Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 24 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 439/13

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 28 listopada 2012 r. oddalił skargę M. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przedstawiał się następująco:

z otrzymanych ze Starostwa Powiatowego w S. G. dokumentów wynikało, że skarżący w dniu 25 lutego 2011 r., kupił od niemieckiego kontrahenta samochód marki Mercedes - Benz AMG SL 65, rok produkcji 2010 za kwotę 75.000 euro. Pojazd ten w dniu 14 czerwca 2011 r. został na terenie Niemiec przerejestrowany z samochodu osobowego na samochód pomocy drogowej i w tym samym dniu w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego przemieszczono go do kraju oraz wykonano badanie techniczne. W wydanym przez uprawnionego diagnostę załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym stwierdzono, że przedmiotowy samochód nie został przystosowany do ciągnięcia przyczep. Na wniosek strony w dniu 15 czerwca 2011 r., zarejestrowano samochód jako dwuosobowy pojazd specjalny - pomoc drogowa.

W toku wszczętego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w G. ustalił na podstawie informacji uzyskanych z niemieckiego urzędu komunikacji, że w dniu 14 czerwca 2011 r. nastąpiła zmiana klasyfikacji pojazdu na pojazd pomocy drogowej zaś jego pierwotną klasyfikacją był samochód do przewozu osób w wersji kabriolet – limuzyna. Zmiana klasyfikacji nastąpiła na podstawie przepisów niemieckiego prawa o ruchy drogowym, nie wymagających przebudowy pojazdu, oraz stwierdzenia posiadania wymaganego przepisami wyposażenia. W wyniku przeprowadzonych oględzin pojazdu oraz treści kopii oświadczenia Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów A.-R. s.c. stwierdzającego dokonanie zmian konstrukcyjnych w pojeździe z samochodu specjalnego na samochód osobowy, organ ustalił, że sporny pojazd posiadał cechy konstrukcyjne i wyposażenie charakterystyczne dla samochodów objętych pozycją CN 8703. Był to ultra sportowy, bardzo ekskluzywny, dwuosobowy roadster z silnikiem widlastym, dwunastocylindrowym i dwiema sprężarkami o mocy 612 KM w nadwoziu typu kabriolet ze składanym sztywnym dachem.

Ustalenia te stały się podstawą decyzji z dnia [...] marca 2012 r., którą Naczelnik Urzędu Celnego w G. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wysokości 75.432 złotych.

Objętą skarga decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w G. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Bez znaczenia było w ocenie organu odwoławczego, że pojazd według dokumentacji był samochodem specjalnym. Nie można go był zaklasyfikować do pozycji CN 8705 gdyż nie spełniał żadnych kryteriów w tej pozycji przewidzianych. Samochód nie był pojazdem o podwoziu ciężarowym, nie został skonstruowany specjalnie jak również wyposażony w specjalistyczne urządzenia umożliwiające wykonywanie funkcji samochodu specjalnego. W ocenie organu samo posiadanie wyposażenia – słupków drogowych, świateł ostrzegawczych czy również zapisu w dowozie rejestracyjnym, polskim i niemieckim "Pomoc drogowa" nie było wystarczające dla potrzeb podatku akcyzowego. Organ wskazał ponadto, że w pojazd nie posiadał w dniu oględzin i w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego zamontowanego haka holowniczego służącego do ciągnięcia przyczep i nie określono dopuszczalnego ciężaru dla ciągnięcia przyczep.

Nie było o nim również wzmianki w niemieckim dowodzie rejestracyjnym oraz w zaświadczeniu z przeglądu technicznego z dnia 14 czerwca 2012 r. przeprowadzonego przez Polską stację diagnostyczną. Organ odwoławczy stwierdził wobec powyższego, że organ I instancji, na podstawie klasy pojazdu i jego homologacji zapisanej w pierwotnym niemieckim dowodzie rejestracyjnym, dokonał prawidłowej klasyfikacji pojazdu, wyprodukowanego jako samochód osobowy. Oględziny pojazdu również wykazały, że posiada on cechy samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, odpowiadającemu klasyfikacji CN 8703. Posiadał on dwudrzwiowe nadwozie kabriolet, kabinę przeznaczoną wyłącznie dla 2 osób wyposażoną w pasy bezpieczeństwa i zagłówki, białą tapicerkę, brak przestrzeni ładunkowej mogącej służyć zarówno do przewozu towarów jak i osób - bagażnik w większości przeznaczony był na składany sztywny dach. Pojazd posiada również ponadstandardowe ekskluzywne wyposażenie.

Nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd cały czas był samochodem osobowym i nigdy nie zmienił swojego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, a jakiekolwiek zmiany konstrukcji, nieudokumentowane, dokonane w pojeździe były nieinwazyjne i umożliwiły w łatwy sposób przywrócenie pierwotnego stanu. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych gałęzi prawa.

Sąd I instancji oddalając skargę na tą decyzję wskazał, że zgodnie z art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 108 poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.), samochód osobowy to pojazd samochodowy i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycja CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (...).W notach wyjaśniających opublikowanych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r., w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86. poz. 880) dotyczących pozycji CN 8703 wskazano natomiast, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych tą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów.

Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone zostały pojazdy powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, suv, furgon, niektóre pojazdy typu pick-up). W wyjaśnieniach do pozycji 8705 stwierdzono, iż pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych. Głównym przeznaczeniem pojazdu z tej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Sąd wskazał, że zgodnie z ustawą prawo o ruchu drogowym "pojazd specjalny" został zdefiniowany jako pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, powodującej konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia. W pojeździe takim mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji.

Sąd I instancji podzielił ocenę organów, co do niemożliwości zaklasyfikowania spornego pojazdu do pozycji 8705 z uwagi na fakt, że sprowadzony pojazd nie posiadał podwozia ciężarowego, nie został specjalnie skonstruowany ani wyposażony w specjalistyczne urządzenia umożliwiające wykonywanie funkcji specjalnych. Bez znaczenia przy tym było, w ocenie Sądu, że według dokumentacji sporne auto określone zostało jako samochód specjalny – "pomoc drogowa". W tym zakresie Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego o przeznaczeniu samochodu do holowania odzwierciedlonego w dokumentach pojazdu i jego wyposażeniu, albowiem w dniu oględzin jak i nabycia wewnątrzwspólnotowego sporny pojazd nie posiadał zamontowanego haka holowniczego służącego do ciągnięcia przyczep.

Również zgromadzony materiał dowodowy nie wskazywał, zdaniem Sądu I instancji, aby nabyty samochód posiadał cechy konstrukcyjne właściwe dla pojazdu specjalnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Sąd stwierdził, poza brakiem haka holowniczego, że do dnia odsprzedania strona nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na pomocy drogowej, wobec czego niewiarygodne były twierdzenia skarżącego, że pojazd był użytkowany jako pojazd specjalny służący do przewozu pojazdów zepsutych i rozbitych.

Mając na uwadze okoliczności, że sporny pojazd wyprodukowano z przeznaczeniem do przewozu osób, taka była bowiem jego funkcja użytkową i taki był zamiar producenta, o czym świadczył wygląd wnętrza pojazdu, Sąd uznał, że funkcja pomocy drogowej mogłaby być ewentualnie funkcją dodatkową, lecz nie dominującą. Organ odwoławczy dokonując klasyfikacji pojazdu dokonał, zatem jego prawidłowej oceny z punktu widzenia cech głównych, przeważających, a nie uzupełniających, mając jednocześnie na względzie, że pojazd ten nie mieścił się w katalogu pojazdów specjalnych wymienionych dla kodu CN 8705.

Sąd I instancji zauważył, że organy w swoich rozstrzygnięciach nie kwestionowały mocy dowodowej dokumentów niemieckich i polskich wydanych na podstawie prawa o ruchu drogowym. Prawidłowo wskazywały wyłącznie na brak ich przydatności przy klasyfikacji do właściwego kodu CN i dalszego określenia zobowiązania podatkowego.

