Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1545/13 uchylił zaskarżoną przez K. Ch. decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r., nr [...] na podstawie, której określono mu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki R. C. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:
K. Ch. działając pod firmą "B." nabył na terenie F. samochód marki R. C., nr nadwozia [...], wyprodukowany w [...] r. Decyzją z dnia [...] r. organ I instancji nałożył na K. Ch. obowiązek zapłaty należności z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu w wysokości [...] zł.
W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że cechy spornego samochody wykazane podczas oględzin z dnia [...] r., takie jak: jedna przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów, tylne okna wzdłuż bocznych paneli, jednolita tapicerka dachowa na całej długości pojazdu oraz podwyższona podłoga za pierwszym rzędem siedzeń, do której pierwotnie, jak w samochodach osobowych montowana jest kanapa tylna wraz pasami bezpieczeństwa – przesądziły o zaklasyfikowaniu tego pojazdu do jako osobowy, przypisany do kodu CN 8703. Jednocześnie wyjaśnił, że do celów poboru akcyzy i oznaczenia wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodniej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r., w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1 ze zm.: Dz. Urz.
UE Polskie wydanie specjalne rozdz. 2, t. 2 str. 382, ze zm.). Natomiast CN oparta jest na ogólnych Regułach Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej, w myśl których do każdego towaru przepisany jest odpowiedni kod CN. Jego część opisową stanowią z kolei Noty Wyjaśniające Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS).
Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Podając motywy rozstrzygnięcia w całości podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji. Wskazał, że w sposób prawidłowy ustalono zasadniczą funkcję pasażerską przedmiotowego pojazdu. O czym świadczy obecność tylnych okien oraz wyposażenie wnętrza całego wnętrza w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Stwierdził również, że poczynione w samochodzie zmiany (usunięcie tylnych siedzeń i zamontowanie przegrody oddzielającej część przednią od tylnej) nie zmieniają klasyfikacji pojazdu według kodu CN.
Za bez znaczenia organ uznał również fakt, że pojazd zagranicą był zarejestrowany jako ciężarowy. Zaznaczył, że dokumenty rejestracyjne, krajowe jak i zagraniczne, mają znaczenie jedynie w zakresie dopuszczenia pojazdu do ruchu. Klasyfikacja pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się bowiem w oparciu o ustawę z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (j.t. Dz. U. z 2012., poz. 1137 ze zm.) i wydane na jej podstawie akty wykonawcze, lecz jedynie na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, (Dz.U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.), posługującej się własnymi i autonomicznymi definicjami w tym zakresie.
Organ odmówił również zastosowania w sprawie kryterium ładowności stwierdzając, że jako reguła interpretacyjna Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i kodowania Towarów, dotyczyła pojazdów o podwójnej kabinie, a poza tym została zniesiona na 28 sesji Komisji HS w 2001 r., zajmującej się opracowaniem tychże reguł.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. rozpoznając skargę K. Ch. na powyższą decyzję organu, stwierdził iż podstawową kwestią do rozstrzygnięcia jest to czy przedmiotowy pojazd, w momencie jego sprawdzenia do kraju był w istocie samochodem ciężarowym zaklasyfikowanym do kodu CN 8704, czy też samochodem osobowym – zaklasyfikowanym do kodu CN 8703, zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób i podlegającego opodatkowaniu.
Sąd I instancji uznał w całości za zasadne rozważania organu, co do powołanych przepisów, na podstawie których dokonał klasyfikacji przedmiotowego pojazdu. Jednocześnie szeroko przytoczył charakterystykę i zasady klasyfikacji pojazdów do poszczególnych pozycji CN, w tym przypadku - CN 8703 oraz CN 8704. Jednakże nie podzielił stanowiska organu, co do ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie.
W pierwszej kolejności wskazał, że o klasyfikacji pojazdu do poszczególnych kodów CN nie może przesądzać świadectwo homologacji. Dokument ten jest bowiem jedynie urzędowym poświadczeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Zatem, nie może zastąpić klasyfikacji zgodnie z CN. Za słuszne uznał również rozstrzygnięcie organu, co do okoliczności, że o klasyfikacji pojazdu do pozycji CN 8704 nie mogła przesądzać ładowność spornego samochodu, bowiem kryterium to dotyczyło pojazdów o podwójnej kabinie, a poza tym reguła ta została zniesiona na 28 Komisji HS w 2001 r.
