Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 stycznia 2013 r. o sygn. I SA/Ol 683/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.
Sąd I instancji przyjął, że organy celne prawidłowo określiły skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego – w dniu [...] listopada 2009 r. – samochodu osobowego marki Opel Antara (rok produkcji 2007, pojemność silnika 1991 cm3).
Powołując się na art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 4 w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), treść kodów 8703 i 8704 CN, zawartych w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 1987.256.1 ze zm.) oraz wyjaśnienia do Taryfy Celnej, ogłoszone przez Ministra Finansów w formie załącznika do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), Sąd I instancji wskazał, że klasyfikowane do pozycji 8703, a w konsekwencji również uznane za samochody osobowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, są pojazdy "zasadniczo przeznaczone do przewozu osób". Określenie to nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób.
Może on być bowiem także wykorzystywany do przewożenia towarów, co znajduje potwierdzenie w końcowej części opisu pozycji CN 8703, odnoszącej się do samochodów osobowo-towarowych, czyli kombi. Jak słusznie zauważyły organy, zakwalifikowanie towaru do określonej kategorii musi odbywać się według ogólnych obiektywnych reguł, a nie ze względu tylko na przeznaczenie towaru, którego nie da się z góry przewidzieć, w zależności od uznania ostatecznego nabywcy.
Sąd podkreślił, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Natomiast klasyfikacja pojazdów mechanicznych do pozycji 8704 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów, a nie do transportu osób. Chodzi zatem o związaną z przeznaczeniem pojazdu jego funkcję dominującą, przeważającą.
Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie jest sporne, że samochód nabyty przez skarżącego służyć może zarówno do przewozu towarów, jak i osób. O tym, którą funkcję uznać za przeważającą z punktu widzenia przeznaczenia pojazdu, musiały zdecydować organy celne, stosując się do obowiązujących w tej mierze reguł.
Jak wynika z akt sprawy, organ II instancji dokładnie przeanalizował zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonał jego pełnej oceny. Nie naruszył tym samym przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 187 § 1, art. 191, art. 199 Ordynacji podatkowej. Prowadząc postępowanie, organy zgromadziły dowody w postaci: kopii umowy kupna pojazdu przez stronę sporządzonej w języku duńskim i polskim (k. 10 akt adm.), kopii tłumaczenia duńskiego dowodu rejestracyjnego (k. 6), kopii zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 30 listopada 2009 r. (k. 8 i 9), protokołu z przeprowadzonych oględzin z dnia 22 marca 2012 r. (k. 18 i 19), dokumentacji fotograficznej (k. 23-30). W toku oględzin przedmiotowego samochodu stwierdzono, że pojazd jest zarejestrowany na 5 osób, jego nadwozie tworzy jedna zamknięta przestrzeń, w której znajdują się stałe fabryczne punkty kotwiczenia siedzeń, pasy bezpieczeństwa,. Odpowiednio wyprofilowana podłoga. Pojazd został wyposażony w wahadłowo otwierane drzwi (5 szt.) oraz okna wzdłuż dwubocznych paneli w tylnej części pojazdu.
Posiadał oświetlenie wewnętrzne z przodu i z tyłu, elektrycznie regulowane szyby w drzwiach przednich, podsufitkę, tapicerkę boczną we wszystkich drzwiach oraz elektryczne sterowanie lusterkami. Posiadał ponadto gniazda zapalniczek w tylnej części pojazdu oraz głośniki we wszystkich drzwiach bocznych.
Mając na uwadze powyższe ustalenia, w ocenie Sądu I instancji, organy prawidłowo stwierdziły, że pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, by jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. Na ocenę tę nie mógł wpłynąć fakt przystosowania auta do transportu towarów i zarejestrowanie w Danii tego pojazdu jako samochodu ciężarowego, a także wstawienie za fotelem kierowcy przegrody. Pojazd nie został bowiem wyprodukowany z wyodrębnioną kabiną pasażerską i oddzieloną na stałe – dominującą częścią ładunkową do przewozu towarów w postaci skrzyni ładunkowej, czy też innego rodzaju zabudowy nadwozia typowej dla przewozu towarów, tj. nieprzeszklonej, plandekowej lub blaszanej, lecz został zbudowany na nadwoziu pojazdu osobowego.