W odniesieniu do zarzutu skarżącego o braku podjęcia próby ustalenia rzeczywistej wartości rynkowej pojazdu, Sąd wskazał, że organy dwukrotnie wzywały stronę do przedłożenia wszelkich dokumentów i faktur dotyczących ewentualnych napraw czy przeróbek przedmiotowego pojazdu oraz wezwały skarżącego do wyjaśnienia i potwierdzenia dokumentami rozbieżności pomiędzy wartością rynkową samochodu a wynikającą z faktury ceną jego nabycia. Wezwania te pozostały bez odpowiedzi. Sąd nie podzielił również podnoszonej przez skarżącego potrzeby dalszego zbierania dowodów, w szczególności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia rzeczywistej wartości pojazdu. Nie znajdowała ona zdaniem Sądu uzasadnienia w świetle zebranego materiału dowodowego oraz prawidłowego ustalenia średniej wartości rynkowej w oparciu o system Eurotax glass's.

W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji podał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.).

Skargą kasacyjną M. N. zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji zarzucając mu naruszenie:

1. I. przepisów postępowania:
2. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi w sytuacji gdy decyzja Dyrektora Izby Celnej została wydana z naruszeniem prawa procesowego:
3. a) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: o.p.) poprzez prowadzenie postępowania w sposób nierzetelny, z naruszeniem przepisów procesowych, które skutkowało wydaniem niezgodnej z prawem decyzji;
4. b) art. 187 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie w treści rozstrzygnięcia, że pojazd jakkolwiek posiada cechy samochodu osobowego to nie ma dowodów, iż w chwili nabycia nie był przystosowany wyłącznie do świadczenia pomocy drogowej;
5. c) art. 197 § 1 o.p. poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny wartości pojazdu, w sytuacji, gdy w sprawie wymagane były wiadomości specjalne;
6. d) art. 194 § 1 o.p. poprzez zakwestionowanie przez organ podatkowy treści dokumentów urzędowych, wskazujących na to, że przedmiotowy pojazd był samochodem pomocy drogowej, a nie przeprowadzenie dowodu przeciwko tym dokumentom, podważającego ich autentyczność lub to co zostało w nich urzędowo stwierdzone;
7. e) art. 122 o.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego będącego podstawą do wydania decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego, w szczególności poprzez przeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu w okresie, który nie był objęty ocenianym stanem faktycznym, ponadto poprzez nieprawidłową ocenę rozkładu ciężaru dowodu w kwestii określenia przeznaczenia pojazdu;
8. II. prawa materialnego skutkującego oddaleniem skargi przez WSA poprzez jego błędna wykładnię, będącą konsekwencją wskazanych naruszeń prawa procesowego:
9. 1. art. 3 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię, stosując do celu poboru akcyzy inne kryteria oznaczenia i klasyfikacji niż w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej;
10. 2. art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię przyjmując, że skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, pomimo, że został on zaklasyfikowany jako samochód pomocy drogowej, kod CN 8705.

W konsekwencji naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, WSA błędnie ocenił ustalony przez organy stan faktyczny w sprawie, przez co naruszył art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a.

Podnosząc te zarzuty skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w G. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Celnej w G., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości, przeprowadzenie dowodu z dokumentu – treści wpisu skarżącego do CEIDG oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to związanie NSA zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku Sądu I instancji, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.

Natomiast stosownie do treści art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Przepis art. 174 p.p.s.a stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: a) naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) lub b) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W świetle cytowanych przepisów do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w stosunku do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji – w odniesieniu do przepisów postępowania. A zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 t., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120; zob. szerzej J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2010, s. 419).

W analizowanej skardze kasacyjnej skarżący wskazał zarówno na zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania sprowadzają się do zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji art. 1451 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez Sąd I instancji skargi w sytuacji gdy decyzja organów wydana została z naruszeniem przepisów o postępowaniu dowodowym, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 §1, art. 194 § 1,art. 197 § 1 O.p., polegającym na: przeprowadzeniu postępowania w sposób nierzetelny, poprzez nieuwzględnienie tego, iż jakkolwiek pojazd posiada cechy samochodu osobowego "to nie ma dowodów, iż w chwili nabycia nie był przystosowany wyłącznie do świadczenia pomocy drogowej", niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego, zakwestionowanie treści dokumentów urzędowych, wg których pojazd ten był samochodem pomocy drogowej, przeprowadzenie oględzin pojazdu w okresie, który nie był objęty ocenianym stanem faktycznym, nieprawidłową ocenę rozkładu ciężaru dowodu w kwestii określenia przeznaczenia pojazdu.