W dalszej części jednak Sąd I instancji uznał za błędne ustalenie przez organ stanu faktycznego, co do przyjęcia, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób. Odnosząc się do przesłanki "zasadniczego przeznaczenia" podkreślił, że nie chodzi o sposób faktycznego wykorzystania pojazdu i funkcję jaką konkretny pojazd ma spełniać z uwagi na wolę jego posiadacza, ale o konstrukcyjne, charakterystyczne cechy tego pojazdu. Ocena czy obiektywne cechy pojazdu wskazują na to, że należałoby go klasyfikować do pozycji CN 8703 i CN 8704 jest w postępowaniu podatkowym możliwa dopiero po należytym przeprowadzeniu przez organ postępowania wyjaśniającego, w myśl art. 122 i art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. z 2012 Dz.U. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.).
Wojewódzki Sąd Administracyjny przypomniał, iż w przypadku postępowań dotyczących ustalenia obowiązku podatkowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym pojazdu poza badaniem złożonych dokumentów, powinien również zostać przeprowadzony dowód z jego oględzin. Dowód ten pozwala na porównanie faktycznych cech pojazdu z kryteriami wynikającymi z opisu pozycji CN 8703 i CN 8704 oraz wskazówkami zawartymi w Notach wyjaśniających do CN i często porównywalne to jest wystarczające dla przyporządkowania danego pojazdu do właściwego kodu CN.
W niniejszej sprawie Sąd I instancji wskazał, iż z urzędu znane jest mu z innych spraw dotyczących sprawdzanych przez K.Ch. samochodów tej samej marki i typu ustalenia - zawarte w protokołach były różne: w jednym stwierdzono istnienie punktów mocowań pasów bezpieczeństwa lub punktów kotwiących do mocowania tylnych siedzeń, w innych stwierdzono brak takich elementów. W jego ocenie taki stopień ogólności i różnorodności ustaleń, jaki wykazują protokoły oględzin, w tym protokół w niniejszej sprawie, podważa wartości tegoż protokołu oględzin jako zasadniczego a w zasadzie jedynego dowodu służącego określeniu klasyfikacji taryfowej pojazdu w niniejszej sprawie. W dalszej kolejności podkreślił, iż nie można uznać za całkowicie nieistotny fakt, iż pojazd R.C. został wyprodukowany z wykorzystaniem takiego samego nadwozia, co samochody osobowe tej marki. Jednakże nie sposób uznać w odniesieniu do prawidłowej klasyfikacji, także pozostałych cech pojazdu, podobnie jak i fakt, że rzeczony pojazd został określony przez producenta jako ciężarowy.
Wobec powyższego wskazał, że ze względu na obiektywne cechy projektowe pojazdu jednoznacznego ustalenia wymaga, które z cech istotnych dla tej klasyfikacji według pozycji CN 8703 i Not wyjaśniających do tej pozycji pojazd ten posiadał w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Mając na uwadze, że w rozpoznawanej sprawie nie wykazano, aby obecny właściciel, który udostępnił samochód do oględzin i oświadczył, że od dnia nabycia tego samochodu nie dokonywał w nim żadnych zmian, był pierwszym użytkownikiem, nabywcą pojazdu. Tym bardziej, iż z akt sprawy wynika, że K. Ch. samochód ten sprzedał innemu podmiotowi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny powziął zatem wątpliwości co do zgodności przedstawionego protokołu oględzin z rzeczywistością. Jednocześnie zwrócił uwagę, że skoro producent określa pojazd jako ciężarowy lub osobowy kierując się pewnymi obiektywnymi cechami projektowymi samochodu, nadanymi w toku produkcji, to organ w takie sytuacji, wobec podniesienia przez stronę tej okoliczności, winien był zweryfikować jakie różnice zdecydowały o określeniu przez producenta części samochodów R.C. jako samochodów osobowych, zaś innych jako ciężarowych. Ocena, czy cechy które zaważyły na określeniu przeznaczenia pojazdu przez producenta jako ciężarowego są istotne z punktu widzenia CN należy do organów podatkowych, nie może być jednak dokonana bez jednoznacznego ustalenia jakie to były cechy.
Wobec stwierdzenia powyższych uchybień uznał naruszenie przez organ treści art. 122 i art. 187 § 1 o.p. i przy ponownym rozpoznawaniu sprawy nakazał dokonać mu ustaleń co do tego, jakie przeznaczenie zostało samochodowi nadane przez producenta pojazdu i w sytuacji, gdy pojazd uzyskał od producenta homologację samochodu ciężarowego, jakie cechy zdecydowały o określeniu przez producenta takiego przeznaczenia pojazdu i jakiego procesu były one wynikiem, a także czy fabrycznie pojazd posiadał cechy charakteryzujące pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, o których mowa w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej i do których odwołuje się organ w decyzji.
Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie złożył organ, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., jak również zasądzenie kosztów postępowania na jego rzecz wg norm prawem przepisanych.
