Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 5 lutego 2015 r., sygn. akt I GSK 388/14

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 24 października 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1548/13 po rozpoznaniu sprawy K. Ch. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 27 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego, uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Celnego we W.decyzją z dnia 11 kwietnia 2013 r., określił K. Ch.(dalej: "skarżący") zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki RENAULT CLIO w kwocie 388,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji podano, iż w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego ustalono, że skarżący, nabył we Francji samochód marki RENAULT CLIO nr nadwozia. rok produkcji 2006. Samochód został zarejestrowany na terenie kraju, jako ciężarowy.

Organ pierwszej instancji uznał, że strona dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, a czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organ podatkowy wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. dalej u.p.a) opodatkowaniu podlegają wyroby określone w załączniku 1 do ustawy, w którym samochody osobowe przypisano do kodu CN 8703. Kod CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Zatem o kwalifikacji do kategorii samochodów osobowych decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Według organu samochód nabyty przez podatnika przeznaczony był zasadniczo do przewozu osób i spełniał kryteria niezbędne do klasyfikowania go do pozycji CN 8703, co stwierdzono także w czasie oględzin pojazdu. Oględziny pozwoliły na stwierdzenie, że pojazd posiada, fotele przednie dla kierowcy i pasażera (oparcia siedzeń składane) z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa w miejscach fabrycznie przeznaczonych do ich montażu, brak tylnej kanapy, trzydrzwiowa karoseria (dwoje bocznych drzwi i tylne podnoszone), wszystkie drzwi z szybami, w tylnych drzwiach wycieraczka, jednakowa tapicerka i podsufitka w całym samochodzie, okna wzdłuż dwubocznych paneli, metalowa podłoga za pierwszym rzędem siedzeń, brak oświetlenia w podsufitce w tylnej części pojazdu, wnęki w bocznych panelach części bagażowej, zamontowana metalowa przegroda do wysokości połowy przednich siedzeń, górną część panela/przegrody stanowi metalowa kratka zamontowana w części górnej w miejscach montowania uchwytów górnych dla pasażerów, przytwierdzona uchwytem i śrubami do podłogi.

Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji.

Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia 27 czerwca 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji i stwierdził, że stan faktyczny ustalono w sprawie prawidłowo i wyczerpująco zebrano materiał dowodowy zaś przy ocenie dowodów nie naruszono granic swobodnej oceny dowodów. Tym samym nie naruszono art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podzielił ustalenia i wnioski organu pierwszej instancji, że sporny pojazd powinien być zakwalifikowany jako osobowy, o czym świadczą jego cechy konstrukcyjne ustalone w toku oględzin. Okoliczność, że w innym państwie członkowskim pojazd był zarejestrowany jako ciężarowy, organ podatkowy wskazał na odrębność definicji ustawy o podatku akcyzowym, opartej na cechach opisanych w kodach CN i wyjaśnieniach do nich.

K. Ch. zaskarżył powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając, że została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w sprawie kwestią sporną pomiędzy stronami jest to czy pojazd w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i w związku z tym powinien być klasyfikowany do kodu CN 8703, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do kodu CN 8704.

Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są miedzy innymi podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 102 ust. 1 u.p.a.).

Dokonując kwalifikacji spornego pojazdu jako wyrobu akcyzowego (samochodu osobowego), zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy winny się kierować przede wszystkim zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, to jest czy jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób czy towarów i treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej. Dla celów podatku akcyzowego organy nie były uprawnione kierować się wyłącznie nazwą handlową lub określeniem jakim posługiwał się jego sprzedawca w odniesieniu do tego pojazdu.

