Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I GSK 439/15

Uzasadnienie

Wyrokiem z 23 stycznia 2012r. sygn. akt: III SA/Wa 1128/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę M. G. [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym i uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości oraz zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz M. G. [...] kwotę 11.777,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Referując stan sprawy Sąd I instancji podał, że decyzją z [...] sierpnia 2010r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie określił M. G. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w łącznej kwocie 455. 948,00 zł z tytułu dokonanych w latach 2007-2008 nabyć wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w postaci olejów smarowych, olejów hydraulicznych i olejów przekładniowych. Organ wskazał, że w latach 2007 i 2008 Skarżący dokonywał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów akcyzowych zharmonizowanych o kodach CN 2710 19. Na dzień powstania obowiązku podatkowego złożył deklaracje dla podatku akcyzowego AKC-U, wykazując podatek akcyzowy należny do zapłaty z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W dniu 4 maja 2010 r. Skarżący złożył korekty deklaracji uproszczonych nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, gdzie wykazał podatek akcyzowy należny do zapłaty z tytułu dokonanych nabyć wewnątrzwspóinotowych w wysokości 0 zł, wykazując nadpłatę podatku akcyzowego w wysokości 455.948,00 zł.

Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, iż krajowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wymienionych w ustawie o podatku akcyzowym produktów rafinacji ropy naftowej (w tym olejów smarowych) nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa unijnego określonymi w Traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską oraz Dyrektywą Energetyczną i Dyrektywą Horyzontalną. Organ podatkowy I instancji podkreślił, iż nie jest sprzeczne z celami Dyrektywy Energetycznej oraz praktyką stosowania przepisów unijnych w innych państwach Unii Europejskiej uznanie, że wyroby ropopochodne wymienione w ustawie o podatku akcyzowym bez względu na ich przeznaczenie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi podlegającymi podatkowi akcyzowemu.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, stwierdzając, że w świetle przepisów Dyrektywy Horyzontalnej oraz Dyrektywy energetycznej oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81-2710 19 99, przeznaczone do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, które Skarżący nabywał wewnątrzwspólnotowo, nie podlegają ani Dyrektywie Energetycznej, ani Dyrektywie Horyzontalnej, Na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej wyprowadzić można tylko taki wniosek, że wyroby energetyczne takie jak oleje smarowe nie będą objęte regułami unijnymi, gdy będą wykorzystywane w innych celach niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Dokonując interpretacji stwierdzenia zawartego w ww. przepisie, że dyrektywa nie ma zastosowania" należy wnioskować, że wyłączenie olejów smarowych nie jest wyłączeniem definitywnym, Art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej, wymienia produkty energetyczne podlegające przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy Horyzontalnej, jednakże wskazuje, że "Jedynie następujące produkty energetyczne podlegają przepisom(...)".

Wobec użytego zwrotu "jedynie" zdaniem organu nie może ulegać wątpliwości, że katalog produktów energetycznych zawarty w art. 20 ma charakter zamknięty. Produkty, które podatnik nabywa oznaczane kodem CN 2710 19 81-2710 19 99 nie zostały w tym przepisie wymienione. Interpretacja Dyrektywy Energetycznej jest zgodna z preambułą. W punkcie 22 preambuły wskazano bowiem, iż: "Produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. Z zakresu tych ram wyłączone jest wykorzystywanie produktów energetycznych podwójnego zastosowania i wykorzystywanie produktów energetycznych nie jako paliw". Organ przywołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w połączonych sprawach C-145/06 i C 146/06 i stwierdził, iż oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż opałowe bądź napędowe mogą być klasyfikowane do zharmonizowanych wyrobów akcyzowych.

Zgodnie z krajowymi przepisami nabywane wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącego wyroby w postaci olejów silnikowych, sprężarkowych i turbinowych, płynów hydraulicznych, olejów przekładniowych, olejów mineralnych oraz pozostałych olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 81 - 2710 19 99, zaliczyć należy do zharmonizowanych wyrobów niezależnie od tego, do jakich celów były przeznaczone. Uznanie przez polskie ustawodawstwo powyższych wyrobów za wyroby akcyzowe zharmonizowane, niezależnie od ich zastosowania, a także wyłączającym stosowanie Dyrektywy Horyzontalnej w tym zakresie - przesądza o zgodności przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy, w takim zakresie w jakim uznają wyroby oznaczone kodem CN 2710 19 81-2710 19 99 za wyroby akcyzowe zharmonizowane niezależnie od tego, do jakich celów są przeznaczone.

