jest wystarczające dla przyporządkowania danego pojazdu do właściwego kodu CN.
W niniejszej sprawie Sąd I instancji wskazał, iż z urzędu wiadome jest mu z innych spraw dotyczących sprawdzanych przez K. Ch. samochodów tej samej marki i typu, iż ustalenia zawarte w protokołach oględzin były różne: w jednym stwierdzono istnienie punktów mocowań pasów bezpieczeństwa lub punktów kotwiących do mocowania tylnych siedzeń, w innych stwierdzono brak takich elementów. W jego ocenie taki stopień ogólności i różnorodności ustaleń, jaki wykazują protokoły oględzin, w tym protokół pozostający w aktach niniejszej sprawy, podważa wartości tegoż dokumentu jako zasadniczego, a w zasadzie jedynego dowodu służącego określeniu klasyfikacji taryfowej pojazdu w niniejszej sprawie. W dalszej kolejności podkreślił, iż nie można uznać za całkowicie nieistotny fakt, iż pojazd został wyprodukowany z wykorzystaniem takiego samego nadwozia, co samochody osobowe tej marki. Sąd I instancji wskazał również, iż nie bez znaczenia dla klasyfikacji pojazdu, jest również fakt, że rzeczony pojazd został określony przez producenta jako ciężarowy.
Wobec powyższego wskazał, że ze względu na obiektywne cechy projektowe pojazdu jednoznacznego ustalenia wymaga, które z cech istotnych dla tej klasyfikacji według pozycji CN 8703 i Not wyjaśniających do tej pozycji pojazd ten posiadał w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny powziął wątpliwości co do zgodności przedstawionego protokołu oględzin z rzeczywistością. Jednocześnie zwrócił uwagę, że skoro producent określa pojazd jako ciężarowy lub osobowy kierując się pewnymi obiektywnymi cechami projektowymi samochodu, nadanymi w toku produkcji. To organ w takiej sytuacji, wobec podniesienia przez stronę tej okoliczności, winien był zweryfikować jakie różnice zdecydowały o określeniu przez producenta części samochodów R. M. jako samochodów osobowych, zaś innych jako ciężarowych. Ocena, czy cechy które zaważyły na określeniu przeznaczenia pojazdu przez producenta jako ciężarowego są istotne z punktu widzenia CN należy do organów podatkowych, nie może być jednak dokonana bez jednoznacznego ustalenia jakie to były cechy.
Wobec stwierdzenia powyższych uchybień uznał naruszenie przez organ treści art. 122 i art. 187 § 1 o.p. i przy ponownym rozpoznawaniu sprawy nakazał dokonać mu ustaleń, co do tego, jakie przeznaczenie zostało samochodowi nadane przez producenta pojazdu i w sytuacji, gdy pojazd uzyskał od producenta homologację samochodu ciężarowego, jakie cechy zdecydowały o określeniu przez producenta takiego przeznaczenia pojazdu i jakiego procesu były one wynikiem, a także czy fabrycznie pojazd posiadał cechy charakteryzujące pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, o których mowa w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej i do których odwołuje się organ w decyzji.
Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie złożył organ, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., jak również zasądzenie kosztów postępowania na jego rzecz wg norm prawem przepisanych.
Przedmiotowemu orzeczeniu zarzucono:
- 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 oraz art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 122 i art. 187, art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 o.p., poprzez ustalenie błędnego stanu faktycznego i uznaniu, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającym na nieprzeprowadzeniu należytego postępowania wyjaśniającego przez organ podatkowy albowiem w sytuacji, gdy strona podnosi, że samochód zostały wyprodukowany jako ciężarowy, organ podatkowy powinien zweryfikować twierdzenie strony i ustalić, jakie różnice zdecydowały o określeniu przez producenta części samochodów R. M. jako samochodów osobowych, zaś innych jako ciężarowych. Czy różnice pomiędzy samochodami osobowymi i ciężarowymi tego samego typu powstały na skutek zastosowania odmiennych materiałów i części w toku produkcji, czy też polegały na modyfikacji w stosunku do modelu podstawowego. Na czym polegały te modyfikacje i jakiego procesu były wynikiem. Brak bowiem tych ustaleń czyni arbitralnym stwierdzenie organu, że ewentualne przeróbki polegające na zdemontowaniu elementów charakteryzujących samochody osobowe (punkty mocowania siedzeń) są dokonywane w sposób łatwy i prosty i nie mają przedmiotu zmian konstrukcyjnych. Podczas, gdy do takiego uchybienia nie doszło, bowiem organu podatkowe, zgodnie z treścią art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1. art. 181 i art. 198 § 1 o.p., przyjmując, że proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu – podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jego wyczerpującego rozpatrzenia a dokonana ocena dowodów nie jest oceną dowolną, albowiem z zebranego materiału dowodowego bezspornie wynika, że w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, nabyty samochód marki R. M. był samochodem osobowym w rozumieniu przepisów u.p.a., natomiast wskazania zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w istocie obciążają organ nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów mających istotne znaczenie w sprawie.