W uzasadnieniu tych zarzutów skarżący kasacyjnie stwierdził ponadto, iż: "Efektem popełnienia przez Sąd naruszeń prawa procesowego było niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego i jego nieprawidłowa ocena."(s. 7 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Zarzutów tych Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił. Na wstępie należy przypomnieć, iż sąd administracyjny jest sądem prawa, a nie sądem faktu, zatem do jego kompetencji nie należy ustalanie stanu faktycznego indywidualnej sprawy administracyjnej, ale ocena czy organy administracji prawidłowo ustaliły ten stan z zastosowaniem obowiązujących w tej sprawie przepisów prawa procesowego, a nadto czy dokonały jego prawidłowej oceny i właściwej subsumcji ustalonego stanu faktycznego sprawy, czyli oceny czy odpowiada on abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie zastosowanej normy prawa materialnego.

W myśl przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych oraz pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objętych pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12, art. 105 pkt 1 u.p.a.). Do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) - art. 3 ust. 1 u.p.a., co oznacza, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN (por.: wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11; wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12 i nast.; publ. na stronie NSA: https://cbois.nsa.gov.pl,itp.).

Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, którego podstawowym celem jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.), zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium. W podobny sposób należy też odnieść się do zaświadczenia producenta. Zawarte w tym zaświadczeniu informacje techniczne o pojeździe są udzielane dla celów homologacji, która jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Stąd też, z uwagi na wprowadzony przez ustawodawcę polskiego dualizm pojęciowy oraz wobec faktu, że prawo podatkowe jest w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa, w praktyce może dochodzić do rozbieżności między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego, a dla celów podatku akcyzowego.

Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnotowej Taryfy Celnej jest co roku nowelizowane. Interpretacja przepisów klasyfikacyjnych, w przeciwieństwie do innych norm prawnych, została uregulowana w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) stanowiących element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną.

Zgodnie z regułą 1. ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania.

Ze względu na istotę sporu w przedmiotowej sprawie szczególne znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, tj.:

1. - pozycja CN 8703 (wskazana przez organ podatkowy), która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz
2. - pozycja CN 8705 (wskazana przez stronę), która obejmuje pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (np. pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne).

Analiza brzmienia tych pozycji prowadzi do wniosku, że taryfikacja do tych pozycji jest oparta na kryterium przeznaczenia pojazdu. Pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, co nie oznacza, że tymi pojazdami nie jest możliwy przewóz towaru, a jedynie to, że przewóz towaru ma marginalne znaczenie. Natomiast do pozycji CN 8705 są klasyfikowane pojazdy, których zasadniczą funkcją jest funkcja polegająca na wykonywaniu funkcji nietransportowych, co oznacza, że głównym przeznaczeniem pojazdów z tej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów.

Zatem prawidłowa klasyfikacja taryfowa pojazdu jest uzależniona od stanu pojazdu, a więc od jego ogólnych cech projektowych świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu (osobowym bądź towarowym).

Sąd I instancji zasadnie stwierdził, iż przy tak jednoznacznym wskazaniu pozycji dla pojazdów specjalnych, organy trafnie uznały, że argumentacja strony, iż przedmiotowy samochód należy zaliczać do kodu CN 8705, nie znajduje uzasadnienia. "Nie jest on pojazdem o podwoziu ciężarowym, nie został specjalnie skonstruowany ani też wyposażony w specjalistyczne urządzenia umożliwiające wykonywanie funkcji samochodu specjalnego. Samo posiadanie wyposażenia tj. np. słupków drogowych, świateł ostrzegawczych itp. czy też zapisu w dowodzie rejestracyjnym (zarówno niemieckim jak i polskim) "pomoc drogowa" jest niewystarczające dla potrzeb podatku akcyzowego." (s. 14-15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA).