Organ wskazał, iż wyrokiem z 24 września 2010r. sygn. akt: III SA/Wa 582/10, zapadłym w analogicznym stanie prawnym i faktycznym w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę podatnika.

Za chybione organ uznał zarzuty naruszenia art. 187§1, art 191 i art. 210§4 Ordynacji podatkowej. Za niezasługujący na uwzględnienie Dyrektor Izby Celnej w Warszawie uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zgodnie z którym żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Wyrażony w art. 90 TWE nakaz równego traktowania towarów pochodzących z krajów członkowskich, oznacza zakaz stosowania w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnej sytuacji lub porównywalnych towarów. Nakaz ten odnosi się zarówno do dyskryminacji bezpośredniej oraz dyskryminacji pośredniej (ukrytej) i polega na jednakowym traktowaniu podatników i produktów krajowych i unijnych.

Nie można uznać, aby towary nabywane wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę były dyskryminowane w ten sposób, iż nie mogły korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem akcyzowym, zaś towary sprzedawane w kraju mogły korzystać z takiego zwolnienia.

II. W skardze do Sądu Skarżący zarzucił naruszenie art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwszy i art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej w zw z art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej i w zw z art. 2 pkt 2, art. 55 ust. 1, art. 62 ust. 1 pkt 1 oraz załącznikiem nr 2 poz. 4 ustawy przez nieprawidłowe sprzeczne z przepisami prawa unijnego przyjęcie, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub grzewcze mogą podlegać opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, jako wyroby akcyzowe zharmonizowane. Zarzucił naruszenie art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej w zw z art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej w zw z art. 24 ust. 2 ustawy i §13 ust. 1 pkt. 5 i ust. 2a, 2b i 2d rozporządzenia przez błędne przyjęcie, iż oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub opałowe (grzewcze), po pierwsze: mogą podlegać przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania określonym w Dyrektywie Horyzontalnej, po drugie: w odniesieniu do zasad obrotu nimi, określonymi w postanowieniach polskich przepisów akcyzowych, nie naruszają wspólnotowego zakazu zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi. Ponadto zarzucił naruszenie art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z 7 lutego 1992r. w związku z art. 23 art. 25 i art. 29 tego Traktatu, w zw z art. 90 ust. 3 oraz art. 217 Konstytucji

RP oraz art 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską i art. 1, art. 2 i art. 53 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego załącznik do Traktatu Akcesyjnego z 16 kwietnia 2003r. w zw z art. 2 pkt 2, art. 55 ust. 1, art. 62 ust. 1 pkt 1 i załącznikiem nr 2 (poz.

4) ustawy przez nieprawidłowe przyjęcie, że na oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe (grzewcze) może zostać nałożony podatek akcyzowy zharmonizowany, pomimo że takie same produkty krajowe nie są objęte podatkiem akcyzowym, co stanowi o sprzeczności regulacji krajowych z prawem wspólnotowym. Wskazał również na naruszenie przepisów art. 21 §3 oraz art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 187§1, art. 191 i art. 210§4 O.p. przez błędne wyjaśnienie zasadności przesłanek którymi się kierował Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie, odmawiając Podatnikowi stwierdzenia nadpłaty akcyzy w zakresie wnioskowanej kwoty w wysokości 455.948,00 zł. wynikającej z nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych i określając zobowiązanie podatkowe w tej wysokości, całkowicie dowolną ocenę materiału dowodowego sprawy, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych oraz prawnych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału.

Odpowiadając na skargę organ, wniósł o jej oddalenie.

1. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga była zasadna,

W pisemnych motywach wyroku Sąd I instancji stwierdził, że w podobnej sprawie orzekał NSA wyrokiem z 29 września 2011 r. sygn, akt: l GSK 521/10, Sąd podkreślił, że sprawa będąca przedmiotem rozstrzygnięcia NSA była pod wieloma względami podobna jak będąca przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, jednak dotyczyła ona innego wyrobu akcyzowego, a mianowicie oleju szalunkowego o symbolu CN 2710 19 91, co ma istotne znaczenie w sprawie. NSA stwierdził, iż " w myśl art. 1 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej niniejsza dyrektywa wyznacza system dotyczący wyrobów objętych podatkiem akcyzowym i innych podatków pośrednich, które są pobierane bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich produktów, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej i podatków ustalonych przez Wspólnotę. Szczegółowe przepisy odnoszące się do struktury i stawek podatku dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym są wymienione we właściwych dyrektywach (art. 1 ust. 2 d.h.). Z kolei przepis art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej stanowi, że niniejszą dyrektywę stosuje się, na poziomie wspólnotowym, do następujących wyrobów, jak określono w stosownych dyrektywach:

1. - .olejów mineralnych, wg ust. 2 art. 3 tejże dyrektywy, wyroby wymienione w ust. 1 mogą podlegać innym podatkom pośrednim do szczególnych celów pod warunkiem, że podatki te są zgodne z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie do podatku akcyzowego oraz VAT, jeżeli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, ściągalności i kontrolowania podatku. Natomiast stosownie do art. 3 ust. 3 zd. 1 dyrektywy horyzontalnej Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

W odniesieniu do olejów mineralnych stosowną dyrektywą, o której stanowią powyższe przepisy dyrektywy horyzontalnej, jest dyrektywa energetyczna, która zobowiązuje państwa członkowskie Unii Europejskiej do nakładania podatków na wyroby energetyczne zgodnie z jej regułami (art. 1). W świetle art. 2 dyrektywy energetycznej pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów wymienionych w tym przepisie według kodów CN. W art. 2 ust. 1 lit. b/ tej dyrektywy wymienione zostały produkty objęte kodem CN 2701, 2702 i 2704 do 2715. Jednakże powołany art. 2 dyrektywy energetycznej w ust. 4 lit. b tiret pierwsze stanowi, że niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Ostatnie zdanie art. 2 ust. 4 tej dyrektywy stanowi przy tym wprost: "Jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych".

Powołany przepis art. 20 dyrektywy energetycznej w ustępie 1 wymienia produkty energetyczne podlegające przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy horyzontalnej, wskazując na wstępie, że "Jedynie następujące produkty energetyczne podlegają przepisom (.,.)". Wśród produktów wymienionych w art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej nie wskazano produktu objętego kodem CN 2710 19 91.

Wg art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej do produktów energetycznych w rozumieniu tej dyrektywy zalicza się produkty objęte m.in. kodem CN 2710, a więc także ww. olej smarowy o kodzie CN 2710 19 91. Jako taki jest on zatem produktem energetycznym, którego obejmują postanowienia dyrektywy horyzontalnej, co dla państw członkowskich w szczególności oznacza nakładanie podatku na wskazany wyrób zgodnie z postanowieniami tej dyrektywy, tzn. w systemie ujednoliconego podatku. Jednakże w art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze dyrektywy energetycznej prawodawca wspólnotowy zawarł ograniczenie powyższej zasady zawartej w art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy. Z regulacji zawartej bowiem w art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze dyrektywy energetycznej wynika, że dyrektywa ta nie ma zastosowania do produktów energetycznych (czyli także przypisanych do kodu CN 2710) wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, takie ich wykorzystywanie wyłącza zatem produkty energetyczne ze wspólnotowych ram opodatkowania przewidzianych w dyrektywie energetycznej.

Należy przy tym zauważyć, że wskazane zależności w ramach kodu CN 2710 są jedynie elementem szerszej zależności jaką generalnie przyjęto w dyrektywie energetycznej między zasadą opodatkowania podatkiem według ram wspólnotowych produktów energetycznych (art 2 ust. 1), energii elektrycznej (art. 2 ust.

1. 2) i innych jeszcze produktów (art. 2 ust.
2. 3) oraz odstępstwami od niej wyspecyfikowanymi w art. 2 ust. 4 lit. a-b tirety od pierwsze do piąte, wynikającymi z natury i logiki systemu podatkowego, a także określonych racji wspólnotowych. Wskazana konstrukcja prawna jest zatem wyrazem realizacji motywów, które doprowadziły do przyjęcia dyrektywy energetycznej, w szczególności jej motywów 3 i 22.