Sąd podkreślił, że o klasyfikacji pojazdu jako samochodu osobowego nie może przesądzać świadectwo homologacji, które jedynie potwierdza urzędowo, iż dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Dokument ten nie może więc zastąpić klasyfikacji pojazdu według Nomenklatury Scalonej.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że definicje zawarte w ustawie Prawo o ruchu drogowym, będące podstawą kwalifikacji pojazdu m.in. dla celów rejestracji, nie odpowiadają definicjom zawartym w ustawie o podatku akcyzowym oraz w Nomenklaturze Scalonej. W ustawie Prawo o ruchu drogowym ustawodawca przyjął wąskie rozumienie tego pojęcia w stosunku do pojęcia "samochodu osobowego" używanego w analizowanych przepisach podatku akcyzowego. Obejmuje bowiem tym zbiorem jedynie pojazdy samochodowe przeznaczone do przewozu osób ewentualnie ich bagażu. Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do przewozu nie tylko ładunków, ale i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą, zostały ujęte w definicji "samochodu ciężarowego", podczas gdy w świetle przywołanych zapisów Nomenklatury Scalonej taki pojazd mógłby być także kwalifikowany jako samochód osobowy (kod 8703). Tak więc, nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy", w rozumieniu przepisów Prawa ruchu drogowego, nie oznacza, iż pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy", w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że dla klasyfikacji danego pojazdu do kodu CN 8703 lub 8794 konieczne jest każdorazowe ustalenie istotnych cech konstrukcyjnych takiego pojazdu i odniesienie ich do przesłanki zasadniczego przeznaczenia pojazdu, co powinno obejmować także ich porównanie z cechami wymienionymi w notach wyjaśniających. W przypadku postępowań dotyczących obowiązku podatkowego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodów, poza badaniem dokumentacji pojazdu, podstawowym środkiem dowodowym stosowanym przez organy podatkowe, służącym ustaleniu klasyfikacji samochodów do właściwego kodu CN, są oględziny pojazdu.

W rozpoznawanej sprawie organ, odnosząc ujawnione w wyniku przeprowadzonych oględzin cechy samochodu do cech wymienionych w notach wyjaśniających do pozycji 8703, stwierdził w decyzji, że o spełnieniu kryteriów klasyfikacji pojazdu do pozycji 8703 CN świadczy kabina identyczna z osobowymi typami tego modelu, obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli oraz "wyposażenie całego wnętrza w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów".

W ocenie Sądu pierwszej instancji o ile nie jest kwestią sporną, że importowany samochód, został wyprodukowany z wykorzystaniem tego samego nadwozia, co samochody osobowe tej samej marki, to nie można uznać za nieistotne z punktu widzenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej pozostałych cech, samochodu oraz tego, że ten typ samochodu został określony przez producenta jako ciężarowy. Zdaniem Sądu, nie można wykluczyć zakwalifikowania takiego pojazdu do pozycji 8704, przy uwzględnieniu innych jego istotnych cech

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w sytuacji gdy strona podnosi, iż samochód został wyprodukowany jako ciężarowy, organ podatkowy powinien zweryfikować to twierdzenie i ustalić, jakie różnice zadecydowały o określeniu przez producenta części samochodów Renault Clio, jako samochodów osobowych, zaś innych, jako ciężarowych. Ocena czy cechy, które zaważyły na określeniu przeznaczenia pojazdu przez producenta, jako ciężarowego są istotne z punktu widzenia Nomenklatury Scalonej, należy do organów podatkowych jednakże ocena ta nie może być jednak dokonana bez jednoznacznego ustalenia, jakie to były cechy.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy nie przeprowadziły w powyższym zakresie należytego postępowania wyjaśniającego naruszając tym samym art. 122 i 187 O.p.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej we W. zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W. do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.)naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.

1. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 oraz art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) w zw. z art. 122, art. 187 §, art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) poprzez uznanie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającym na nie przeprowadzeniu należytego postępowania wyjaśniającego przez organ podatkowy albowiem w sytuacji, gdy strona podnosi, że samochód został wyprodukowany jako samochód ciężarowy, organ podatkowy powinien zweryfikować twierdzenie strony i ustalić, jakie różnice zadecydowały o określeniu przez producenta części samochodów Renault Clio jako samochodów osobowych, zaś innych jako ciężarowych. Czy różnice pomiędzy samochodami osobowymi i ciężarowymi tego samego typu powstały na skutek zastosowania odmiennych materiałów i części w toku produkcji, czy też polegały na modyfikacji w stosunku do modelu podstawowego. Na czym polegały te modyfikacje i jakiego procesu były wynikiem. Brak bowiem tych ustaleń czyni arbitralnym stwierdzenie organu, że ewentualne przeróbki polegające na na zdemontowaniu elementów charakterystycznych dla pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów (przegroda) czy zamontowaniu elementów charakteryzujących samochody osobowe (punkty mocowania siedzeń) są dokonywane w sposób łatwy i prosty i nie mają przymiotu zmian konstrukcyjnych. Podczas gdy do takiego uchybienia nie doszło, bowiem organy podatkowe, zgodnie z art. 122, 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181 i art. 198 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) - przyjmując, że proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu - podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jego wyczerpującego rozpatrzenia a dokonana ocena dowodów nie jest oceną dowolną albowiem z zebranego materiału dowodowego bezspornie wynika, że w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, nabyty samochód marki Renault Clio był samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.), natomiast wskazania zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w istocie obciążają organ nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów mających istotne znaczenie w sprawie.
2. - 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2, art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012. poz. 270, z późn. zm.) w związku z art. 180 § 1 i z art. 198 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 20012 r. poz. 749, z późn. zm.) przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 27 czerwca 2013 r., nr. związku z przyjęciem przez Sąd I instancji, że stwierdzenie, iż sporny samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób wymaga jednoznacznego ustalenia, które z cech istotnych dla tej klasyfikacji według zapisów pozycji 8703 NC oraz Not wyjaśniających, pojazd ten posiadał w dniu nabycia. Jednocześnie mając na uwadze wątpliwości co do wartości protokołu oględzin wskazane jest ustalenie cech produkcyjnych pojazdu marki Renault Clio. Podczas gdy z zebranego materiału dowodowego w sprawie, w tym między innymi z protokołu oględzin wynika, że strona skarżąca dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu klasyfikującego się do kodu CN 8703. Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. winien skargę jako nieuzasadnioną oddalić,
3. - 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2, art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012. poz. 270, z późn. zm.) poprzez ustalenie, że organ podatkowy w nieprawidłowy sposób ustalił podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym od wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, czym naruszył art. 104 ust. 1 pkt 12 oraz 101 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 108, poz. 626) albowiem zastosował tabelę kursów średnich NBP z dnia 22 lutego 2008 r., w sytuacji gdy nabycie wewnątrzwspólnotowe nastąpiło 18 lub 19 kwietnia 2008 r. Podczas gdy do takiego naruszenia nie doszło, bowiem jak wynika z decyzji organu I instancji, organ podatkowy prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania w oparciu o art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.) przyjmując bieżący kurs średni waluty obcej wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski w dniu powstania obowiązku podatkowego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarga kasacyjna zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie tj. art. 104 ust. 1 pkt 12 i art. art. 101 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 108, poz. 626) polegające na przyjęciu przez Sąd I instancji, że w spornej sprawie zastosowanie mają w/w przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 108, poz. 626). Podczas gdy do takiego naruszenia nie doszło albowiem w rozpatrywanej sprawie na podstawie art. 154 § 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 108, poz. 626) zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257, z późn).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia.

Wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że dokonał klasyfikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu jako wyrobu akcyzowego zgodnie z przepisami postępowania podatkowego, a tym samym brak było podstaw do uchylenia przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji.

W myśl przepisów u.p.a., akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych oraz innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, klasyfikowanych do pozycji PKWiU 34.10.2. oraz do pozycji CN 8703, niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. art. 2 pkt 1 u.p.a. i w zw. z pozycją 59 załącznika nr 1 do tej ustawy oraz art. 80 ust. 1 u.p.a.).

Do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) - art. 3 ust. 2 u.p.a., co oznacza, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN (v. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11; wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12; publ. na stronie NSA: https://cbois.nsa.gov.pl). Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, którego podstawowym celem jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j.

Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.), zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium. W podobny sposób należy też odnieść się do zaświadczenia producenta. Zawarte w tym zaświadczeniu informacje techniczne o pojeździe są udzielane dla celów homologacji, która jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Stąd też, z uwagi na wprowadzony przez ustawodawcę polskiego dualizm pojęciowy oraz wobec faktu, że prawo podatkowe jest w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa, w praktyce może dochodzić do rozbieżności między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego, a dla celów podatku akcyzowego.

W stanie faktycznym sprawy klasyfikacja taryfowa pojazdu objętego postępowaniem została przeprowadzona na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87.

Interpretacja przepisów klasyfikacyjnych, w przeciwieństwie do innych norm prawnych, została uregulowana w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) stanowiących element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną.

Zgodnie z regułą 1. ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania.

Ze względu na istotę sporu w przedmiotowej sprawie szczególne znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, tj.:

1. - pozycja CN 8703 (wskazana przez organ podatkowy), która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz
2. - pozycja CN 8704 (wskazana przez stronę), która obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarów.

Analiza brzmienia tych pozycji prowadzi do wniosku, że taryfikacja do tych pozycji jest oparta na kryterium przeznaczenia pojazdu.

Pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, co nie oznacza, że tymi pojazdami nie jest możliwy przewóz towaru, a jedynie to, że przewóz towaru ma marginalne znaczenie.