Ponadto, przedstawiciel producenta dodatkowo udzielił informacji, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, pięciomiejscowy (k. 37 akt podatkowych I instancji), co świadczy o tym, że auto w momencie produkcji posiadało cechy charakterystyczne dla samochodu osobowego, a wykończenie kabiny pojazdu posiada znamiona typowe dla wyposażenia pojazdów przeznaczonych do przewozu osób. Wprowadzone w pojeździe zmiany, umożliwiające zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi pozbawiającymi pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób.
Tym samym również w momencie nabycia i wprowadzenia samochodu na terytorium Polski, tj. w momencie powstania obowiązku podatkowego, dokonane zmiany miały charakter czasowy i nie wyłączały go z pojazdów, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Powyższe ustalenia miały decydujący wpływ na prawidłową klasyfikację pojazdu przez organy do pozycji CN 8703.
Zdaniem Sądu, organ podatkowy w sposób prawidłowy ocenił dowód w postaci oględzin pojazdu, porównując stan pojazdu w dniu oględzin ze wskazanym przez stronę wyposażeniem i stanem pojazdu, w jakim się znajdował w chwili jego nabycia i wprowadzenia na terytorium Polski. Dokonane w spornym samochodzie zmiany miały charakter wyłącznie tymczasowy i zostały przez kolejnego nabywcę częściowo usunięte. W ocenie Sądu, nietrafny okazał się zarzut pominięcia przez organy oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Wbrew twierdzeniom skargi, organy dokonały dokładnej analizy materiału dowodowego sprawy, z odniesieniem do tego kryterium i odwołaniem do Not wyjaśniających do CN, w sposób przekonujący wykazując, iż zasadniczym przeznaczeniem pojazdu był przewóz osób.
W ocenie Sądu, bez wpływu na dokonaną przez organy podatkowe klasyfikację, pozostaje podnoszona przez skarżącego masa własna i maksymalna ładowność przedmiotowego pojazdu. O klasyfikacji pojazdu decydują przedstawione wyżej kryteria obiektywne bez względu na to, że pojazd był uznawany jako dostawczy w Danii, czy też również w pozostałych krajach Unii Europejskiej, co sugeruje strona, powołując się ogólnie na prawo unijne.
W tych okolicznościach skarga podlegała oddaleniu.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku w całości złożył A. K. Zarzucił naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania. Domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych, ewentualnie – w przypadku stwierdzenia zaistnienia sytuacji przywidzianej w art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – uchylenia zaskarżonego wyroku i rozpoznania sprawy, tj. uwzględnienia skargi w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Powołując się na naruszenia prawa materialnego, zarzucił błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 1-2, art. 5, art. 100 ust. 2 pkt 1, art. 100 ust. 4, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 106 ust. 2-3 ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów rozporządzenia nr 2658/87.
Naruszenie przepisów postępowania jako mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1 w zw. z art. 188, art. 187 § 1 i art. 199 Ordynacji podatkowej.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji błędnie przyjął, że samochód marki Opel Antara stanowi wyrób akcyzowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i podlega zaliczeniu do kodu CN 8703, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu. Tymczasem, na moment powstania obowiązku podatkowego przedmiotowy pojazd przeznaczony był zasadniczo do przewozu towarów, co przemawiało za jego klasyfikacją do kodu CN 8704.
Kasator podniósł, że Sąd I instancji, dokonując kontroli działania administracji publicznej, powinien stwierdzić, że w postępowaniu przed organami podatkowymi doszło do naruszenia zasady praworządności. Ponadto, organy nie wyjaśniły stanu faktycznego, pozbawiły skarżącego możliwości dowodzenia swoich racji oraz naruszyły zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa. Chodzi o nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego przez organy podatkowe.
