Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 24 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 831/09, oddalił skargę "G." J. K., M. K. Sp. j. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2004 rok.
Relacjonując przebieg sprawy Sąd I instancji podał, że Urząd Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził w G." J. K., M. K. Sp. j. w R. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu m.in. podatku akcyzowego za grudzień 2004 rok. W toku kontroli ustalono, że Spółka w grudniu 2004 r. nabyła gaz propan-butan w ilości [...] kg., od którego nie został przez dostawcę zapłacony podatek akcyzowy.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił, iż dokonane przez firmę G. w grudniu 2004 r. dostawy gazu w łącznej ilości [...] litrów ([...] kg) podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, bowiem z przeprowadzonej kontroli wynika, że nabywcy wymienieni w oświadczeniach o zakupie i sprzedaży gazu w rzeczywistości go nie nabyli a sprzedaży gazu nie udokumentowali stosowanymi oświadczeniami i decyzją z [...] maja 2009 r. nr [...] określił "G." J. K., M. K. Sp. j. w R. (dalej: skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2004 r. w kwocie [...] zł.
W odwołaniu skarżąca zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 113 § 1 k.k.s. w związku z art. 17 § 1 pkt 7 k.p.k. poprzez prowadzenie postępowania karnoskarbowego mimo istnienia negatywnej przesłanki procesowej wyłączającej ściganie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego. Podniosła również, że Sąd Rejonowy w R. wyrokiem z [...] marca 2008 r., sygn. akt II K 169/07 skazał wspólników Spółki G. m.in. za to, że w okresie od maja 2004 r. do grudnia 2006 r. działając wspólnie i w porozumieniu, po uprzednim zakupieniu gazu propan-butan przeznaczonego do celów gospodarczo-bytowych, który nie był objęty podatkiem akcyzowym, wprowadzili ten gaz do stacji LPG jako gaz z naliczonym podatkiem akcyzowym (zmieniając w ten sposób jego przeznaczenie) i nie ujawniając właściwemu organowi celnemu podstawy opodatkowania, czym działali na szkodę Skarbu Państwa. Stąd też w sprawie wystąpiła powaga rzeczy osądzonej – negatywna przesłanka procesowa określona w art. 17 § 1 pkt 7 k.p.k. Wskazano też, że zobowiązanie podatkowe wynikające z wskazanego wyroku sądu karnego zostało przez skarżących wykonane.
Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z [...] września 2009 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu organ podkreślił, że inny jest cel postępowania karnego a inny postępowania podatkowego. Celem postępowania karnego jest ustalenie czy miało miejsce popełnienie przestępstwa lub wykroczenia (czynów wypełniających znamiona określone w przepisach karnych zabronionych pod groźbą kary), winy sprawcy i w konsekwencji wymierzenie kary. Natomiast celem postępowania podatkowego jest wymiar należności podatkowych. Są to dwa niezależne od siebie postępowania.
Organ wskazał, iż orzeczenia zapadłe w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowe nie zwalniają z obowiązku uiszczenia należności, które wynikają z decyzji podatkowych (art. 15 § 1 k.k.s.). Delikt skarbowy nie może się "opłacać", a jego popełnienie wraz ze skutkami skazania nie może być sposobem na wygaśnięcie zobowiązania publicznoprawnego. Nawet uniewinnienie oskarżonego od zarzucanego mu czynu nie przesądza o braku odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe.
W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie art. 113 § 1 k.k.s. w związku z art. 17 § 1 pkt 7 k.p.k. poprzez prowadzenie niniejszego postępowania mimo istniejących podstaw do jego umorzenia wobec treści prawomocnego wyroku jaki zapadł w postępowaniu karnym.
Oddalając skargę Spółki na powyższą decyzję WSA stwierdził, że stosownie do treści art. 15 § 1 k.k.s. - orzeczenie zapadłe w postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie zwalnia od obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej. Wyjątek stanowi § 2, zgodnie z którym, jeżeli orzeczono: 1) przepadek przedmiotów, 2) ściągnięcie równowartości pieniężnej przepadku przedmiotów lub 3) obowiązek uiszczenia równowartości pieniężnej przepadku przedmiotów, to wygasa wówczas obowiązek uiszczenia należności publicznoprawnej dotyczącej tych przedmiotów. Należność publicznoprawna w rozumieniu kodeksu jest to należność państwowa lub samorządowa, będąca przedmiotem przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego; należnością państwową jest podatek stanowiący dochód budżetu państwa, należność z tytułu rozliczenia udzielonej dotacji lub subwencji lub należność celna, a należnością samorządową - podatek stanowiący dochód jednostki samorządu terytorialnego lub należność z tytułu rozliczenia udzielonej dotacji lub subwencji (art. 53 § 26 k.k.s.).
