Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 18 września 2020 r., sygn. akt I GSK 437/18

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 29 czerwca 2017r., sygn. akt III SA/Wr 199/17 oddalił skargę R. R. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu) z [...] 3 stycznia 2017 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Na podstawie tytułu wykonawczego z [...] marca 2016 r. (nr [...]) obejmującego zaległość z tytułu kary pieniężnej za 2015 r. Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu prowadził postępowanie egzekucyjne z majątku skarżącego.

W dniu 29 marca 2016 r. doręczono skarżącemu odpis tytułu wykonawczego. Pismem z 11 kwietnia 2016 r. skarżący wniósł zarzuty wskazując na: brak wymagalności dochodzonego obowiązku; niespełnienie przez tytuł wykonawczy wymogów określonych przepisem art. 27 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2016 r. poz. 599 ze zm.; dalej: u.p.e.a.); prowadzenie egzekucji pomimo wniesienia przez zobowiązanego o wstrzymanie wykonania decyzji określającej dochodzony obowiązek oraz zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego.

Postanowieniem z [...] maja 2016 r., utrzymanym w mocy postanowieniem z [...] września 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie – działając jako wierzyciel – uznał wniesione zarzuty za nieuzasadnione.

Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu postanowieniem z [...] listopada 2016 r. nie uwzględnił zarzutów skarżącego do prowadzonego postępowania egzekucyjnego

Postanowieniem z [...] stycznia 2017 r., Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności przywołał treść art. 33 i 34 u.p.e.a., podkreślając, że zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9, 10 organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Organ przypomniał, że wierzyciel tj. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie postanowieniem z [...] maja 2016 r. uznał za nieuzasadniony zarzut, o którym mowa w art. w 33 § 1 pkt. 2 u.p.e.a., tj. brak wymagalności obowiązku oraz określony przepisem art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. zarzut niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów przepisu art. 27 u.p.e.a. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy ostatecznym postanowieniem z 26 września 2016 r. Dalej organ wyjaśnił, iż tryb rozpatrywania zarzutów nie pozwala organowi egzekucyjnemu na wchodzenie w kompetencje wierzyciela, a wydane ostateczne w administracyjnym toku instancji postanowienie w sprawie zarzutów jest dla niego wiążące w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 ww. ustawy, dlatego też w przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny – będąc związanym wypowiedzią wierzyciela – postanowieniem z [...] maja 2016 r. nie uznał zarzutów zobowiązanego.

Takie działania organu egzekucyjnego wynikają jednoznacznie, jak wskazał Dyrektor Izby z zapisów ustawy i jest to konsekwencja rozdzielenia przez ustawodawcę, ze względów celowościowych, toku postępowania egzekucyjnego od toku postępowania stwierdzającego zasadność i wymagalność dochodzonego obowiązku prowadzonego przez wierzyciela.

Stwierdzając bezzasadność zarzutu braku wymagalności obowiązku organ egzekucyjny – a wcześniej wierzyciel – wyjaśnili, że w wyniku postępowania podatkowego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w Legnicy z [...] września 2015 r. określono dochodzoną zaległość zobowiązanego. Wymieniona decyzja była w dniu wystawienia tytułu wykonawczego ostateczna, zatem uprawniała do egzekucji.

Odnosząc się zaś do zarzutu niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. przez tytuł wykonawczy, organ przywołał treść art. 27 § 1 u.p.e.a. i podniósł, że zarzut niespełnienia określonych w nim wymogów nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym. Kwestionowany tytuł wykonawczy odpowiada bowiem wymogom określonym przepisem art. 27 u.p.e.a. oraz wzorowi tytułu wykonawczego określonemu w rozporządzeniu Ministra Finansów z 16 maja 2014 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę R. R. na powyższe postanowienie.

Sąd I instancji wskazał, że punktem wyjścia dla organu egzekucyjnego jest wykonywany akt administracyjny. Dopóki znajduje się on w obrocie prawnym, organ prowadzący egzekucję jest nim związany. W żadnym wypadku nie może samodzielnie dokonywać jego weryfikacji. To ograniczenie kognicji znalazło wyraz w art. 29 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. (wyrok z dnia 24 maja 2016 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (II FSK 1138/14).

