Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I GSK 446/15

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 16 listopada 2011 r. (sygn. akt III SA/Po 77/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270; zw. dalej: "p.p.s.a."), oddalił skargę "L." Spółki z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] listopada 2010 r. (nr [...]), którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] marca 2010 r., odmawiającą skarżącej spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w łącznej wysokości [...] zł.

Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych orzekających w sprawie. Stwierdziły one, że w dniu [...] grudnia 2009 r. "L." Sp. z o.o. wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych (klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 81, które nie były przeznaczone do celów opałowych i/lub napędowych) w okresie od maja do listopada 2004 r. w łącznej kwocie [...] zł. Zdaniem spółki, podatek we wspomnianej kwocie został przez nią zapłacony nienależnie, bowiem przedmiotowy olej smarowy nie mógł podlegać opodatkowaniu takim samym podatkiem jak zharmonizowany podatek akcyzowy nakładany na wyroby akcyzowe zgodnie z przepisami dyrektywy Rady 92/12/EW z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz.

UE L 76 z dnia 23 marca 1992 r., s. 1 ze zm.; dalej powoływanej jako "dyrektywa horyzontalna") oraz dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. WE L 283 z dnia 31 października 2003 r., s. 51 ze zm.; dalej powoływanej jako "dyrektywa energetyczna"). Spółka stwierdziła, że podatek nałożony na oleje smarowe przeznaczone do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze miał wszelkie cechy zharmonizowanego podatku akcyzowego, a ponadto jego stosowanie powodowało zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi (m.in. obowiązek złożenia zabezpieczenia akcyzowego, stosownych oświadczeń co do przeznaczenia przedmiotowych olejów smarowych, prowadzenia ewidencji tych produktów itp.). Naczelnik Urzędu Celnego nie uwzględnił wniosku spółki i odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym w żądanej wysokości, zaś Dyrektor Izby Celnej - po rozpatrzeniu odwołania spółki - podzielił stanowisko organu I instancji.

Zdaniem organów podatkowych, oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81, w sytuacji, której nie są przeznaczone do celów napędowych lub opałowych, nie są objęte zharmonizowanym systemem opodatkowania podatkiem akcyzowym, natomiast podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Na podstawie art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej państwa członkowskie zachowują bowiem prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż podlegające opodatkowaniu zharmonizowaną akcyzą, jeśli podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Dyrektor Izby Celnej zaznaczył przy tym, że przepisy dyrektyw nie zabraniają państwom członkowskim wprowadzenia systemów opodatkowania zbieżnych z ujednoliconym systemem opodatkowania funkcjonującym w ramach wspólnoty w tym zakresie, który nie podlega harmonizacji. Organ odwoławczy uznał również, że przepisy polskiego prawa podatkowego w obrocie wewnątrzwspólnotowym olejami smarowymi w żaden sposób nie ograniczają swobody handlu.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Powołując się na treść art. 2 ust. 1 lit. b) i art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej, Sąd stwierdził, że wyłączenie olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania spod działania dyrektywy energetycznej należy rozumieć w ten sposób, że wskazane produkty nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Wyłączenie to nie może być jednak utożsamiane z obligatoryjnym zwolnieniem od opodatkowania. Zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy horyzontalnej państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że ustawodawca polski nie naruszył prawa wspólnotowego, uznając przedmiotowe produkty za wyrób akcyzowy, którego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Podatek ten należy bowiem traktować jako ustanowiony w ramach kompetencji państwa członkowskich przewidzianej w tym zakresie w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Sąd zaznaczył, że wprawdzie w rozwiązaniach przyjętych w Polsce nie ustanowiono odrębnego rodzaju podatku konsumpcyjnego, to jednak dokonano na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym podziału na wyroby akcyzowe zharmonizowane (a więc takie, których opodatkowanie, a także zasady dotyczące ich produkcji, przetwarzania, magazynowania, przemieszczania itd. oraz stosowane w związku z tym procedury podlegają harmonizacji według reguł ustanowionym na poziomie wspólnotowym) oraz na wyroby akcyzowe niezharmonizowane (które takim rygorom nie podlegają).