Odnosząc się do zarzutu rzekomego, pominięcia faktu jakoby pojazd przeznaczony był do holowania innych pojazdów, podkreślić należy, że organy wskazały (co słusznie zaakcentował Sąd I instancji), że przedmiotowy pojazd nie posiadał (w trakcie oględzin) i nie posiadał, w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, zamontowanego haka holowniczego służącego do ciągnięcia przyczep, o którym mowa w skardze. "Nie ma o tym wzmianki w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, a także w zaświadczeniu z przeglądu technicznego z dnia 14 czerwca 2011 r., z polskiej stacji diagnostycznej również nie określono dopuszczalnego ciężaru dla ciągnięcia przyczep.

Również w polskim dowodzie rejestracyjnym, okazanym w trakcie oględzin nie widnieje zapis o zamontowanym haku holowniczym. Zatem niezgodne z prawdą jest twierdzenie skarżącego, że przeznaczenie do holowania innych pojazdów ma swoje odzwierciedlenie w dokumentach tego auta oraz w jego wyposażeniu." (s. 15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA).

Ponadto oględziny pojazdu wykazały, iż posiada on cechy samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, odpowiadającemu również klasyfikacji CN 8703: dwudrzwiowe nadwozie kabriolet, kabinę przeznaczoną wyłącznie dla 2 osób wyposażoną w pasy bezpieczeństwa i zagłówki, białą tapicerkę, brak przestrzeni ładunkowej mogącej służyć zarówno do przewozu towarów jak i osób - jest wyłącznie bagażnik w większości przeznaczony na składany sztywny dach; pojazd posiada również ponadstandardowe ekskluzywne wyposażenie. Nie można zatem zasadnie zakwestionować poglądu Sądu I instancji, który przychylił się do zdania organów celnych, że konstrukcja i wyposażenie tego pojazdu wskazują jednoznacznie na cechy luksusowego sportowego samochodu osobowego; "nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd cały czas był samochodem osobowym i nigdy nie zmienił swojego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, a jakiekolwiek zmiany konstrukcji (w żaden sposób nieudokumentowane) dokonane w pojeździe były nieinwazyjne i umożliwiły w łatwy sposób przywrócenie pierwotnego stanu. (...).

Zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, aby sporny pojazd osobowy posiadał (choćby czasowo) cechy konstrukcyjne właściwe dla pojazdu specjalnego w rozumieniu przepisów akcyzowych. Skarżący twierdzi, że pojazd był użytkowany jako pojazd specjalny - pomoc drogowa służący do przewozu pojazdów zepsutych i rozbitych, aż do chwili jego zbycia. Jednakże jak niespornie ustalono przedmiotowy pojazd nigdy nie posiadał nawet haka holowniczego, zatem takie twierdzenie jest gołosłowne, jak również niepotwierdzone w żadnych dokumentach. Ponadto do dnia odsprzedania strona nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na pomocy drogowej. W centralnej ewidencji i informacji o działalności gospodarczej taki rodzaj działalności nie został przypisany firmie handlowej B.." (s. 15-16 uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA).

Rację ma Sąd I instancji uznając, iż skoro przedmiotowy samochód wyprodukowano z przeznaczeniem do przewozu osób - jako osobowy (taką posiadał funkcję użytkową), taki był zamiar producenta i świadczy o tym na pewno wygląd jego wnętrza, określona na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym funkcja pomocy drogowej mogłaby być ewentualnie funkcją dodatkową, ale nie dominującą. Słusznie Sąd I instancji uznał, iż organ podatkowy dokonując klasyfikacji przedmiotowego samochodu prawidłowo dokonał oceny pojazdu z punktu widzenia cech głównych, przeważających, a nie uzupełniających, mając jednocześnie na względzie, że pojazd ten nie mieści się w przytoczonym zarówno w decyzjach organów jak i w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu I instancji, katalogu pojazdów specjalnych dla kodu CN 8705.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w obydwu decyzjach organy podatkowe nie kwestionowały mocy dowodowej dokumentów niemieckich i polskich wydanych na podstawie prawa o ruchu drogowym, lecz wyłącznie zasadnie wskazywały na brak ich przydatności przy klasyfikacji do właściwego kodu CN i dalszego określenia zobowiązania w podatku akcyzowym.