Dalej Sąd wyjaśnił, że zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. stanowisko wierzyciela w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a. (a więc w zakresie zarzutów podnoszonych przez skarżącego), jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Tym samym organ egzekucyjny nie jest z uprawniony do prowadzenia odrębnego postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie podstaw do uwzględnienia zarzutów i do podważenia w tym trybie stanowiska wierzyciela. Związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela w kwestii zasadności zarzutów zgłoszonych w postępowaniu oznacza, że przed organem egzekucyjnym nie bada się ponownie zasadności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (por. wyrok z dnia 25 sierpnia 2016 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (II FSK 2162/14).

Dalej Sąd podkreślił, że stwierdzając bezzasadność zarzutu "braku wymagalności obowiązku" organ egzekucyjny, a wcześnie wierzyciel szczegółowo wyjaśnili, że podstawą wystawienia przez wierzyciela tytułu wykonawczego była decyzja wymiarowa Naczelnika Urzędu Celnego w Legnicy z [...] września 2015 r. Decyzja ta (jak również odebrane przez skarżącego w dniu 28 maja 2015 r. osobiście postanowienie w sprawie wszczęcia postępowania) została doręczona skarżącemu, w trybie zastępczym, stosownie do treści art. 146 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: o.p.) pod dotychczasowy adres, tj. [...]. Skarżący nie zgłosił bowiem w trakcie tegoż postępowania zmiany ww. adresu. Decyzja ta stała się ostateczna, gdyż w ustawowym terminie skarżący nie wywiódł od niej odwołania, nie zostało również wstrzymane jej wykonanie.

Tym samym decyzja ta w dniu wystawienia tytułu wykonawczego jako decyzja ostateczna uprawniała organ do wszczęcia egzekucji. W tej sytuacji obowiązek zapłaty kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry w kwocie 12 000 zł był wymagalny i podlegał wykonaniu.

Odnosząc się do podniesionego przez skarżącego zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2, 6 u.p.e.a. polegającego na braku wymagalności obowiązku, poprzez kwestionowanie faktu ostateczności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Legnicy z [...] września 2015 r., z uwagi na fakt, że decyzja ta została zobowiązanemu nieprawidłowo doręczona, WSA wyjaśnił, że kwestia prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej nie może być badana przez organ egzekucyjny. Analizowanie prawidłowości doręczenia tej decyzji, stanowiącej przecież podstawę tytułu wykonawczego, oznacza w konsekwencji badanie tego czy weszła ona skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym czy zobowiązanie stało się wymagalne. Badanie tej okoliczności w ramach zarzutu opartego na twierdzeniu o "nieistnieniu obowiązku" stanowiłoby w istocie kontrolę "wymagalności obowiązku" objętego tytułem wykonawczym, czego bezspornie zabrania art. 29 § 1 u.p.e.a. (por. wyrok z dnia 13 grudnia 2016 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (II FSK 3380/14).

W związku z powyższym kwestia prawidłowego doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wydania tytułu wykonawczego nie mogła zostać zweryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym. Dlatego też zarzuty dotyczące naruszenia w tym zakresie tj. zarzuty naruszenia art. 33 § 1, 2 i 6 u.p.e.a. WSA uznał za chybione.

Odnosząc się natomiast do zarzutu zastosowania wobec skarżącego "zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego," zdaniem Sądu I instancji jest on całkowicie bezzasadny z uwagi na okoliczność, że w sprawie skarżącego nie zastosowano żadnego środka egzekucyjnego. Sąd wyjaśnił, że środki egzekucyjne zostały enumeratywnie i wyczerpująco wyliczone w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. i choć są one różne w zależności czy dotyczą obowiązków o charakterze pieniężnym, czy niepieniężnym, to z całą pewnością nie należy do nich "wszczęcie egzekucji".

