Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 grudnia 2006 r. o sygn. akt V SA/Wa 1620/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę R. P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2006 r. o nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w W. ponownie rozpoznawał sprawę na skutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 20 grudnia 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 1971/05, którym uchylono poprzednią decyzję organu celnego II instancji z dnia [...] czerwca 2005 r. w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, tj. wartości i wymiaru cła, z uwagi na zastosowanie przez organy celne kursu waluty nieobowiązującego w dacie zgłoszenia celnego.
Sąd I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów celnych obu instancji, które stwierdziły, że zgłoszenie celne dokonane przez skarżącą według dokumentu SAD z dnia [...] maja 2001 r. o nr [...], na podstawie którego objęto procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzoną ze S. partię leków, w zakresie wartości celnej towaru nie jest prawidłowe. Należało deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej wynikającej z przedstawionej przy zgłoszeniu celnym faktury wystawionej przez s. eksportera skorygować. Określono zatem, że w wartości celnej należy uwzględnić także udzielone importerowi przez eksportera rabaty obniżające zafakturowaną należność eksportera. Oznacza to, że przewidziany umową sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym wartość (celną) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o rabat ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym. Dopiero tak określona wartość (celna) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.
Powyższa ocena została sformułowana w związku z kontrolą celną przeprowadzoną u importera. Ujawniono zawartą przez niego z eksporterem umowę dystrybucji i dostaw oraz noty kredytowe. Noty kredytowe przyznające na podstawie umowy dystrybucji i dostaw premie pieniężne od wartości sprzedaży leków (w notach kredytowych określone jako rabat - bonus), wystawiane były za dany miesiąc, w którym eksporter wystawiał faktury handlowe. Kwoty obniżek wynikające z not kredytowych za dany miesiąc wynosiły 38% wartości importowanych leków, z uwzględnieniem jedynie leków wyszczególnionych na przedstawionej przez stronę liście farmaceutyków. Kwoty rabatów wynikające z not wystawianych na odpowiednie kolejne miesiące rozdzielone zostały na poszczególne faktury handlowe i sprowadzone na ich podstawie towary, zmniejszając ich deklarowane wartości celne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wskazał, że z treści przepisu art. 23 Kodeksu celnego (i innych przepisów Kodeksu celnego odnoszących się do wartości celnej) wynika, iż wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego. W niniejszej sprawie premie pieniężne, chociaż zostały zrealizowane zgodnie z warunkami porozumienia po dacie zgłoszenia celnego, to kształtowały wartość transakcyjną, gdyż miały istotny wpływ na cenę faktycznie zapłaconą - obniżały tę cenę w stosunku do podanej w zgłoszeniu celnym.
Sąd stwierdził ponadto, że skarżąca nie przedstawiła udokumentowanych wyliczeń wskazujących ilość i wartość leków, które podlegały upustom. Organy celne miały więc w tej sytuacji podstawę do przyjęcia, że ilość leków objętych zgłoszeniem celnym pokrywała się z ilością leków faktycznie sprzedanych przez skarżącą, aby za podstawę wymiaru rabatu przyjąć, jako sprzedaną, ilość leków objętych zgłoszeniem celnym.
Sąd uznał za niezasadny zarzut dotyczący przyjęcia w zaskarżonej decyzji niewłaściwej metody obniżania wartości celnej - proporcjonalnego rozbicia kwoty ujawnionej noty kredytowej do ogólnej wartości faktur. Z uzasadnienia decyzji I instancji wynika bowiem, że korekty wartości celnej towarów z poszczególnych zgłoszeń celnych dokonano rozbijając proporcjonalnie kwotę z ujawnionej noty kredytowej do poszczególnych zgłoszeń celnych. Naczelnik Urzędu Celnego dokonując wyboru metody działania, w sytuacji gdy skarżąca nie dokonała i nie przedstawiała udokumentowanych wyliczeń wskazujących ilość i wartość leków, które podlegały upustom, czynił to zgodnie ze swoim uznaniem w oparciu o znane mu okoliczności sprawy.