Natomiast do pozycji CN 8704 są klasyfikowane pojazdy, których zasadniczą funkcją jest transport towaru.

Zatem prawidłowa klasyfikacja taryfowa pojazdu jest uzależniona od stanu pojazdu, a więc od jego ogólnych cech projektowych świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu (osobowym bądź towarowym).

W tym zakresie nie ma zgodności między stronami postępowania.

W ocenie organu nie ma wątpliwości, że sporny pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób.

Okoliczność ta wbrew twierdzeniom organu nie została wykazana, skoro, jak wskazał Sąd I instancji o ile wygląd nadwozia jest cechą istotną z punktu widzenia przyporządkowania pojazdu do pozycji 8703 lub 8704 CN, nie można całkowicie wykluczyć możliwości kwalifikowania takiego pojazdu do pozycji 8704, przy uwzględnieniu innych jego istotnych cech. Teza o braku takiej możliwości wymagałaby dokonania przez organ oceny wagi poszczególny cech charakteryzujących samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Takiej oceny zaskarżona decyzja nie zawiera. Stwierdzenie, czy sporny samochód, ze względu na swoje obiektywne cechy projektowe, jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób wymaga przede wszystkim jednoznacznego ustalenia, które z cech istotnych dla tej kwalifikacji według zapisów pozycji 8703 NC oraz Not wyjaśniających do tej pozycji, pojazd ten posiadał w dniu nabycia.

Klasyfikacja do pozycji CN wymaga bowiem każdorazowego ustalenia (na moment powstania obowiązku podatkowego) istotnych cech konstrukcyjnych właściwych dla danego pojazdu i odniesienia ich do odpowiednich pozycji CN z uwzględnieniem Not wyjaśniających do tych pozycji. Sam bowiem fakt wyprodukowania pojazdu na ramie samochodu osobowego (co nie stanowi przedmiotu sporu) w sytuacji, gdy jednocześnie nie jest kwestionowane, że samochód został wyprodukowany z przeznaczeniem do przewozu towarów małogabarytowych, nie może w sposób automatyczny wskazywać, że mamy do czynienia z pojazdem klasyfikowanym do pozycji CN 8703. Obowiązek podjęcia czynności dowodowych w tym zakresie ciąży na organie podatkowym i nie ma on, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, nieograniczonego charakteru. Do takiego wniosku nie prowadzi ani uzasadnienie zaskarżonego wyroku, ani wykładnia przepisów ord.pod., a zwłaszcza art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 197 i art. 198 ord.pod.

Z powyższych względów dokonana przez Sąd I instancji ocena zaskarżonej decyzji nie narusza prawa. Za niewystarczające należało uznać oparcie przez organ rozstrzygnięcia de facto wyłącznie na protokole z oględzin. Z opisu spornego pojazdu wynika, że znajdują się w nim: fotele przednie dla kierowcy i pasażera (oparcia siedzeń składane) z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa w miejscach fabrycznie przeznaczonych do ich montażu, brak tylnej kanapy, trzydrzwiowa karoseria, wszystkie drzwi z szybami, w tylnych drzwiach wycieraczka, jednakowa tapicerka i podsufitka w całym samochodzie, okna wzdłuż dwubocznych paneli, metalowa podłoga za pierwszym rzędem siedzeń, zamontowana metalowa przegroda do wysokości połowy przednich siedzeń, górną część przegrody stanowi metalowa kratka w obramowaniu przytwierdzona uchwytem i śrubami do podłogi między fotelami oraz do dolnej przegrody i części dachowej bocznej.

Zatem dokonane przez organ ustalenia nie pozwalały na stwierdzenie, że na moment powstania obowiązku podatkowego, pojazd podlegał klasyfikacji do pozycji CN 8703.

Podsumowując, przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe nie wyjaśniało w sposób jednoznaczny kluczowej kwestii jaką było "zasadnicze przeznaczenie pojazdu". Jak wynika z Not wyjaśniających, dla oceny charakteru pojazdu istotne znaczenie ma wygląd i wyposażenie wnętrza pojazdu z punktu widzenia pełnionej przez ten pojazd funkcji czy to towarowej czy to osobowej i na tym powinny skupić się działania organu. Jest to o tyle istotne, ponieważ jak się wydaje pojazd ten jest eksploatowany przez cały okres użytkowania w takim stanie, w jakim został wyprodukowany. Dopiero dokonanie ustaleń w tym zakresie pozwoli na prawidłową klasyfikację pojazdu.

Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach prawnych.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.