Przedmiotowemu orzeczeniu zarzucono:
- 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 oraz art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 122 i art. 187, art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 o.p., poprzez ustalenie błędnego stanu faktycznego i uznaniu, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającym na nie przeprowadzeniu należytego postępowania wyjaśniającego przez organ podatkowy albowiem w sytuacji, gdy strona podnosi, że samochód zostały wyprodukowany jako ciężarowy, organ podatkowy powinien zweryfikować twierdzenie strony i ustalić, jakie różnice zdecydowały o określeniu przez producenta części samochodów R. C. jako samochodów osobowych, zaś innych jako ciężarowych. Czy różnice pomiędzy samochodami osobowymi i ciężarowymi tego samego typu powstały na skutek zastosowania odmiennych materiałów i części w toku produkcji, czy też polegały na modyfikacji w stosunku do modelu podstawowego. Na czym polegały te modyfikacje i jakiego procesu były wynikiem. Brak bowiem tych ustaleń czyni arbitralnym stwierdzenie organu, że ewentualne przeróbki polegające na zdemontowaniu elementów charakteryzujących samochody osobowe (punkty mocowania siedzeń) są dokonywane w sposób łatwy i prosty i nie mają przedmiotu zmian konstrukcyjnych. Podczas, gdy do takiego uchybienia nie doszło, bowiem organu podatkowe, zgodnie z treścią art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1. art. 181 i art. 198 § 1 o.p., przyjmując, że proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu – podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jego wyczerpującego rozpatrzenia a dokonana ocena dowodów nie jest oceną dowolną, albowiem z zebranego materiału dowodowego bezspornie wynika, że w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, nabyty samochód marki R. C. był samochodem osobowym w rozumieniu przepisów u.p.a., natomiast wskazania zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w istocie obciążają organ nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów mających istotne znaczenie w sprawie.
- 1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i z art. 198 § 1 o.p. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej we W. z dnia [...] r., nr [...] w związku z przyjęciem przez Sąd I instancji, że stwierdzenie, iż sporny samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób wymaga jednoznacznego ustalenia, które z cech istotnych dla tej klasyfikacji według zapisów pozycji 8703 CN oraz Not wyjaśniających, pojazd ten posiadał w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jednocześnie mając na uwadze wątpliwości, co do wartości protokołu oględzin wskazane jest ustalenie cech produkcyjnych pojazdu marki R. C. Podczas, gdy z zebranego materiału dowodowego w sprawie, w tym między innymi z protokołu oględzin, który jest jednym z dowodów w sprawie, wynika że strona skarżąca dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu klasyfikującego się do kodu CN 8703. Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. winien skargę jako nieuzasadnioną oddalić.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia.
Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia przepisów postępowania.
Wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że dokonał klasyfikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu jako wyrobu akcyzowego zgodnie z przepisami postępowania podatkowego, a tym samym brak było podstaw do uchylenia przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji.
W myśl przepisów u.p.a., akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych oraz innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, klasyfikowanych do pozycji PKWiU 34.10.2. oraz do pozycji CN 8703, niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. art. 2 pkt 1 u.p.a. i w zw. z pozycją 59 załącznika nr 1 do tej ustawy oraz art. 80 ust. 1 u.p.a.).
Do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) - art. 3 ust. 2 u.p.a., co oznacza, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN (v. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11; wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12 i nast.; publ. na stronie NSA: https://cbois.nsa.gov.pl,itp.). Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, którego podstawowym celem jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j.
Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.), zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium. W podobny sposób należy też odnieść się do zaświadczenia producenta. Zawarte w tym zaświadczeniu informacje techniczne o pojeździe są udzielane dla celów homologacji, która jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Stąd też, z uwagi na wprowadzony przez ustawodawcę polskiego dualizm pojęciowy oraz wobec faktu, że prawo podatkowe jest w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa, w praktyce może dochodzić do rozbieżności między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego, a dla celów podatku akcyzowego.
W stanie faktycznym sprawy klasyfikacja taryfowa pojazdu objętego postępowaniem została przeprowadzona na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87.
Interpretacja przepisów klasyfikacyjnych, w przeciwieństwie do innych norm prawnych, została uregulowana w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) stanowiących element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną.
Zgodnie z regułą 1. ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania.
Ze względu na istotę sporu w przedmiotowej sprawie szczególne znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, tj.:
- - pozycja CN 8703 (wskazana przez organ podatkowy), która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz
- - pozycja CN 8704 (wskazana przez stronę), która obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarów.
Analiza brzmienia tych pozycji prowadzi do wniosku, że taryfikacja do tych pozycji jest oparta na kryterium przeznaczenia pojazdu.
Pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, co nie oznacza, że tymi pojazdami nie jest możliwy przewóz towaru, a jedynie to, że przewóz towaru ma marginalne znaczenie.
Natomiast do pozycji CN 8704 są klasyfikowane pojazdy, których zasadniczą funkcją jest transport towaru.