Sąd nie dostrzegł naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 68 i 69 Układu Europejskiego z dnia 16 grudnia 1991 r. stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa krajowego w zakresie prawa celnego do ustawodawstwa Wspólnoty Europejskiej z tego powodu, że regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie Taryf celnych i handlu z 1994 r. (zał. do Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), które recypowane zostały do Kodeksu celnego, a Kodeks ten stanowił w sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych. W konsekwencji oparte na przepisach Kodeksu celnego rozstrzygnięcie nie narusza prawa Wspólnoty bądź konstytucyjnych zasad praworządności i sprawiedliwości.
Za chybiony został uznany zarzut naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, ponieważ określa ono jedynie przykładowo dokumenty jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego.
Sąd uznał ponadto, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 oraz art. 64 ust. 3 i art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, bowiem skarżąca nie wykazała, aby zaskarżone rozstrzygnięcie naruszało wspomniane przepisy Konstytucji.
Sąd nie znalazł podstaw do zawieszenia postępowania w związku z toczącym się postępowaniem wszczętym przez Radę Stowarzyszeniową w przedmiocie decyzji zakazującej stosowania wobec firm farmaceutycznych sankcji za domniemane naruszenie przepisów o cenach i marżach farmaceutyków. Przedmiot wspomnianego postępowania nie pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem toczącego się postępowania sądowego, które dotyczy ustalenia obiektywnej wartości celnej towaru sprowadzonego przed dniem 1 maja 2004 r.
W skardze kasacyjnej R. P. Spółka z o.o. w W. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:
- I. naruszenie przepisów postępowania - art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., tj.:
- 1. art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej u.p.s.a., oraz art. 184 Konstytucji RP przez wydanie wyroku w niniejszej sprawie z przekroczeniem ustawowych kompetencji sądu administracyjnego rozpatrującego skargę na decyzję administracyjną poprzez dokonanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym istotnych ustaleń faktycznych, do dokonania których bezwzględnie zobligowane były wyłącznie organy celne w postępowaniu administracyjnym, i w konsekwencji wydanie wyroku w zakresie wykraczającym poza ocenę zgodności z prawem skarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej;
- 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. przez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej wydanej w wyniku postępowania w sposób istotny naruszającego przepisy regulujące to postępowanie, tj.:
- a) art. 120-123, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem organy celne w oparciu o nieprawdziwe, nie znajdujące potwierdzenia ani w prawie, ani w faktach założenia, wyłącznie dla potrzeb udowodnienia a priori przyjętej tezy, dokonały wybiórczej i fragmentarycznej analizy zawartej przez skarżącą umowy dystrybucji i dostaw, nie mając do tego podstawy prawnej ani w Kodeksie celnym, ani w Ordynacji podatkowej, nie respektując także dyrektyw interpretacyjnych sformułowanych w art. 65 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.); organy celne nie ustaliły także istotnych dla sprawy okoliczności oraz nie ustosunkowały się do tak istotnej kwestii jak sposób płatności dokonywanych przez importera na rzecz sprzedającego;
- b) art. 65 § 4 pkt 2 w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe, w sytuacji gdy nie było podstaw do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia ze względu na niezaistnienie przesłanek określonych w art. 83 Kodeksu celnego, tj. niezaistnienie niekompletności i nieprawdziwości dokumentów, na podstawie których zastosowano procedurę dopuszczenia do obrotu importowanych leków;
- 3. art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską przez stwierdzenie braku przesłanek do zawieszenia postępowania w przedmiotowej sprawie;
- 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez:
nieustosunkowanie się do tak istotnych zarzutów skarżącej jak w szczególności nieprawidłowość podjętej przez organy celne próby "przekwalifikowania" skutków prawnych istniejącej czynności cywilnoprawnej, tj. umowy;
brak dostatecznego wyjaśnienia, na jakich przesłankach WSA oparł swój pogląd, że w niniejszej sprawie premie pieniężne z tytułu sprzedaży leków były rabatami pomniejszającymi wartość celną importowanych leków;
niedostateczne wyjaśnienie przesłanek, dla których WSA podtrzymuje pogląd, że w przedmiotowej sprawie uważa za zasadne zastosowanie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego;
niedostateczne wyjaśnienie powodów, dla których, zdaniem WSA, nie istniała konieczność zawieszenia postępowania ze względu na procedurę wszczętą przed Radą Stowarzyszenia działającą na podstawie art. 105 Układu Europejskiego.