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył R. R. wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji (ewentualnie o uchylenie wyroku i uznanie za uzasadnione zarzutów zgłoszonych przez skarżącego; ewentualnie o uchylenie wyroku i uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz uznanie za uzasadnione zarzutów zgłoszonych przez skarżącego) oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzucił naruszenie:

1. 1. art. 33 § 1 pkt 1 Ustawy poprzez pominięcie faktu nieistnienia decyzji ze względu na jej niedoręczenie zobowiązanemu;
2. 2. art. 150 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż decyzja została skarżącemu doręczona w trybie zastępczym;
3. 3. art. 146 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż skarżący był zobowiązany do poinformowania organu o zmianie adresu;
4. 4. art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte zebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie;
5. 5. art. 191 i art. 228 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż adres, na jaki była skierowana korespondencja organu, był adresem zamieszkania skarżącego;
6. 6. art. 33 § 1 pkt 2 Ustawy poprzez wydanie tytułu wykonawczego, pomimo braku wymagalności obowiązku;
7. 7. art. 33 § 1 pkt 6 Ustawy poprzez pominięcie faktu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w przedmiotowej sprawie ze względu na niedoręczenie decyzji zobowiązanemu;
8. 8. pominięcie faktu, iż zobowiązanemu nie została w sposób prawidłowy doręczona decyzja, z której wynika zobowiązanie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego, że z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę jest związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego przepisu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez WSA we Wrocławiu.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega zatem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie (ad meritum), lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Rozpoznając sprawę w przedstawionych wyżej granicach, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie podlega uwzględnieniu a zaskarżone orzeczenie mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Prawidłowo formułując zarzuty, skarżący kasacyjnie powinien jasno wskazać, na której podstawie kasacyjnej opiera zarzuty. Jeżeli zarzuty są postawione w oparciu o pierwszą podstawę kasacyjną naruszenia prawa materialnego, powinien również precyzyjnie określić, czy naruszenie nastąpiło poprzez błędną wykładnię przepisu czy jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku winien wykazać, jaką interpretację (rozumienie) przepisu przyjął sąd w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka jest, zdaniem skarżącego kasacyjnie, prawidłowa. Z kolei naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. gdy stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w obowiązującej normie prawnej.

Natomiast opierając zarzuty na drugiej podstawie kasacyjnej, skarżący kasacyjnie winien nie tylko wykazać, na czym polegało to naruszenie, lecz również jaki mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, s. 446). Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymogom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych, uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności (por. wyroki NSA: z 17 czerwca 2008 r., sygn. akt II OSK 665/07; z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II GSK 1894/11, z 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1795/11, z 16 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2208/11, z 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II GSK 717/12, z 5 marca 2019 r., sygn. akt I GSK 5/19, opublikowane: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sformułowanie podstaw kasacyjnych w prawidłowy sposób jest o tyle istotne, że stosownie do powołanego wyżej art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach zakreślonych w zarzutach skargi kasacyjnej.

Zatem Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały wadliwie skonstruowane. Jest to zgodne z poglądem, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a, obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała Pełnego Składu NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09). Aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł uczynić zadość temu obowiązkowi, wnoszący skargę kasacyjną musi poprawnie określić, jakie przepisy jego zdaniem naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało. W sprawie niniejszej natomiast autor skargi kasacyjnej nie określił nawet, czy zarzuca naruszenie przepisów postępowania, czy też przepisów prawa materialnego.

Ponadto autor skargi kasacyjnej nie powiązał postawionych w złożonym środku prawnym zarzutów z przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uzasadniając swoje stanowisko wnoszący skargę kasacyjną w istocie zakwestionował istnienie w obrocie prawnym decyzji będącej podstawą wystawionego w sprawie tytułu wykonawczego. Wskazał jako naruszone przepisy Ordynacji podatkowej: art. 150, art. 146, art. 187, art. 191 i art. 228. Argumentacja skarżącego powoływana w skardze kasacyjnej sprowadza się do tego, że decyzja nakładająca karę pieniężną nie została mu skutecznie doręczona.

Zarzucając, że Sąd pierwszej instancji błędnie zaakceptował stanowisko wierzyciela, iż decyzja określająca wysokość poddanego egzekucji zobowiązania została skutecznie doręczona w konsekwencji zarzucił naruszenie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (notabene skarżący w petitum skargi kasacyjnej nie wskazał pełnej nazwy aktu zawierającego powołane przepisy wskazując na zarzuty naruszenia ww. przepisów jak to określił " ustawy").