Zatem prawidłowa klasyfikacja taryfowa pojazdu jest uzależniona od stanu pojazdu, a więc od jego ogólnych cech projektowych świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu (osobowym bądź towarowym).
W tym zakresie nie ma zgodności między stronami postępowania.
W ocenie organu nie ma wątpliwości, że sporny pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, zaś przeprowadzone w nim modyfikacje nie pozbawiły go takiego charakteru.
Okoliczność ta wbrew twierdzeniom organu nie została wykazana, skoro, jak wskazał Sąd I instancji nie ustalono, jakie konkretnie cechy zadecydowały o klasyfikacji pojazdu do pozycji CN 8703. W przypadku dokonania zmian w pojeździe organ jest zobowiązany do ustalenia zakresu oraz charakteru dokonanych zmian. Klasyfikacja do pozycji CN wymaga bowiem każdorazowego ustalenia (na moment powstania obowiązku podatkowego) istotnych cech konstrukcyjnych właściwych dla danego pojazdu i odniesienia ich do odpowiednich pozycji CN z uwzględnieniem Not wyjaśniających do tych pozycji. Sam bowiem fakt wyprodukowania pojazdu na ramie samochodu osobowego (co nie stanowi przedmiotu sporu) w sytuacji, gdy jednocześnie nie jest kwestionowane, że samochód został wyprodukowany z przeznaczaniem do przewozu towarów małogabarytowych, nie może w sposób automatyczny wskazywać, że mamy do czynienia z pojazdem klasyfikowanym do pozycji CN 8703. Obowiązek podjęcia czynności dowodowych w tym zakresie ciąży na organie podatkowym i nie ma on, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, nieograniczonego charakteru. Do takiego wniosku nie prowadzi ani uzasadnienie zaskarżonego wyroku, ani wykładnia przepisów o.p., a zwłaszcza art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 197 i art. 198 o.p.
Z powyższych względów dokonana przez Sąd I instancji ocena zaskarżonej decyzji nie narusza prawa. Za niewystarczające należało uznać oparcie przez organ rozstrzygnięcia de facto wyłącznie na protokole z oględzin w sytuacji, gdy z treści protokołu, jak i pozostałych dokumentów zgromadzonych w świetle przepisów o ruchu drogowym (mimo, że jak wcześniej zostało wskazane dla rozstrzygnięcia tej sprawy nie mają one wiążącego charakteru) wynika jedynie to, że pojazd jest dostosowany do przewozu towaru. Z opisu spornego pojazdu wynika, że jest to pojazd, który posiada jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towaru. Wnętrze kabiny jest wyposażone m.in. w okna, rząd siedzeń dla kierowcy i pasażera z zamontowanymi pasami bezpieczeństwa, przegrodę oraz metalową podłogę, a także posiada jednakową tapicerkę oraz zaślepione otwory do zamontowania uchwytów dla pasażerów. Zatem dokonane przez organ ustalenia nie pozwalały na stwierdzenie, że na moment powstania obowiązku podatkowego, pojazd podlegał klasyfikacji do pozycji CN 8703.
Podsumowując, przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe nie wyjaśniało w sposób jednoznaczny kluczowej kwestii jaką było "zasadnicze przeznaczenie pojazdu". Jak wynika z Not wyjaśniających, dla oceny charakteru pojazdu istotne znaczenie ma wygląd i wyposażenie wnętrza pojazdu z punktu widzenia pełnionej przez ten pojazd funkcji czy to towarowej czy to osobowej i na tym powinny skupić się działania organu. Trudno bowiem nie przyznać racji twierdzeniom Sądu, że ani wygląd, ani wyposażenie wnętrza samochodu nie wskazuje, że pełni on funkcję osobową. Nie wystarczy bowiem stwierdzić, że pojazd posiada zaślepione otwory do zamontowania chwytów dla pasażerów, ale trzeba też wykazać, że ich użycie jest konstrukcyjnie możliwe bez skomplikowanych zbiegów technicznych. Jak wcześniej zostało wskazane protokół z oględzin zawiera jedynie opis wnętrza samochodu, co wobec faktu kwestionowania przez stronę charakteru dokonanych modyfikacji, wymagało przeprowadzenia w tym zakresie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, m.in. na okoliczność czy przegroda wraz z metalową podłogą w tzw. części towarowej ma charakter trwały, czy jest możliwe proste zamontowanie tylnej kanapy wraz z pasami bezpieczeństwa.
Ma to o tyle istotne znaczenie, że jak się wydaje pojazd ten jest eksploatowany przez cały okres użytkowania w takim stanie, w jakim został wyprodukowany. Dopiero dokonanie ustaleń w tym zakresie pozwoli na prawidłową klasyfikację pojazdu.
Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach prawnych.
Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.