- II. naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:
- 1. art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię oraz zaakceptowanie ich niewłaściwego zastosowania przez organy celne, polegającego na bezpodstawnym przyjęciu, że premie pieniężne przyznane Spółce na podstawie not kredytowych wystawionych po dokonaniu zgłoszenia celnego miały wpływ na wartość celną towarów;
- 2. art. 45 ust. 1 w związku z art. 184 Konstytucji RP przez błędne ich zastosowanie, tj. pominięcie normatywnej treści tych przepisów, gwarantujących skarżącej prawo do rozpatrzenia sprawy przez niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, z czego wynika gwarancja obiektywnego rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny w sposób, który nie wykracza poza określone prawem ramy postępowania sądowoadministracyjnego przez to, że WSA zastąpił organy celne w rozstrzygnięciu sprawy, będąc zobligowanym wyłącznie do kontroli działań organów celnych pod względem ich zgodności z prawem;
- 3. art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez zaakceptowanie błędnego ich zastosowania przez organy celne, tj. pominięcie normatywnej treści tych przepisów, skutkiem czego treść zaskarżonego wyroku w sposób niedopuszczalny ingeruje w prawo skarżącej do poszanowania własności prywatnej, w szczególności prawo do swobodnego dysponowania tą własnością;
- 4. art. 22 i art. 20 Konstytucji RP w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez zaakceptowanie błędnego ich zastosowania przez organy celne, tj. pominięcie normatywnej treści tych przepisów, która stanowi gwarancję wolności gospodarczej; skarżącej narzuca się przez to, nieproporcjonalnie ograniczając przysługującą jej wolność gospodarczą, odmienny od przyjętego przez nią sposób prowadzenia działalności i układania swych interesów, choć pierwotne jej działanie przez długi czas nie szkodziło porządkowi prawnemu, w szczególności nie wiązało się z przypisywaniem jakichkolwiek uszczupleń w zakresie ceł lub innych należności publicznoprawnych;
- 5. art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez zaakceptowanie błędnego ich zastosowania przez organy celne, tj. pominięcie ich normatywnej treści w zakresie, w jakim ustanawiają one zasadę zaufania do organów władzy publicznej oraz zasadę praworządności, a także poprzez przekroczenie przez WSA swoich kompetencji kontrolnych i dokonanie dowolnych ustaleń faktycznych i prawnych w niniejszej sprawie, w szczególności poprzez dokonanie "przekwalifikowania" skutków prawnych umowy, której stroną była skarżąca, oraz nieuwzględnienie okoliczności, że Spółka dokonywała zgłoszeń celnych i deklarowała wartość celną w zaufaniu do pewności stanowionego prawa oraz organów władzy publicznej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu przekroczenia ustawowych kompetencji sądu administracyjnego i naruszenia art. 2, art. 7 w związku z art. 31 ust. 3 oraz art. 45 ust. 1 w związku z art. 184 Konstytucji RP, a także art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 u.p.s.a.
Rozważając zasadność omawianego zarzutu, należy zauważyć, że zgodnie z powołanym w podstawie skargi kasacyjnej art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, natomiast art. 1 § 2 u.p.s.a. definiuje kryterium tej kontroli stanowiąc, że jest ona sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Powołany art. 184 Konstytucji określa właściwość sądów administracyjnych do kontroli działalności administracji publicznej. W kontekście treści normatywnej powołanych przepisów brak jest podstaw do stwierdzenia, że zaskarżony wyrok został wydany z ich naruszeniem. Wbrew bowiem zarzutom sformułowanym w skardze kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zastąpił organów celnych i nie rozstrzygał o prawach i obowiązkach strony, a jedynie wykonał, odwołując się do norm prawnych, powierzoną mu powołanymi przepisami Konstytucji oraz ustawy funkcję kontrolną.