Stwierdzenia powyższe ulegają wzmocnieniu w kontekście poglądu wyrażonego- w pkt 43 wyroku ETS z 5 lipca 2007r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06, gdzie ETS stwierdził, że nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy 2003/06, to są one wprost wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego".

Objęcie oleju smarowego takiego jak w rozpoznawanej sprawie, tj. wykorzystywanego do innych celów niż objęte dyrektywą energetyczną, czyli innych niż wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania (kod CN 2710 19 91), podatkiem akcyzowym, tak jakby był to wyrób, co do którego należy obligatoryjnie stosować ramy wspólnotowe, nie odpowiada dyrektywie energetycznej. W stosunku do produktów o takim wykorzystaniu prawo wspólnotowe nie wymaga harmonizacji. Jednakże nie oznacza to, że wyrób tak wykorzystywany nie może w ogóle podlegać podatkowi akcyzowemu. Podatek taki może bowiem być nań nałożony nie z uwagi na wymogi prawa wspólnotowego lecz w ramach własnych uprawnień danego państwa członkowskiego. W tym miejscu uzasadnionym zatem jest odwołanie się do powoływanego już wyroku ETS w sprawach połączonych C-145/06 i C- 146/06. Otóż w pkt 41, 42 i 44 ETS wskazał, że jednakże o ile państwa członkowskie są uprawnione do opodatkowania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze, muszą one wykonywać przysługujące im uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego.

W szczególności państwa członkowskie muszą w tym zakresie przestrzegać nie tylko postanowień traktatu WE, w szczególności art. 25 WE i art. 90 WE, ale również przepisów zawartych w art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 92/12. W tych okolicznościach należy uznać, że wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/12, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi".

W myśl art. 3 dyrektywy energetycznej odniesienia w dyrektywie 92/12/EWG do "olejów mineralnych" i "podatku akcyzowego" w zakresie w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, są interpretowane jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energię elektryczną i krajowe podatki pośrednie określone odpowiednio w art. 2 i art. 4 ust. 2 niniejszej dyrektywy. Zatem dla interpretacji zakresu znaczeniowego "olejów mineralnych" na płaszczyźnie dyrektywy 92/12/EWG po wejściu w życie dyrektywy energetycznej, decydujący jest aspekt ich stosowania na poziomie wspólnotowym (w ramach wspólnotowych). Jeżeli więc do pewnej grupy produktów nie znajdują zastosowania jednolite zasady opodatkowania, to w konsekwencji grupa taka nie należy do grupy objętej ramami wspólnotowymi. Oleje mineralne, o których stanowi art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy horyzontalnej, obejmują te oleje mineralne będące produktami energetycznymi, co do których nie zachodzi wyłączenie zastosowania dyrektywy energetycznej w związku z jej postanowieniami zawartymi w art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie.

Z tej przyczyny przewidziane dla państwa członkowskiego w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej prawo do wprowadzania lub utrzymywania podatków na "wyroby inne niż te wymienione w ust. 1" dotyczy w zakresie olejów mineralnych tych z nich, do których odnosi się art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie dyrektywy energetycznej oraz ewentualnie tych, które nie zostały w ogóle objęte pojęciem "produkty energetyczne". Okoliczność, iż przedmiotowy olej smarowy, ujęty w kodzie CN 2710 19 91 nie został wymieniony w art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej, nie potwierdza słuszności zarzutu naruszenia prawa wspólnotowego z uwagi na poddanie tego rodzaju produktu reżimowi prawnemu w zakresie kontroli i przemieszczania przewidzianemu w dyrektywie horyzontalnej. Art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej z uwagi na jego usytuowanie w omawianym akcie, bezpośrednio może odnosić się tylko do takich produktów energetycznych, do których stosuje się dyrektywę energetyczną.