Z tych wszystkich względów, skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, a wyrok Sądu I instancji powinien zostać uchylony.
Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Podał, że wyrok Sądu I instancji jest zgodny z prawem, a zarzuty skargi kasacyjnej są nieuzasadnione.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.
Zgodnie z art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia wymogi określone w art. 174, 175 § 1, 176 oraz 177 § 1 tej ustawy. Oznacza to, że zaistniały podstawy do merytorycznego jej rozpoznania.
Przepis art. 183 § 1 powołanej wyżej ustawy obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy. Stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania.
Jak wskazano wyżej, skargę kasacyjną oparto zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione.
Przystępując do oceny zarzutów, w pierwszej kolejności należało ocenić naruszenie art. 3 § 1 cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, do którego odwołał się kasator. Zgodnie z treścią tego przepisu sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że przepis ten określił zasadę sądowej kontroli administracji publicznej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji mógłby naruszyć ten przepis tylko wtedy, gdyby odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, bądź też gdyby zastosował środki nieznane ustawie. Naruszenie przez Sąd I instancji przy rozstrzyganiu sprawy prawa materialnego czy procesowego, nie oznacza, że Sąd ten uchybił, wynikającemu z wyżej wymienionej regulacji, zakresowi kontroli działalności administracji publicznej, jak i że nie zastosował środków określonych w ustawie.
Wadliwe ich zastosowanie jest kwestią odrębną. W konsekwencji, skutku nie mógł odnieść zarzut naruszenia tego przepisu, skoro wskazane naruszone przepisy prawa materialnego czy procesowego podlegać będą samodzielnej ocenie.
Przystępując do oceny zarzutów w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 2 wyżej wymienionej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, autor skargi kasacyjnej powołał art. 145 § 2, 145 § 1 pkt 1 lit. c/ tej ustawy w związku z art. 120, 121, 122, 124, 180 § 1, 187 § 1, 188, 199 Ordynacji podatkowej. Powołanie tych przepisów pozostaje w związku z zebranymi dowodami i oceną materiału dowodowego przez Sąd I instancji w zakresie ustaleń.
Oceniając prawidłowość przeprowadzenia w rozpoznawanej sprawie postępowania dowodowego i ocenę dowodów w związku z podniesionymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej, należało przyjąć je za prawidłowe. Nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej skonkretyzowana w art. 122 tej ustawy. Stan faktyczny został też ustalony w oparciu o dowody, których ocena mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dał temu też wyraz Sąd I instancji, a Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela argumentację w tym zakresie.
Sąd I instancji uznał też zasadnicze przeznaczenie pojazdu z chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego. Chodzi o jego stan na moment powstania obowiązku podatkowego. Analizie poddano nie tylko aktualny stan pojazdu, ale również zbadano, czy w pojeździe tym istniały ślady wcześniejszych przeróbek. Porównanie tych danych pozwoliło na stwierdzenie, że dokonane w spornym samochodzie zmiany miały charakter wyłącznie tymczasowy i zostały usunięte. Obecnie zgłoszony zarzut w tym przedmiocie stanowi powtórzenie zarzutu zgłoszonego przed Sądem I instancji. Brak jest jednak oceny z jakich powodów kasator nie zgadza się z oceną dokonaną przez Sąd I instancji. Brak tej oceny uniemożliwia szerszą kontrolę Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podobnie jak odwołanie się do naruszenia art. 180 § 1, 188 i 199 Ordynacji podatkowej. Brak uzasadnienia zarzutów w tej części narusza art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zakresie wymagań skargi kasacyjnej.
Przyjęcie zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób było w pełni uzasadnione, skoro znalazło także potwierdzenie w informacji producenta. Nie zaistniały zatem w świetle powyższych wywodów przesłanki do przyjęcia powołanego przez kasatora naruszenia art. 145 § 2 ustawy wyżej cytowanej – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Oznacza to, że zasada legalności, o której mowa w art. 120 oraz zasada zaufania określona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowania, do których odwołał się kasator, nie zostały naruszone.