Postępowanie karne skarbowe jest niezależne od postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie ustalenia istnienia obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej. Orzeczenie, które zapadło w postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie zwalnia od obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej. Chodzi o to, że pomimo poniesienia odpowiedzialności karnej skarbowej na sprawcy ciąży jeszcze odpowiedzialność określona przez przepisy prawa finansowego. Z treści wyroku Sądu Rejonowego w R. z [...] marca 2008 r. wynika, że nie orzeczono o przepadku przedmiotu przestępstwa, natomiast zastosowano środek karny w postaci przepadku równowartości korzyści majątkowej osiągniętej z popełnienia przestępstwa w kwocie [...] zł. Przepadek równowartości korzyści majątkowej jest środkiem karnym określonym w art. 22 § 2 pkt 4a k.k.s. i jest to zupełnie odrębny i niezależny środek karny od przepadku przedmiotów (art. 22 § 2 pkt 2 k.k.s.) lub ściągnięcia równowartości pieniężnej przepadku przedmiotów (art. 22 § 2 pkt 2 k.k.s.).
Tym samym nie sposób uznać, aby prawomocne orzeczenie w procesie karnym o winie i o karze, w tym również orzeczenie o środku karnym w postaci przepadku równowartości osiągniętej z przestępstwa korzyści majątkowej, miało ten skutek, że czyni niemożliwym - wręcz niedopuszczalnym - opodatkowanie czynności, które równocześnie wypełniają znamiona czynu zabronionego.
Zdaniem Sądu, czynności polegające na sprzedaży wyrobów akcyzowych, o ile dokonywane są z zachowaniem warunków przewidzianych przepisami obowiązującego prawa, są czynnościami legalnymi. Rodzą więc one w przestrzeni prawa podatkowego określone skutki podatkowe. Brak jest w związku z tym podstaw, aby twierdzić, że skutków tego rodzaju nie miałyby i nie mogłyby wywoływać, tożsame rodzajowo czynności, ale dokonywane z naruszeniem przepisów prawa, w tym z naruszeniem prawa uzasadniającym kwalifikowanie ich, jako czyny zabronione.
Sąd podniósł, że nie można uznać, iż orzeczenie środka karnego w postaci przepadku równowartości osiągniętej z przestępstwa korzyści majątkowej wywołuje skutki w przestrzeni prawa podatkowego, w sensie braku dopuszczalności rozstrzygania w przedmiocie ustalania i określenia prawnopodatkowych konsekwencji czynów, za które ten środek karny został orzeczony. Konkretny czyn może rodzić różne konsekwencje prawne, które mogą być przy tym realizowane równolegle i równocześnie na gruncie różnych reżimów prawa. Stąd też, prawnokarna ocena czynu z wszystkimi jej konsekwencjami, nie może z gruntu wyłączać jego skutków w innych gałęziach prawa, w tym również prawa podatkowego. Przy tym środek karny przepadku równowartości osiągniętej z przestępstwa korzyści majątkowej, realizuje jemu tylko właściwe i dla niego zastrzeżone funkcje oraz cele determinowane przedmiotem i metodyką regulacji gałęzi prawa karnego, które w żadnym razie nie są tożsame, ani też nawet zbieżne, w celami i funkcjami regulacji podatkowej.
"G." J. K., M. K. Sp. j. w R. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości i poprzedzającej go decyzji oraz umorzenia postępowania, ewentualnie o kasację zaskarżonego wyroku i poprzedzającej go decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.
Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a w szczególności naruszenie przepisu art. 15 § 2 k.k.s. poprzez niewłaściwą jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedmiotowym stanie faktycznym przepis ten nie ma zastosowania, mimo braku ku temu merytorycznych podstaw.
W uzasadnieniu skarżąca podkreślała, że przed Sądem Rejonowym w R. toczyła się powoływana (sygnatura akt II K 169/07) sprawa karna dotycząca tej samej materii na podstawie przepisów karno-skarbowych. W tym postępowaniu dokonywane były wyliczenia dotyczące uszczuplenia należności publicznoprawnych (w tym podatku akcyzowego) za identyczny okres jak w postępowaniu podatkowym. Wartość uszczupleń ustalono przy pomocy biegłych, które skarżący pokryli. W związku z tym wspólnicy spółki "G." odpowiadali w postępowaniu karnym za narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku akcyzowego o wartości nie mniejszej niż [...] zł oraz opłaty paliwowej w kwocie nie mniejszej niż [...] zł. Tak więc wyrok karny dotyczył wprost materii będącej przedmiotem niniejszego postępowania, a więc wymiaru należności podatkowych i ich następczego uregulowania w łącznej wysokości [...] zł.
Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że ewentualnym przedmiotem niniejszego postępowania mogłaby być nadwyżka nieopłaconych należności publicznoprawnych, ponad ustalone i zapłacone w postępowaniu karnym.