Przypomnieć natomiast trzeba, że skarżący wniósł zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 u.p.e.a. i to do tych zarzutów odniósł się wierzyciel oraz organ egzekucyjny, a następnie organy odwoławcze. W takiej sytuacji rzeczą Sądu pierwszej instancji była kontrola stanowiska organów z uwzględnieniem regulacji zawartej w ww. przepisach. WSA stwierdzając bezzasadność zarzutu "braku wymagalności obowiązku" w pierwszej kolejności odwołał się do ustaleń wierzyciela, że podstawą wystawienia przez niego tytułu wykonawczego była decyzja wymiarowa Naczelnika Urzędu Celnego w Legnicy z [...] września 2015 r. Decyzja ta została doręczona skarżącemu, w trybie zastępczym, stosownie do treści art. 146 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa pod dotychczasowy adres tj. [...].

Skarżący nie zgłosił bowiem w trakcie tegoż postępowania zmiany ww. adresu. Decyzja ta stała jak Sąd wskazał z powołaniem się na stanowisko wierzyciela się ostateczna, gdyż w ustawowym terminie skarżący nie wywiódł od niej odwołania, nie zostało również wstrzymane jej wykonanie.

Tym samym decyzja ta w dniu wystawienia tytułu wykonawczego jako decyzja ostateczna uprawniała organ do wszczęcia egzekucji.

Następnie jednak w dalszej części uzasadnienia w oderwaniu od treści art. 33 § 1 pkt 2, 6 u.p.e.a. WSA stwierdził, że prawidłowość doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wydania tytułu wykonawczego nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym z uwagi na treść art. 29 § 1 u.p.e.a. Powyższe zdaniem NSA świadczy o wadliwości stanowiska Sądu pierwszej instancji. W tym miejscu wyjaśnić należy, iż jak przyjmuje się w piśmiennictwie przepis art. 29 § 1 in fine u.p.e.a. dotyczy czynności organu egzekucyjnego przed skierowaniem tytułu wykonawczego do egzekucji. Organ egzekucyjny nie bada wówczas wymagalności obowiązku, ponieważ jest związany twierdzeniem wierzyciela, że obowiązek jest wymagalny.

Należy podkreślić, że tytuł wykonawczy oraz wniosek o wszczęcie egzekucji są dokumentami urzędowymi i jako takie korzystają z domniemania prawdziwości, zatem organ egzekucyjny nie jest uprawniony do ich weryfikacji z urzędu w ramach czynności wstępnych (P. Przybysz, Administracyjne..., s. 241). Zarzuty natomiast są wnoszone przez zobowiązanego po doręczeniu mu odpisu tytułu wykonawczego, a zatem w kolejnej fazie postępowania egzekucyjnego. Ustaje wówczas związanie organu egzekucyjnego twierdzeniem wierzyciela co do wymagalności obowiązku, dzięki czemu staje się możliwe wydanie rozstrzygnięcia w sprawie zarzutów (P. Przybysz, Administracyjne..., s. 242).

Nie można przyjmować, że organ egzekucyjny stwierdził wcześniej wymagalność obowiązku, co stanowiłoby przeszkodę dla ponownego rozważania tej kwestii w ramach rozpatrywania zarzutów. Nie widać też innych powodów, dla których zobowiązany nie mógłby kwestionować twierdzenia wierzyciela o wymagalności obowiązku, w wyniku czego doszło do wystawienia tytułu wykonawczego, a mógłby jedynie kwestionować wymagalność obowiązku, powołując się na okoliczności zaistniałe po wystawieniu tytułu wykonawczego. Zobowiązany, wnosząc zarzut braku wymagalności obowiązku, neguje twierdzenie wierzyciela o istnieniu wymagalnego obowiązku, rozstrzygnięcie zaś co do przedmiotu tego sporu następuje poza postępowaniem egzekucyjnym wskutek zajęcia przez wierzyciela stanowiska w sprawie zarzutu (por. Przybysz Piotr Marek, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wydanie VIII, Lex).