Istotą sądowej kontroli jest sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności lub niezgodności zaskarżonego aktu administracyjnego z normą prawną. Celem sformułowania tego zwrotu sąd administracyjny władny jest nie tylko dokonać analizy prawnej przepisów, które były podstawą decyzji, ale także korzystać ze wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania administracyjnego, gdyż rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Uzupełnienie rozważań zawartych w decyzji organu nie jest tożsame z naruszeniem konstytucyjnej zasady, że sąd administracyjny kontroluje działalność administracji publicznej (art. 184 Konstytucji). Postanowienia ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nadają treść konstytucyjnym ramom kontroli, o której mowa w art. 184 Konstytucji.
Dla oceny zasadności podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu istotne znaczenie ma również treść art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., z którego wynika obowiązek uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia prawa materialnego tylko wówczas, gdy miało ono wpływ na wynik sprawy, a z powodu naruszenia przepisów postępowania innych niż dające podstawę jego wznowienia, tylko gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. nie każde zatem naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego uzasadnia uchylenie decyzji administracyjnej. Stwierdzenie istotności naruszeń prawa wymaga z reguły nie tylko interpretacji przepisów, ale także skorzystania z całego materiału dowodowego zebranego w postępowaniu administracyjnym dla oceny, czy ewentualne uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Stwierdzając, że naruszenia nie wpłynęły na wynik sprawy, sąd administracyjny oddala skargę.
Wykonywaniu funkcji kontrolnych sprzyja aktywna rola sądu I instancji, który wprawdzie rozstrzyga w granicach danej sprawy, ale nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Obowiązkiem sądu jest także uwzględnienie faktów powszechnie znanych, a nawet możliwość przeprowadzenia w ograniczonym zakresie postępowania dowodowego (art. 106 § 3 p.p.s.a.).
Naczelny Sąd Administracyjny uznał również za nieuzasadniony zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a, przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji wydanej, zdaniem skarżącej, z naruszeniem art. 120 -123, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez wadliwą ocenę materiału dowodowego, a w szczególności umowy dystrybucyjnej. W uzasadnieniu powyższego zarzutu podniesiono, że Sąd nie zbadał prawnego charakteru premii pieniężnej, nie wykazał związku pomiędzy zakupem importowanych towarów a przyznaną premią, jak również błędnie przyjął, że premia pieniężna koryguje wartość celną towaru. Powyższe zarzuty skargi kasacyjnej nie są uzasadnione, gdyż Sąd I instancji dokonał analizy treści umowy dystrybucji i dostaw prawidłowo oceniając charakter prawny przewidzianej tą umową premii pieniężnej, jako czynnika kształtującego cenę leków.
Sąd ten słusznie stwierdził, że okoliczność, iż w umowie tej przyznanie i wysokość premii pieniężnej zostały uzależnione od przekroczenia przez skarżącą poziomu sprzedaży leków na rynku krajowym w danym okresie, ustalonym w rocznym planie sprzedaży, nie oznacza, że premia ta była "oderwana" od zakupu leków od eksportera i nie miała wpływu na wartość celną tych leków. Sprzedaż krajowa leków na określonym poziomie odgrywała w umowie dystrybucyjnej rolę przesłanki warunkującej realizację prawa do premii, która obniżała cenę przywiezionych leków, a więc miała w istocie charakter rabatu importowego. Zgodnie z pkt. 6.3 umowy dystrybucyjnej rabat ten obliczany był co miesiąc, jeżeli sprzedaż przez skarżącą na rynku krajowym leków zakupionych u eksportera przekraczała na koniec danego okresu ilości wyszczególnione w rocznym planie sprzedaży i stanowiła procent tej sprzedaży określony w pkt. 6.5 tej umowy.