Kasator podniósł, że przepadek równowartości korzyści majątkowej przewidzianym w przepisie art. 22 § 2 pkt. 4a/ k.k.s. jest takim samym środkiem karnym jak przepadek przedmiotów przewidziany w przepisie art. 22 § 2 pkt 2 k.k.s. i systemowo z nim jednorodny. Nie można bowiem oprzeć się tylko na literalnej wykładni art. 15 § 2 k.k.s., lecz również na jego wykładni celowościowej, a takie podejście sprzeciwia się zawężającej wykładni powołanego przepisu. Należy bowiem zauważyć, że przedmiotem przestępstwa w przedmiotowej sprawie jest uzyskana nielegalnie korzyść majątkowa, która zgodnie z wyrokiem karnym uległa przepadkowi. Stąd też w tej sprawie zastosowanie ma art. 15 § 2 k.k.s.
Dyrektor Izby Celnej w T. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jako środek odwoławczy od wyroku Sądu I instancji powinna spełniać wymogi, o których mowa w art. 176 p.p.s.a., czyli m.in. zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych. Autor skargi kasacyjnej wprawdzie zarzucił naruszenia prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 15 § 2 k.k.s. i przyjęciu, iż nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie, to jednak nie przywołał art. 174 pkt 1 p.p.s.a., który określa tę podstawę kasacyjną.
Zawarte w skardze kasacyjnej wnioski co do sposobu rozstrzygnięcia, jakie winien w ocenie autora skargi kasacyjnej wydać Naczelny Sąd Administracyjny, nie znajdują uzasadnienia prawnego w przepisach p.p.s.a. (art. 184–189).
Żaden z powyższych przepisów nie przewiduje proponowanych rozstrzygnięć "kasacji wyroku", czy też "poprzedzającej go decyzji". Przewiduje natomiast m.in. uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie (np. art. 185 § 1 p.p.s.a.).
Mimo wskazanych wadliwości w sporządzeniu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze uchwałę pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 stanął na stanowisku, że sposób sformułowania zarzutu pozwala przyjąć, że skarga kasacyjna oparta została na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. i rozpoznać tę skargę.
Otóż skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem podniesiony w niej zarzut jest bezzasadny.
Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej poza nieważnością postępowania, którą bierze pod rozwagę z urzędu, a która w niniejszej sprawie nie występuje.
Wobec tego zakres kontroli wyroku Sądu I instancji przez NSA został zakreślony przez autora skargi kasacyjnej i sprowadza się do oceny zasadności zarzutu podniesionego w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.
Należy w pełni podzielić stanowisko Sądu I instancji, że postępowanie karne skarbowe i postępowanie podatkowe w okolicznościach niniejszej sprawy to dwa różne niezależne postępowania.
Art. 15 § 2 k.k.s., którego naruszenie zarzuca skarżący, stanowi, iż w przypadku orzeczenia – przepadku przedmiotów,
- – ściągnięcia ich równowartości pieniężnej,
- – lub obowiązku uiszczenia ich równowartości pieniężnej wygasa obowiązek uiszczenia należności publicznoprawnej dotyczącej tych przedmiotów.
Z powyższego wynika, że warunkiem wygaśnięcia obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej jest wydanie jednego z wyżej wymienionych orzeczeń.
W niniejszej sprawie jest okolicznością bezsporną, że Sąd Rejonowy w R. wyrokiem z dnia [...] marca 2008 r. (sygn. akt II K 169/07) orzekł na podstawie art. 33 § 1 k.k.s. środek karny w postaci przepadku równowartości korzyści majątkowej osiągniętej z popełnienia przestępstwa w kwocie 529.424 zł (pkt IX wyroku).
Jest również okolicznością bezsporną, że należność ta została przez skarżących uregulowania.
Przepadek równowartości korzyści majątkowej jest środkiem karnym określonym w art. 22 § 2 pkt 4a k.k.s. zupełnie innym niż przepadek przedmiotów (art. 22 § 2 pkt 2 k.k.s.) czy ściągnięcie równowartości pieniężnej przepadku przedmiotów (art. 22 § 2 pkt 2 k.k.s.).
Uregulowanie kwoty stanowiącej równowartość uzyskanej korzyści majątkowej nie oznacza uregulowania należności publicznoprawnej w rozumieniu art. 15 § 2 k.k.s. Przepis ten nie zawiera rozstrzygnięcia jakie zastosował sąd w postępowaniu karnym (środek karny w postaci przepadku równowartości osiągniętej korzyści majątkowej), a zatem nie było podstaw do uznania, że wygasł obowiązek uiszczenia należności publicznoprawnej, czyli w tym wypadku określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.
W tych okolicznościach zarzut naruszenia art. 15 § 2 k.k.s. w sposób sformułowany w petitum skargi kasacyjnej należało uznać za chybiony, co uzasadnia oddalenie skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).