Sąd I instancji odniósł się także w uzasadnieniu swego wyroku do zarzutu nie podjęcia próby przez organy celne ustalenia rzeczywistej wartości rynkowej pojazdu, i zasadnie zauważył, że organ pismami z dnia 5 września 2011 r., i z dnia 24 stycznia 2012 r., najpierw wzywał stronę do dostarczenia wszelkich dokumentów i faktur dotyczących ewentualnych napraw czy przeróbek przedmiotowego pojazdu, a następnie na podstawie art 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym wezwał stronę o wskazanie przyczyn i uzasadnienie oraz potwierdzenie dokumentami, dlaczego wysokość podstawy opodatkowania tj. wartość z faktury przeliczona na PLN, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej pojazdu podobnego. Na pisma te, skutecznie doręczone, skarżący nie udzielił żadnej odpowiedzi.

Również po dokonaniu zawiadomienia w trybie art. 200 O.p. strona, nie skorzystała z przysługującego jej prawa do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego. Słusznie zatem zarzut ten Sąd I instancji uznał za bezzasadny.

Reasumując racje ma Sąd I instancji, iż analiza akt sprawy dowodzi, że postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy i zupełny, w konsekwencji czego możliwe było wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z obowiązującym porządkiem prawnym. "Sugerowana przez skarżącego potrzeba dalszego zbierania dowodów, a w szczególności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia rzeczywistej wartości pojazdu, nie znajduje uzasadnienia w świetle zebranego materiału dowodowego. Przeciwnie, to strona w postępowaniu niczym nie udowodniła swoich twierdzeń zawartych dopiero w skardze, że pojazd był naprawiany po wypadku. W toku postępowania zarówno pierwsze jak i drugoinstancyjnego nie wnosiła o przeprowadzenie takiego dowodu oraz nie przedstawiła na wezwanie organów podatkowych żadnych dowodów w tym zakresie." (s. 18 uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA).

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd Sądu I instancji, iż organ podatkowy ustalił prawidłowo średnią wartość rynkową w profesjonalnym systemie Eurotax Glass's opierającego się na podstawie notowań na rynku krajowym. Przyjęto ją dla samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu i rocznika, w standardowej wersji wyposażenia.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny za nie znajdujące uzasadnienia uznał także zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego w tej sprawie, tj. art. 3 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię. Wbrew bowiem twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd I instancji prawidłowo uznał, iż organy w tej sprawie zastosowały do celu poboru akcyzy klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Nadto Sąd I instancji nie naruszył wskazywanego w skardze kasacyjnej art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię przyjmując, za organami celnymi, że skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Prawidłowo bowiem stwierdziły, w oparciu o przeprowadzone postępowanie dowodowe, że konstrukcja i wyposażenie badanego pojazdu wskazują jednoznacznie na cechy luksusowego samochodu osobowego. Nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd cały czas był samochodem osobowym i nigdy nie zmienił swojego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, a jakiekolwiek zmiany (w żaden sposób nieudokumentowane), o ile w ogóle zostały dokonane w pojeździe, byty nieinwazyjne i umożliwiały bez żadnych przeróbek zarejestrowanie auta ponownie jako samochód osobowy.

Rację ma Sąd I instancji stwierdzając, za organami celnymi, iż: "Noty wyjaśniające do kodu Nomenklatury Scalonej CN 8705, nie pozostawiają żadnych wątpliwości, że aby zaliczyć pojazd do kategorii pojazdów specjalnych, muszą one być specjalnie skonstruowane i składać się z wyposażenia absolutnie zmieniającego zasadnicze przeznaczenie takiego pojazdu mechanicznego."

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1) p.p.s.a.