Potwierdzeniem faktu osiągnięcia przez skarżącą ustalonego w umowie dystrybucyjnej poziomu sprzedaży leków na rynku krajowym stanowią same noty kredytowe wystawione przez eksportera, których treść nie jest kwestionowana przez skarżącą. Określony w notach rabat podlegał zatem odliczeniu od wartości celnej leków importowanych w okresach rozliczeniowych, których noty te dotyczyły. Skarżąca kwestionując dokonane przez organy celne i zaakceptowane przez Sąd I instancji w niniejszej sprawie obniżenie wartości celnej leków nie wykazała, że obniżenie to przekraczało globalną kwotę rabatu przyznanego w nocie kredytowej wystawionej za dany okres rozliczeniowy.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest również podstaw do uwzględnienia akcentowanych przez skarżącą zastrzeżeń co do sposobu (metody) obliczania rabatu, gdyż nie doprowadziły one do obniżenia wartości celnej importowanych leków o kwoty wyższe niż podane w notach kredytowych.
Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego. W uzasadnieniu tego zarzutu podniesiono, że strona nie miała obowiązku przedstawienia organom celnym umowy dystrybucyjnej, gdyż nie dotyczyła ona wartości celnej. Pogląd strony byłby trafny, gdyby nie zachodził związek pomiędzy wartością celną a przyznanym rabatem (premią pieniężną). Z uwagi na to, że taki związek zachodzi, Sąd I instancji trafnie orzekł, że organy celne w sposób prawidłowy ustaliły charakter prawny premii pieniężnej przewidzianej w umowie dystrybucji oraz to, że umowę tę skarżąca powinna była dołączyć do zgłoszenia celnego. Powołany przez skarżącą przepis art. 83 § 3 Kodeksu celnego zobowiązuje organ celny do podjęcia działań niezbędnych w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę dane wynikające z kontroli zgłoszenia celnego.
Wobec ujawnienia w toku kontroli postimportowej umowy dystrybucyjnej łączącej eksportera i importera i uznaniu, że jej ustalenia mają wpływ na wartość celną towaru, Sąd I instancji trafnie stwierdził, że istniały przesłanki do wydania decyzji na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego.
Wbrew poglądowi wyrażonemu przez skarżącą w toku postępowania nie doszło do naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską przez stwierdzenie braku przesłanek do zawieszenia postępowania w sprawie. Uzasadnieniem dla powyższego zarzutu było prowadzenie przez Radę Stowarzyszenia postępowania w przedmiocie decyzji zakazującej - ze względu na treść odpowiednich przepisów Układu Europejskiego - stosowania wobec firm farmaceutycznych jakichkolwiek sankcji za domniemane naruszenie przepisów o cenach i marżach urzędowych na leki importowane. Stosownie do art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zawieszenie postępowania może nastąpić, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Chodzi tu o sytuację, w której występuje zagadnienie prejudycjalne pozostające w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą, a Sąd nie jest władny samodzielnie tego zagadnienia rozstrzygnąć.
W takiej sytuacji zawieszenie postępowania pozostającego w związku z zagadnieniem wstępnym może okazać się konieczne. Podkreślenia wymaga, że przedmiotem badania w niniejszym postępowaniu sądowym nie jest kwestia stosowania sankcji karnych, lecz problem ustalenia wartości celnej towaru, a ten problem nie pozostaje w bezpośrednim związku z zagadnieniem podniesionym przez skarżącą. Postępowanie mające na celu ustalenie obiektywnej wartości towaru w obrocie zagranicznym (celnym) jest innym zagadnieniem od określenia zasad stosowania sankcji karnych za ewentualne naruszanie przepisów o cenach i marżach farmaceutyków.
Skarżąca nie wywiodła również skutecznie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. podnosząc wadliwość uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia przez nierozważenie podniesionych zarzutów: niedostatecznego ustosunkowania się do "przekwalifikowania" przez organy celne skutków prawnych umowy, braku uzasadnienia, że premie pieniężne były rabatami pomniejszającymi wartość celną importowanych leków, niedostateczne wyjaśnienie przesłanek zastosowania art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego i powodów odmowy zawieszenia postępowania ze względu na procedurę wszczętą przed Radą Stowarzyszenia działającą na podstawie art. 105 Układu Europejskiego. Uzasadnienie zarzutów opiera się na ocenie, że Sąd I instancji w sposób niedostatecznie wnikliwy uzasadnił swoje stanowisko co do kwestii, które strona podniosła w skardze. Zarzut skargi kasacyjnej, że w uzasadnieniu Sądu I instancji brak jest dostatecznego uzasadnienia rozstrzygnięcia jest zarzutem naruszenia przepisów postępowania (art.141 § 4 p.p.s.a.), który może zostać uznany za uzasadniony tylko o tyle, o ile strona wykaże, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).