W przepisie tym prawodawca wspólnotowy wskazał pewną grupę produktów energetycznych, do których ma zastosowanie dyrektywa energetyczna i tak określoną grupę produktów energetycznych poddał dodatkowo podleganiu przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy horyzontalnej. W art. 2 ust. 4 lit. b ostatnie zdanie dyrektywy energetycznej, a więc w przepisie statuującym wyłączenie zastosowania dyrektywy energetycznej w stosunku do produktów energetycznych ze względu na ich wykorzystanie, postanowiono, że jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych. Poprzez wprowadzenie tego rodzaju odesłania w art. 2 ust. 4 lit. b ostatnie zdanie dyrektywy energetycznej, rozciągnięty został zakres zastosowania art, 20 ust. 1 tejże dyrektywy także na produkty energetyczne, co do których nie znajduje zastosowania dyrektywa energetyczna. Użycie przez prawodawcę wspólnotowego w ostatnim zdaniu art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej zwrotu "do tych produktów energetycznych" należy rozumieć w ten sposób, że produkty energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania oraz produkty energetyczne podwójnego zastosowania podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12//EWG, czyli dyrektywy horyzontalnej.

W myśl art 20 ust. 2 dyrektywy energetycznej, jeśli Państwo Członkowskie uzna, że produkty energetyczne inne niż te określone w ust. 1, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo do ogrzewania, paliwo silnikowe lub w inny sposób, są okazją do oszustw podatkowych, ich unikania lub nadużyć, powiadamia niezwłocznie Komisję. Przepis ten stosuje się również do energii elektrycznej. Komisja przekazuje to powiadomienie innym Państwom Członkowskim w terminie jednego miesiąca od dnia jego otrzymania. Decyzja odnośnie do tego, czy dane produkty powinny podlegać przepisom kontroli i przemieszczaniu dyrektywy. 92/12/EWG, jest podejmowana zgodnie z procedurą ustanowioną w art. 27 ust. 2.

Wyłączenie określonego wyrobu, który nie jest przeznaczony na cele napędowe lub grzewcze, spod działania dyrektywy energetycznej nie jest równoznaczne z nakazem zwolnienia takiego wyrobu od podatku akcyzowego, jak również wyłączenia stosowania wobec tego wyrobu przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania przewidzianych w dyrektywie horyzontalnej. W świetle powoływanego wyroku ETS z 5 lipca 2007r. fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania dyrektywy energetycznej oznacza jedynie, że przy opodatkowaniu tego wyrobu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy energetycznej, m.in. co do określonego w niej minimalnego poziomu opodatkowania, stosowania przewidzianych w niej obligatoryjnych zwolnień itd. Nie stosuje się również do nich art. 3 ust. 1 i 2 dyrektywy horyzontalnej, lecz ust. 3 tego artykułu, który stanowi, iż Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

W tym kontekście stwierdzenie, że dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo tego że z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2 oraz poz. 4 załącznika nr 2 do ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym został zakwalifikowany do takich wyrobów, nie oznacza automatycznie, iż nie może on w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (wyrok NSA z 23 października 2008r. sygn. akt: I FSK 315/07). Także okoliczność, że w rozwiązaniach przyjętych w ustawie z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym nie ustanowiono odrębnego rodzaju podatku konsumpcyjnego, skoro w ujęciu wprowadzonym w powyższej ustawie, podatek akcyzowy jest podatkiem konsumpcyjnym, samo zaliczenie produktów energetycznych wyłączonych spod harmonizacji do katalogu wyrobów zharmonizowanych nie daje podstaw, z uwagi na wyżej wskazane przesłanki, do uznania, że jest to wadliwość, której konsekwencją mogłoby być zakwestionowanie opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowego oleju smarowego.

Także treść art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, który to przepis nie mówi o wprowadzaniu innych podatków niż podatek zharmonizowany, nie stanowi przeszkody, aby wyrób niezharmonizowany w rozumieniu dyrektywy opodatkowano takim samym podatkiem jak wyroby zharmonizowane. Z art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej wynika, że Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1, jednakże pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

Zatem jedynym ograniczeniem wynikającym z tego przepisu prawa wspólnotowego na wprowadzenie podatku konsumpcyjnego na przedmiotowe wyroby jest to, aby nie spowodował ten podatek zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między Państwami Członkowskimi. W tym zakresie w piśmiennictwie zwrócono uwagę, że: "jak wskazuje ETS, dodatkowe formalności stanowią jedynie faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego (por. "Akcyza w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" pod red. A. Kalinowskiej i Sz. Parulskiego, wyd. C.H. Beck, W-wa 2006, s. 198).