Nie znajdują uzasadnienia także zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy wyżej cytowanej – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Zakwestionowana przez kasatora wykładnia art. 3 ust. 1 oraz art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.2014.752) jest nieuzasadniona. W myśl art. 3 ust. 1 tej ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. Zatem w celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy, niezbędne jest prawidłowe zaklasyfikowanie tego wyrobu do kodu CN. Organami uprawnionymi do samodzielnej klasyfikacji towarów do kodu CN są organy podatkowe (w tym również organy celne). Przepis art. 100 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, a więc obowiązujący w chwili wydania kontrolowanych decyzji, stanowił, że w przypadku samochodów osobowych przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
Natomiast zgodnie z treścią ust. 4 tego przepisu, samochody osobowe, to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W świetle powyższych regulacji, zarzut błędnej wykładni mógłby być skuteczny tylko w sytuacji, gdyby organy celne ustaliły podatek akcyzowy od samochodu osobowego w przypadku nabycia przez skarżącego kasacyjnie pojazdu niebędącego samochodem osobowym. W rozpoznawanej sprawie takie okoliczności nie miały miejsca. Trafnie organy przyjęły, a Sąd I instancji zaakceptował pogląd, zgodnie z którym samochodem osobowym dla potrzeb podatku akcyzowego są wszystkie pojazdy objęte pozycją CN 8703, jeżeli są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz wyścigowymi, jeżeli wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje poprawność i trafność takiego rozumienia treści art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 tej ustawy.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wskazywano na konieczność takiego rozumienia treści tych przepisów (wyrok NSA z 6 listopada 2014 r., I GSK 1367/13; z 21 maja 2014 r., I GSK 320/13; z 15 lipca 2014 r., I GSK 1303/13 i inne). Skarżący kasacyjnie bez wątpienia w żaden sposób nie wykazał, że przyjęte przez organy i akceptowane przez Sąd I instancji rozumienie tych przepisów nie odpowiada prawu. Oczywiście dla ustalenia charakteru samochodu dla celów podatku akcyzowego nie może i nie ma żadnego znaczenia charakter tego pojazdu ustalony w dokumentach rejestracyjnych, gdyż przepisy będące podstawą rejestracji nie stanowią przepisów podatkowych, skoro ustawa o podatku akcyzowym zawiera w art. 100 ust. 4 definicję samochodu osobowego, zgodnie z którą o tym charakterze pojazdu przesądzają cechy budowy, konstrukcji i jego wyposażenia, a nie rejestracja. Zarówno organy, jak i Sąd I instancji wymierzając skarżącemu podatek akcyzowy, miały na uwadze te okoliczności.
Trudno zatem przyjąć, że ich działanie narusza to prawo, bo leżąca u podstaw wymierzenia podatku wykładnia art. 100 ust. 1 pkt 2 tej ustawy była dokonana z naruszeniem prawa. Oceny tej nie zmienia odwołanie się kasatora do wyroku ETS z 6 grudnia 2007 r. C-486/06.
Nie jest też uzasadnione odwołanie się kasatora do naruszenia pozostałych przepisów prawa materialnego. Chodzi o art. 3 ust. 2, art. 5, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 oraz art. 106 ust. 2 i 3 cytowanej wyżej ustawy o podatku akcyzowym. Brak wskazania uzasadnienia tych podstaw uniemożliwia szerszą kontrolę Naczelnego Sądu Administracyjnego i narusza art. 176 ustawy wyżej cytowanej – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż uzasadnienie jest obligatoryjnym wymogiem zarzutu skargi kasacyjnej.
Brak skutecznego zakwestionowania stanu faktycznego w kierunku przyjęcia i zaliczenia pojazdu do wyrobu akcyzowego podlegającego opodatkowaniu, uzasadniał trafną ocenę Sądu I instancji co do zastosowanego prawa materialnego.
W związku z powyższym – Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.