NSA rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2019 r., II FSK 1978/17 (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA), iż ograniczenie odnośnie do rozpoznania zarzutu nieistnienia obowiązku lub braku jego wymagalności nie wynika ani z przepisów prawa, ani z istoty postępowania egzekucyjnego. Badanie czy obowiązek istnieje lub czy występuje brak jego wymagalności nie musi być równoważne z kontrolą sprawy podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem, że w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być kontrolowane kwestie rozstrzygnięte w odrębnym postępowaniu podatkowym, ale zauważa też, iż nie każde nieistnienie obowiązku i nie każdy przypadek braku jego wymagalności musi prowadzić do weryfikacji decyzji określających obowiązki poddane egzekucji. W większości przypadków wystarczy bowiem czynność materialno-techniczna, której realizacja pozwala na ustalenie, czy zobowiązanie istnieje, a jeśli tak, to czy jest ono wymagalne.

Tym samym podzielając tezę wyrażoną w wyroku NSA z dnia 10 marca 2020r. sygn. akt II FSK 832/18, zgodnie z którą skoro przepisy ustawy z 1966r o postępowaniu egzekucyjnym w administracji uprawniają zobowiązanego do wniesienia zarzutów dotyczących nieistnienia obowiązku braku jego wymagalności lub niedopuszczalności egzekucji administracyjnej (art. 33 § 1 pkt 1 2, 6 u.p.e.a.) i zobowiązują organ do rozpoznania tych zarzutów (art. 34 § 1 u.p.e.a.), nie znajduje podstaw prawnych stanowisko, że ani wierzyciel ani organ egzekucyjny nie jest władny tych zarzutów rozpoznać.

W niniejszej sprawie skarżący nieistnienie obowiązku i brak jego wymagalności wiązał z niedoręczeniem przed podjęciem czynności egzekucyjnych decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego Doręczenie tego aktu administracyjnego ma fundamentalne znaczenie dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W obrocie prawnym istnieje tylko i wyłącznie decyzja doręczona (art. 212 o.p.), czyli dopóki decyzja nie zostanie doręczona, dopóty nie wywołuje ona żadnych skutków, w tym, nie może być poddany egzekucji określony w niej obowiązek.

Obowiązkiem wierzyciela w takiej sytuacji jest sprawdzenie, czy zarzuty strony skarżącej są zasadne – ich zasadność oznaczałaby bezzasadność egzekucji. Sprawdzenie, czy przed wszczęciem egzekucji ww. decyzja i postanowienie zostały doręczone nie może być traktowane jako umożliwienie zobowiązanemu podważenia egzekwowanego rozstrzygnięcia zawartego w decyzji. Nie prowadzi to również do badania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji. Sprawdzenie, czy akty te zostały doręczone przed wszczęciem egzekucji, jak już wskazano, jest zwykłą czynnością materialno-techniczną, która nie prowadzi do podważenia obowiązku określonego decyzją, a ma na celu jedynie sprawdzenie, czy obowiązek w dacie wszczęcia egzekucji istniał (czy doręczono decyzję określająca obowiązek),zatem czy egzekucja była dopuszczalna. Tożsamy pogląd został wyrażony został też w judykatach Naczelnego Sądu Administracyjnego powołanych w wyżej wskazanym wyroku NSA z dnia 10 marca 2020r.

W sprawie niniejszej uwadze umknął jednakże wierzycielowi i Sądowi I instancji fakt, że skarżący kwestionując prawidłowość doręczenia decyzji wymiarowej w trybie zastępczym w dniu 2 marca 2016 r. wniósł odwołanie od decyzji z dnia [...] września 2015 r., w którym to środku prawnym zakwestionował prawidłowość doręczenia decyzji wymiarowej, zaś organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] maja 2016 r. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W tej sytuacji wierzyciel rozpoznając następnie zarzuty do prowadzonego postępowania egzekucyjnego o których mowa w art. 33 § 1 pkt 2 i 6 u.p.e.a., tj. co do braku wymagalności obowiązku – pominął, iż w odrębnym postępowaniu administracyjnym zarzut zobowiązanego był przedmiotem rozpatrzenia wskutek wniesionego przez skarżącego odwołania od decyzji wymierzającej karę pieniężną. Skoro zarzut zobowiązanego braku wymagalności obowiązku związany z niedoręczeniem stronie decyzji był przedmiotem rozpatrzenia w tym właśnie odrębnym postępowaniu administracyjnym zakończonym postanowieniem Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] maja 2016 r., od którego to rozstrzygnięcia skarżący złożył skargę do WSA we Wrocławiu oddaloną wyrokiem tegoż Sądu z dnia 2 grudnia 2016 r. (sygn. akt III SA/Wr 925/16), od którego następnie wniesiona przez zobowiązanego skarga kasacyjna również została oddalona (wyrok NSA z dnia 21 maja 2019 r., sygn. II GSK 1191/17) w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym zaistniała przesłanka niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, o czym stanowi art. 34 § 1a u.p.e.a.