W związku z powyższym należy zwrócić uwagę, że ETS w wyroku z 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wskazał, że jeśli deklarację uproszczoną należy złożyć w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym pojazdu, a zatem w związku z przekroczeniem granicy, to taka formalność byłaby jednakże związana nie z tym przekroczeniem w rozumieniu art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 92/12, lecz z obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego. W konsekwencji art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 92/12 nie znajduje zastosowania w sprawie przed sądem krajowym i nie sprzeciwia się w związku z tym obowiązkowi złożenia deklaracji uproszczonej w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej zgodnie z art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym jest nierozerwalnie związany z rzeczywistą zapłatą podatku akcyzowego, nie stanowi on więc rzeczywistej przeszkody o charakterze fiskalnym sensu stricto. Również rząd polski i komisja podnoszą, że służy on w szczególności zapewnieniu zapłaty tego podatku.

Należało dokonać oceny art. 24 ust. 1 ustawy dotyczącego zwolnienia od akcyzy określonych wyrobów ze względu na ich wykorzystanie, biorąc pod uwagę warunki tego zwolnienia określone w przepisach wydanych z upoważnienia ustawowego (art. 24 ust. 2 ustawy), to jest §13 rozporządzenia, pod względem zachowania zasady zawartej w art. 90 TWE w odniesieniu do sytuacji Skarżącego. Stosownie do art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z 7 lutego 1992r. (Dz. U. UE C 321 E z 29 grudnia 2006r. s.

37) żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio iub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty.

Zgodnie §13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Zwolnienie to znajduje zastosowanie pod warunkiem dokonania sprzedaży wyrobów ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywanej przez podmiot, który dokonuje odsprzedaży tych wyrobów podmiotowi zużywającemu do własnych celów (§13 ust. 2a).

Natomiast w myśl §13 ust 2 d rozporządzenia zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83-2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b pod określonymi warunkami (pkt 1-4).

Zwolnienie od akcyzy dla sprzedaży krajowej ma zastosowanie dla szerszego katalogu produktów (CN 2710 19 71-2710 19 99), podczas gdy dla nabycia wewnątrzwspólnotowego znajduje zastosowanie jedynie dla produktów oznaczonych symbolem CN 2710 19 83 - 2710 19 93. A zatem odmiennie od sprzedaży krajowej, nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych symbolami CN 2710 1971 - 2710 19 82 oraz CN 2710 19 94 - 2710 19 99 nie mogło korzystać ze zwolnienia od akcyzy nawet w sytuacji spełnienia warunków określonych rozporządzeniem, To zaś w ocenie Sądu stanowi naruszenie art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską skutkując opodatkowaniem wymienionych produktów innych Państw Członkowskich akcyzą w sposób mniej korzystny od opodatkowania podobnych produktów krajowych. Kwestia ta nie ma tak istotnego znaczenia w przypadku wyrobów, których dotyczył cytowany wyrok NSA z 29 września 2011 r. a oznaczonych symbolem CN 2710 19 91, bowiem ich nabycie wewnątrzwspólnotowe mogło korzystać ze zwolnienia z akcyzy na mocy rozporządzenia.

Jednakże w niniejszej sprawie przedmiotem opodatkowania były między innymi wyroby oznaczone symbolem CN 2710 19 81, to jest takie których wewnątrzwspólnotowe nabycie nie mogło korzystać ze zwolnienia zgodnie z przepisami rozporządzenia, a tym samym ich opodatkowanie naruszało art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien uwzględnić rozważania zawarte w niniejszym uzasadnieniu i ponownie określić Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu dokonanych w latach 2007-2008 z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

1. IV. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie działając przez pełnomocnika radcę prawnego zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie zarzucił:
2. - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj.: -naruszenie art. 145§1 lit. a poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie §13 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz U z 2006r. Nr 72, poz 500 ze zm.) -poprzez stwierdzenie, że zgodnie z tym rozporządzeniem nabycie wewnątrzwspólnotowe oleju smarowego o kodzie CN 2710 19 81 nie mogło korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego a tym samym opodatkowanie tym podatkiem naruszało art. 90 TWE,
3. - na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie art. 145§1 pkt 1 lit. c w zw z art. 141 §4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania co do dalszego postępowania.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz orzeczenie o kosztach sądowych w postępowaniu kasacyjnym na rzecz wnoszącego skargę wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Uzasadniając skargę kasacyjną skarżący pełnomocnik organu przedstawił uzasadnienie wniesionych zarzutów oraz stanowisko w sprawie.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, pełnomocnik M. G. wniósł o jej oddalenie w całości i o zasądzenie od organów celnych kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.