- 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i z art. 198 § 1 o.p. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej we W. z dnia [...] r., nr [...] w związku z przyjęciem przez Sąd I instancji, że stwierdzenie, iż sporny samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób wymaga jednoznacznego ustalenia, które z cech istotnych dla tej klasyfikacji według zapisów pozycji 8703 CN oraz Not wyjaśniających, pojazd ten posiadał w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jednocześnie mając na uwadze wątpliwości, co do wartości protokołu oględzin wskazane jest ustalenie cech produkcyjnych pojazdu marki R.M. Podczas, gdy z zebranego materiału dowodowego w sprawie, w tym między innymi z protokołu oględzin, który jest jednym z dowodów w sprawie, wynika że strona skarżąca dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu klasyfikującego się do kodu CN 8703. Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. winien skargę jako nieuzasadnioną oddalić.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia.
Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia przepisów postępowania.
Wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że dokonał klasyfikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu jako wyrobu akcyzowego zgodnie z przepisami postępowania podatkowego, a tym samym brak było podstaw do uchylenia przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji.
W myśl przepisów u.p.a., akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych oraz innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, klasyfikowanych do pozycji PKWiU 34.10.2. oraz do pozycji CN 8703, niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. art. 2 pkt 1 u.p.a. i w zw. z pozycją 59 załącznika nr 1 do tej ustawy oraz art. 80 ust. 1 u.p.a.).
Do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) - art. 3 ust. 2 u.p.a., co oznacza, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN (v. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11; wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12 i nast.; publ. na stronie NSA: https://cbois.nsa.gov.pl,itp.). Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, którego podstawowym celem jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j.
Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.), zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium. W podobny sposób należy też odnieść się do zaświadczenia producenta. Zawarte w tym zaświadczeniu informacje techniczne o pojeździe są udzielane dla celów homologacji, która jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Stąd też, z uwagi na wprowadzony przez ustawodawcę polskiego dualizm pojęciowy oraz wobec faktu, że prawo podatkowe jest w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa, w praktyce może dochodzić do rozbieżności między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego, a dla celów podatku akcyzowego.
W stanie faktycznym sprawy klasyfikacja taryfowa pojazdu objętego postępowaniem została przeprowadzona na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87.
Interpretacja przepisów klasyfikacyjnych, w przeciwieństwie do innych norm prawnych, została uregulowana w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) stanowiących element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną.
Zgodnie z regułą 1. ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania.
Ze względu na istotę sporu w przedmiotowej sprawie szczególne znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, tj.:
- - pozycja CN 8703 (wskazana przez organ podatkowy), która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz
- - pozycja CN 8704 (wskazana przez stronę), która obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarów.
Analiza brzmienia tych pozycji prowadzi do wniosku, że taryfikacja do tych pozycji jest oparta na kryterium przeznaczenia pojazdu.
Pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, co nie oznacza, że tymi pojazdami nie jest możliwy przewóz towaru, a jedynie to, że przewóz towaru ma marginalne znaczenie.
Natomiast do pozycji CN 8704 są klasyfikowane pojazdy, których zasadniczą funkcją jest transport towaru.
Zatem prawidłowa klasyfikacja taryfowa pojazdu jest uzależniona od stanu pojazdu, a więc od jego ogólnych cech projektowych świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu (osobowym bądź towarowym).
W tym zakresie nie ma zgodności między stronami postępowania.
W ocenie organu nie ma wątpliwości, że sporny pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, zaś przeprowadzone w nim modyfikacje nie pozbawiły go takiego charakteru.
Okoliczność ta wbrew twierdzeniom organu nie została wykazana, skoro, jak wskazał Sąd I instancji nie ustalono, jakie konkretnie cechy zadecydowały o klasyfikacji pojazdu do pozycji CN 8703. W przypadku dokonania zmian w pojeździe organ jest zobowiązany do ustalenia zakresu oraz charakteru dokonanych zmian. Klasyfikacja do pozycji CN wymaga bowiem każdorazowego ustalenia (na moment powstania obowiązku podatkowego) istotnych cech konstrukcyjnych właściwych dla danego pojazdu i odniesienia ich do odpowiednich pozycji CN z uwzględnieniem Not wyjaśniających do tych pozycji. Sam bowiem fakt wyprodukowania pojazdu na ramie samochodu osobowego (co nie stanowi przedmiotu sporu) w sytuacji, gdy jednocześnie nie jest kwestionowane, że samochód został wyprodukowany z przeznaczaniem do przewozu towarów małogabarytowych, a następnie zmieniony, nie może w sposób automatyczny wskazywać, że mamy do czynienia z pojazdem klasyfikowanym do pozycji CN 8703. Obowiązek podjęcia czynności dowodowych w tym zakresie ciąży na organie podatkowym i nie ma on, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, nieograniczonego charakteru. Do takiego wniosku nie prowadzi ani uzasadnienie zaskarżonego wyroku, ani wykładnia przepisów o.p., a zwłaszcza art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 197 i art. 198 o.p.
Z powyższych względów dokonana przez Sąd I instancji ocena zaskarżonej decyzji nie narusza prawa. Za niewystarczające należało uznać oparcie przez organ rozstrzygnięcia de facto wyłącznie na protokole z oględzin w sytuacji, gdy zarówno treść tego protokołu, jak i pozostałe dowody zgromadzonych w świetle przepisów o ruchu drogowym (mimo, że jak wcześniej zostało wskazane dla rozstrzygnięcia tej sprawy nie mają one wiążącego charakteru) wskazują, że zmian w tym pojeździe dokonał nowy właściciel pojazdu. W tej sytuacji obowiązkiem organu było ustalenie, jaki to mogło mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu, co wymaga ustalenia zakresu oraz charakteru dokonanych zmian, zarówno przed nabyciem wewnątrzwspólnotowym jak i później.
Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach prawnych.
Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.