Zgodnie z jego treścią (w stanie prawnym obowiązującym przed 30 lipca 2020 r., tj. sprzed nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 11 września 2019 r., Dz. U. poz. 2070 ze zm.), jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Charakter prawny postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu z art. 34 § 1a u.p.e.a pozbawia zarówno wierzyciela, jak i organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była/jest/będzie przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku (por. wyrok NSA z 18 lipca 2018 r., II FSK 1775/16).

Przepis ten został wprowadzony do porządku prawnego w art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 10 września 2003 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 193, poz. 1884). Z uzasadnienia projektu nowelizacji ustawy wynika, że wprowadzony w art. 34 nowy § 1a oraz zmiana brzmienia § 4 w tym artykule miały na celu uproszczenie i skrócenie trybu postępowania. Nie ma bowiem uzasadnienia do merytorycznego rozpatrywania zarzutów dotyczących wymagalności należności, jeżeli została ona określona lub ustalona w orzeczeniu, od którego przysługują odrębne środki zaskarżenia lub zarzut był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu, bądź jest on rozpatrywany. Regulacja ta nie stanowi ograniczenia uprawnień zobowiązanego w realizacji jego uprawnień, gdyż swoją argumentację może/mógł przedstawić w innym postępowaniu, które bezpośrednio wpływa na prowadzoną egzekucję administracyjną.

Uregulowanie powyższe jak wskazuje się w orzecznictwie ma na celu wyeliminowanie mnożenia ilości postępowań w odniesieniu do tego samego zagadnienia/kwestii/problemu – w ramach różnych postępowań. Rozstrzygnięcie danej kwestii w ramach jednego postępowania, tj. głównego, stanowiącego podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, pozbawia zobowiązanego możliwości ponownego jego zgłoszenia w ramach postępowania wykonawczego/egzekucyjnego. Norma ta ma także na celu wykluczenie sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo, że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego, wskazanego w powyższym przepisie postępowania (por. wyroki NSA z 23 października 2018 r., II FSK 2945/16; z 22 maja 2014 r., II FSK 1473/12 oraz z 18 marca 2010 r., II FSK 2007/09).

Biorąc powyższe pod uwagę, w stanie faktycznym niniejszej sprawy niedopuszczalnym było analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej z dnia [...] września 2015 r. z uwagi na prowadzone postępowanie w związku z wniesionym od decyzji tej odwołaniem. Tym samym zarzuty naruszenia wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów art. 150, art. 146, art. 187, art. 191 i art. 228. Ordynacji podatkowej uznać należy za całkowicie pozbawione racji, skoro przepisy te dotyczące ustalenia prawidłowości i skuteczności doręczenia decyzji, będącej podstawą wystawionego w sprawie tytułu wykonawczego w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym nie miały zastosowania.

W konsekwencji, ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej nie okazały się zasadne a zaskarżone rozstrzygnięcie WSA we Wrocławiu kwestionujące w sprawie niniejszej możliwość zweryfikowania w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym prawidłowego doręczenia decyzji mimo błędnego uzasadnienia (bowiem przeszkodę tego nie stanowił art. 29 § 1 u.p.e.a., a zaistnienie przesłanki z art. 34 § 1a u.p.e.a.) odpowiada prawu – Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego należnych organowi NSA orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 z późn.zm.).