1. V. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie może zostać uwzględniona, bowiem orzeczenie mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zgodnie z treścią art.183§1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami kasacyjnymi sformułowanymi przez autora skargi kasacyjnej.

Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia, wypada zaznaczyć, że przedmiotem kontroli sądowej była decyzja wymiarowa tj. decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym.

Należy także odnotować, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd i instancji analizował dwie grupy problemów. Pierwszy z nich dotyczył opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych w kontekście dyrektywy horyzontalnej i dyrektywy energetycznej. WSA w Warszawie oparł swoje rozważania na poglądzie prawnym wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2011 r. sygn. akt; I GSK 521/10, Sąd I instancji skonstatował, iż wyłączenie określonego wyrobu, który nie jest przeznaczony na cele napędowe lub grzewcze, spod działania dyrektywy energetycznej nie jest równoznaczne z nakazem zwolnienia takiego wyrobu od podatku akcyzowego, jak również wyłączenia stosowania wobec tego wyrobu przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania przewidzianych w dyrektywie horyzontalnej. Fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania dyrektywy energetycznej oznacza jedynie, że przy opodatkowaniu tego wyrobu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy energetycznej, m.in. co do określonego w niej minimalnego poziomu opodatkowania, stosowania przewidzianych w niej obligatoryjnych zwolnień itd.

Nie stosuje się również do nich art. 3 ust. 1 i 2 dyrektywy horyzontalnej, lecz ust. 3 tego artykułu, który stanowi, iż Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. W tym kontekście stwierdzenie, że dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo tego że z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2 oraz poz. 4 załącznika nr 2 do ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym został zakwalifikowany do takich wyrobów, nie oznacza automatycznie, iż nie może on w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Powyższy pogląd należy zaaprobować.

Jeśli chodzi o drugą kwestię, to Sąd i instancji w pisemnych motywach wyroku, zawarł kategoryczne stwierdzenie, iż uregulowania zawarte w §13 rozporządzenia MF z 26 kwietnia 2004r. naruszają art.90 TWE. Tak sformułowany pogląd Sądu I instancji należy uznać za przedwczesny i przy obecnych ustaleniach poczynionych w przedmiotowej sprawie za daleko idący.

W przedmiotowej sprawie, problem prawny dotyczył bowiem tego czy w świetle przepisów krajowych i unijnych nałożenie podatku akcyzowego na olej smarowy o kodzie CN 2710 19 81 było zgodne z prawem i nie prowadziło do dyskryminacji, a zatem czy wymierzenie podatku akcyzowego było dopuszczalne.

Z art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wynika, że do patiw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się: wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy a więc i te nabywane wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą. Kwestia opodatkowania olejów smarowych była także przedmiotem regulacji prawnej zawartej w rozporządzeniach wykonawczych tj. m.in. w rozporządzeniu MF z 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Zgodnie z §13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Zwolnienie wyrobów o których mowa w ust. 1 pkt 5, ma zastosowanie pod warunkiem sprzedaży tych wyrobów dokonywane ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywanej przez podmiot, o którym mowa w ust. 2b pkt 2 - § 13 ust. 2a rozporządzenia. W myśl ust. 2b uprawnionym nabywcą, o którym mowa w ust. 2a, jest podmiot dokonujący zakupu wyrobów, który: 1) zużywa wyroby do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, i złoży oświadczenie stwierdzające, że wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem;

1. 2) dokonuje odsprzedaży wyrobów podmiotom, o których mowa w pkt 1.