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji przyjął, że podatek akcyzowy w tym ujęciu jest podatkiem konsumpcyjnym, który w zakresie stosowanych procedur oraz zasad opodatkowania wyrobów zharmonizowanych podlega regułom wynikającym z dyrektywy horyzontalnej oraz m.in. dyrektywy energetycznej, a z drugiej strony realizuje opodatkowanie tym podatkiem wyrobów, które plasują się w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Stwierdzenie zatem, że dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej - pomimo że został zakwalifikowany na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych - może mieć znaczenie dla wykazania, że nie powinien on podlegać szczególnym procedurom związanym z jego produkcją, przechowywaniem, przemieszczaniem, wynikającym z prawa wspólnotowego, co jednak nie oznacza automatycznie, że nie może on w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Sąd pierwszej instancji uznał ponadto, że nałożenie przez Polskę podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych olejów smarowych nie powoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Za prawidłowe uznał Sąd stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że w istotnym w sprawie okresie nie było żadnych obowiązków poza obowiązkiem złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty należnego podatku akcyzowego. Pewne obowiązki odnoszące się do olejów smarowych dotyczą wyłącznie sytuacji, gdy oleje te są produkowane i przemieszczane na terytorium kraju, natomiast nie są one związane z przekraczaniem granicy z innymi państwami członkowskimi. Zdaniem Sądu, żadnego wpływu na wzrost formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi nie miała również możliwość zwolnienia od akcyzy niektórych wyrobów objętych kodem CN 2710, przewidziana w § 13 ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.).

W ocenie Sądu, prawidłowe było również stanowisko organów podatkowych, że krajowe regulacje prawne w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowych olejów smarowych nie naruszają art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE). Ustawodawca krajowy nie nałożył bowiem na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych wyższych o tych, które nakłada na podobne produkty krajowe (stawka podatku na nabywane wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe o kodzie CN 27101981 jest taka sama, ja na wyroby produkowane i sprzedawane w kraju).

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła "L." Sp. z o.o. Zaskarżyła to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, to jest:

1. - art. 2 pkt 2 i art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z poz. 4 załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy horyzontalnej oraz art. 2 ust. 4 lit. b) i art. 20 dyrektywy energetycznej - poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że przepisy krajowe, w zakresie w jakim uznają przedmiotowe oleje smarowe jako wyroby akcyzowe zharmonizowane i nakładają zharmonizowany podatek akcyzowy na te oleje smarowe (takie jak nabywane wewnątrzwspólnotowo przez spółkę), nie są sprzeczne z prawem Unii Europejskiej,
2. - art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej - poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, ze przepis ten nie wyklucza zastosowanie zharmonizowanej akcyzy (jako innego podatku pośredniego) do produktów znajdujących się poza zakresem przedmiotowym obu dyrektyw, co doprowadziło do uznania, że zharmonizowany podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 81 został przez spółkę zapłacony należnie, na podstawie przepisów krajowych,
3. - art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej w związku z art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej - poprzez błędną ocenę ich niezastosowania przez organy podatkowe bezpośrednio, w sytuacji gdy przepisy krajowe są sprzeczne z prawem Unii Europejskiej, a przepisy dyrektywy są jasne i bezwarunkowe, przez co nadają się do bezpośredniego zastosowania,
4. - art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej w związku z art. 54 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 15 i § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004 r. w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 81, poz. 744 ze zm.), art. 55 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i art. 55 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 1 oraz § 3 - 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, wzoru deklaracji uproszczonej oraz sposobu prowadzenia ewidencji nabywanych wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 74, poz. 668 ze zm.) - poprzez błędną ocenę ich niezastosowania przez organy podatkowe, co doprowadziło do uznania, że polskie przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie powodowały formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, a w konsekwencji nie utrudniały swobody handlu między państwami członkowskimi,
5. - art. 90 TWE oraz art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej w związku z § 13 ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że polskie przepisy akcyzowe nie naruszały przepisów dyrektywy horyzontalnej oraz nie miały charakteru dyskryminacyjnego.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził w szczególności, że podatek akcyzowy nakładany w Polsce na oleje smarowe przeznaczone do innych celów niż paliwo silnikowe lub grzewcze nie może być uznany za dopuszczalny podatek konsumpcyjny w rozumieniu dyrektywy horyzontalnej z uwagi na fakt, że ma on wszelkie cechy zharmonizowanego podatku akcyzowego (jest w istocie daniną publiczną, opartą na tych samych zasadach co podatek określony w tej dyrektywie), a ponadto jego stosowanie powoduje zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, a w konsekwencji utrudnia swobodę handlu między państwami członkowskimi i narusza traktatowy zakaz dyskryminowania wyrobów pochodzących z innych państw członkowskich - co w świetle regulacji wspólnotowych wyklucza możliwość nakładania takiego podatku na przedmiotowe oleje, także na podstawie art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej.