W skardze kasacyjnej strona nie wykazała, że przesłanka ta została spełniona. Niezależnie od powyższego należy stwierdzić, że w uzasadnieniu wyroku Sąd odniósł się do poruszanych kwestii, a mianowicie ocenił charakter i skutki umowy, wyjaśnił powody uznania premii za rabat importowy, przesłanki uzasadniające stosowania art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego i wyjaśnił powody, które uzasadniły odmowę zawieszenia postępowania sądowego.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego polegające na przyjęciu, że premia pieniężna przyznana Spółce na podstawie noty kredytowej wystawionej po dokonaniu zgłoszenia celnego miała wpływ na wartość celną towarów. Uzasadniając ten zarzut podniesiono, że premia pieniężna z tytułu uzyskania planowanego poziomu sprzedaży w kraju nie została objęta dyspozycją art. 23 § 1 Kodeksu celnego, zatem nie wpływa na wartość celną towaru, oraz że nie istnieje związek pomiędzy zakupem towaru a premią pieniężną. Powołane przepisy, zdaniem skarżącej, nie dają podstaw do uwzględniania przy ustalaniu wartości celnej premii pieniężnej, której udzielono dopiero po dokonaniu zgłoszenia celnego. Skarżąca podniosła, że premia stanowiła nagrodę za osiągnięty poziom sprzedaży i była niezależna od rozliczeń z tytułu zakupu towaru, a także iż z art. 85 § 1 Kodeksu celnego wynika, że wartość celna towaru winna zostać określona w dniu dokonania zgłoszenia celnego, niezależnie od późniejszych zdarzeń.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wykładni przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego zaprezentowanej przez skarżącą. Regulacje zawarte w tych przepisach są ze sobą powiązane, jako że ustalanie wartości celnej służy określeniu należności celnych. Związek ten nie sięga jednak tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art.
23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii - wymagalności należności celnych. Należy również zwrócić uwagę, że przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego właśnie nie wiąże tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest rzeczywista, ostateczna cena towaru, to przy założeniu, że strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalenia ceny, ceną ostateczną nie może być wyłącznie cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena na ten dzień mogłaby bowiem, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej). W świetle art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest zatem jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego. Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy natomiast wymagalności należności celnych. Stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.
Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 - 3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, którą m. in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części, zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towaru).
Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia pozostałych, powołanych w skardze kasacyjnej, przepisów konstytucyjnych: art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3; art. 22 i art. 20 w związku z art. 31 ust. 3; art. 2 oraz art. 7 w związku z art. 31 ust.
3. Strona nie wykazała bowiem, by zaskarżone rozstrzygnięcie naruszało te przepisy Konstytucji. Wyrok Sądu I instancji znajduje uzasadnienie w przepisach ustawowych, które nie naruszają postanowień Konstytucji. Sąd I instancji nie nadał tym przepisom znaczenia, które byłoby niezgodne z postanowieniami Konstytucji. Zaskarżony wyrok nie ingeruje w prawo skarżącej do poszanowania własności prywatnej, nie narusza prawa do swobodnego dysponowania własnością oraz prawa do wolności gospodarczej ani też zaufania do pewności stanowionego prawa oraz organów władzy publicznej. Organy celne uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe działały w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, a ewentualne skutki finansowe decyzji dla innych postępowań nie mają znaczenia dla oceny legalności wydanej decyzji. Podzielając przedstawione w skardze kasacyjnej poglądy wyrażane w orzecznictwie i doktrynie o istocie państwa prawa, zasady zaufania i wolności gospodarczej należy jednocześnie stwierdzić, że skarżąca nie wykazała, aby w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji naruszył te zasady.
Należy nadmienić, że Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznał sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w sprawie nie zachodzi.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.