W przypadku sprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, ze składu podatkowego na terytorium kraju podmiotowi dokonującemu ich odsprzedaży, zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, że: 1) podmiot dokonujący odsprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, dołączy do zamówienia złożonego sprzedawcy oświadczenie stwierdzające, że zakupione wyroby zostaną odsprzedane lub zużyte do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6;

1. 2) podmiot, o którym mowa w pkt 1, posiada zaświadczenie, o którym mowa w art. 27 ust. 3 ustawy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego, potwierdzające zamówienie na odbiór wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; właściwy naczelnik urzędu celnego potwierdza zamówienie po przedstawieniu przez podmiot zaświadczeń właściwych organów podatkowych o niezaleganiu z płatnością podatku od towarów i usług oraz akcyzy;
2. 3) sprzedaż wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, podmiotowi, o którym mowa w pkt 1, nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy, na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego i po złożeniu przez podmiot, o którym mowa w pkt 1, zabezpieczenia akcyzowego, o którym mowa w art, 43 ust. 1 ustawy;
3. 4) podmiot, o którym mowa w pkt 1, potwierdzi na trzeciej karcie administracyjnego dokumentu towarzyszącego otrzymanie wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, i zwróci ją niezwłocznie prowadzącemu skład podatkowy, z którego nabył wyroby akcyzowe zharmonizowane;
4. 5) podmiot, o którym mowa w pkt 1, prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów;
5. 6) podmiot wykorzystujący wyroby do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, nabywający wyroby od podmiotu, o którym mowa w pkt 1, złoży oświadczenie, że nabywane wyroby zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia - ust. 2c rozporządzenia.

Rzeczą organu będzie udzielenie odpowiedzi na pytanie czy powyższa regulacja, chociaż nie obejmuje wszystkich wyrobów wymienionych w §13 ust. 1 pkt 5 cytowanego rozporządzenia, dyskryminuje (czy też nie) części wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo, a nie wymienionych w ust. 2d §13. W tym kontekście, trzeba zbadać czy podgrupa wyrobów CN 2710 19 83-93 jest istotnie dyskryminowana i w jakim zakresie.

W kontekście powyższej regulacji, analizy wymaga to czy zwolnienie w obrocie krajowym określonego asortymentu olejów smarowych o konkretnych kodach CN, rzeczywiście zostało odmiennie (od wewnątrzwspólnotowego nabycia) uregulowane i w czym ewentualnie tkwi owa odmienność. Powoduje to konieczność wnikliwego rozważenia i porównania poszczególnych produktów w ramach kodów CN w obrocie krajowym i przy wewnątrzwspólnotowej dostawie.

Rozważając kwestię dyskryminacji podatkowej, należy odnieść się do regulacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Finansów z 23 stycznia 2004r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89 poz. 849.), które stanowiło w §2a ust. 1, że "nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych określonych w załączniku do rozporządzenia, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych, z zastrzeżeniem ust. 2 i § 2b ust. 1." a w ust. 2, że "w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa w ust. 1, produkowanych i przemieszczanych na terytorium kraju, do których stosuje się stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, z wyjątkiem wyrobów oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.32 i kodem CN 2713, nie stosuje się ust. 1"

Zbadania także wymaga dokumentacja, która jest wymagana w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz nabycia w kraju i czy w związku z tym występują tu różnice, jakie i czy faktycznie dochodzi do dyskryminacji.

W przedmiotowej sprawie nie można także pominąć warunków na jakich ma się odbywać zwolnienie wewnątrzwspólnotowo nabytych olejów smarowych.

Reasumując-organ powinien skrupulatnie i wyczerpująco przeanalizować i porównać okoliczności dotyczące odmiennego katalogu produktów objętych zwolnieniami wynikającymi z §13 ust.5 i z §13 ust.2b rozporządzenia MF z 26 kwietnia 2004r. oraz warunków uzyskania zwolnień w obrocie krajowym i wewnątrzwspólnotowym. Porównanie i ocena katalogu produktów powinna obejmować także rozważania dotyczące dyskryminacji podatkowej określonej grupy olejów smarowych w oparciu o art. 90 TWE.

W przedmiotowej sprawie, należy mieć także na względzie treść wyroku TSUE z 12 lutego 2015r. w sprawie C-349/13.

Ze wskazanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205§2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie 5.400,00 zł określono na podstawie §18 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013r. poz. 461).

1. - ---------------------- 4 3

\ 2 10 11 i 9