W ocenie strony skarżącej, podatek akcyzowy pobierany w Polsce z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze nie był innym podatkiem pośrednim, ale tym samym zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, którym objęte są inne wyroby akcyzowe zharmonizowane (na podstawie przepisów stosownych dyrektyw), bo uregulowany był tymi samymi przepisami co te inne wyroby. W takiej sytuacji należało pominąć przepisy krajowe, a w ich miejsce zastosować odpowiednie przepisy dyrektywy energetycznej.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, polska akcyza powoduje utrudnienia w swobodnym przepływie olejów smarowych pomiędzy państwami członkowskimi, gdyż podatek ten powoduje zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy między państwami członkowskimi i ma charakter dyskryminacyjny. Działalność w postaci nabywania wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych wiąże się bowiem z utrudnieniami takimi, jak w szczególności obowiązek: 1) dokonania zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego na specjalnym formularzu wymagającym podania szczegółowych informacji o planowanej transakcji, 2) posiadania uproszczonego dokumentu towarzyszącego (jako zasada), 3) uzyskania potwierdzenia nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych przez właściwy urząd celny, 4) złożenia zabezpieczenia akcyzowego.

W piśmie z dnia 13 marca 2013 r. pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o podjęcie przez Izbę Finansową NSA uchwały mającej na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, a których nie wyeliminowała uchwała 7 sędziów NSA z dnia 29 października 2012 r. o sygn. akt I GPS 1/12.

Postanowieniem z dnia 16 października 2014 r. (sygn. akt I GSK 275/12) Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie kasacyjne w niniejszej sprawie do czasu orzeczenia przez Trybunał Sprawiedliwości w przedmiocie pytania prejudycjalnego skierowanego przez NSA w sprawie o sygn. akt I GSK 780/11.

Postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I GSK 275/12) Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie z uwagi na ustanie przyczyny zawieszenia postępowania, co miało związek z wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie C-349/13.

Sprawa została następnie ponownie zarejestrowana - pod sygn. akt I GSK 446/15.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się trafne.

Analiza konstrukcji wniesionej w sprawie niniejszej skargi kasacyjnej oraz sposobu sformułowania i uzasadnienia zarzutów pozwala dojść do wniosku, że dotyczy ona trzech zagadnień. Po pierwsze, dopuszczalności w świetle wspólnotowych przepisów o zharmonizowanym podatku akcyzowym nałożenia przez polskiego ustawodawcę podatku akcyzowego na oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze (czego dotyczą trzy pierwsze zarzuty), po drugie, oceny czy przyjęte przez polskiego ustawodawcę regulacje powodują formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi (zarzut czwarty) i po trzecie, oceny czy regulacje te nie mają charakteru dyskryminacyjnego (zarzut piąty).

W pierwszej z tych kwestii Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił się w sprawie o sygn. akt I GSK 780/11 do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z następującym pytaniem prejudycjalnym: "Czy art. 3 ust. 3 dyrektywy (92/12) oraz aktualnie odpowiednio art. 1 ust. 3 (akapit pierwszy) lit. a) i art. 1 ust. 3 (akapit drugi) dyrektywy (2008/118) należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one nałożeniu przez państwo członkowskie na oleje smarowe oznaczone kodami CN od 2710 19 71 do CN 2710 19 99, wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, podatku akcyzowego, według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowego nakładanego na konsumpcję produktów energetycznych ?".

Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie C-349/13, odpowiadając na tak zadane pytanie, orzekł, że: "Artykuł 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylający dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi".

Tożsame stanowisko zajął ETS w powołanym przez Sąd pierwszej instancji uzasadnieniu wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 Frendt Italiana, wydanym na gruncie dyrektywy 92/12/EWG, stwierdzając w pkt 44 tego wyroku "(...) wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi".

W tym miejscu należy wskazać, że sprawa opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów będących przedmiotem tego postępowania została rozstrzygnięta także w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2012 r. o sygn. akt I GPS 1/12, w której Sąd uznał:, że "Objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzania lub utrzymywania podatków określonych w art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. UE. L 92.76.1)". W uzasadnieniu uchwały podniesiono, że na podstawie art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, państwo członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze, przy czym jedynym ograniczeniem przy wprowadzeniu tego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym.

Podsumowując ten wątek rozważań, należy podzielić stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej (obecnie art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy 2008/118) przewidział dla państw członkowskich prawo do wprowadzenia lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1, dotyczy to więc również tych olejów smarowych, do których odnosi się art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwszy dyrektywy energetycznej. Jedynym ograniczeniem dotyczącym wprowadzenia tego podatku na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 dyrektywy horyzontalnej jest to, aby ten podatek nie spowodował zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi.

W tym stanie rzeczy, wobec przedstawionego wyżej stanowiska TSUE, trzy pierwsze zarzuty skargi kasacyjnej – bazujące na założeniu niedopuszczalności nałożenia przez krajowego prawodawcę podatku akcyzowego na oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze – należało uznać za nieuzasadnione.

Przechodząc do czwartego zarzutu konieczne jest dokonanie wykładni językowej pojęcia zawartego w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej (obecnie art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118), "podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu miedzy państwami członkowskimi".

W tym względzie, jak wyjaśnił TSUE w pkt 37 omawianego wyroku, z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekroczeniem granic w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu (zob. wyroki: Brzeziński EU: C:2007:33, pkt 47,48, a także Kalinczew, EU: C:201 0:321, pkt 27).

Również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale o sygn. akt I GPS 1/12 wskazał - powołując się na orzecznictwo Trybunału - że dodatkowe formalności stanowią jedynie faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że formalności "o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, takie jak składanie oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego, prowadzenie ewidencji, złożenie zabezpieczeń należy uznać za formalności będące następstwem istnienia podatku. Formalności te w istocie nie wiążą się z przekroczeniem granicy, ale z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwolnienia od podatku akcyzowego".

W związku z powyższym należy uznać, że formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna, nie powodują w żadnej mierze zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic. Nie kwestionując zatem w tym miejscu zasadności przeprowadzonego na str. 19-23 wywodu oraz konkluzji, że te wszystkie dodatkowe wymogi "znacznie utrudniają prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej na nabywaniu wewnątrzwspóInotowym olejów smarowych", którą nawet można by podzielić, to jednak nie są to formalności związane z przekroczeniem granicy, ale z uzyskaniem zwolnienia podatkowego. Tym samym nie można było uwzględnić czwartego zarzutu z petitum skargi kasacyjnej, gdyż byłby on zasadny, gdyby formalności te dotyczyły przekroczenia granicy.

Natomiast jako zasadny należało ocenić piąty zarzut petitum skargi kasacyjnej, a mianowicie naruszenie art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej w związku z § 13 ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Odnosząc się do tej kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął w ślad za organem, że krajowe regulacje prawne w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowych olejów smarowych nie naruszają również postanowień art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), "gdyż państwo polskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne produkty krajowe. Stawka podatku na nabywane wewnatrzwspólnotowo oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 81 jest taka sama, jak na wyroby produkowane i sprzedawane w kraju" – str. 10 uzasadnienia wyroku.

Zgodnie z art. 90 TWE: "Żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe" oraz "Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty". Jednak jak słusznie w skardze kasacyjnej zwraca uwagę strona skarżąca (str. 24), zakaz dyskryminacji ustanowiony w tym przepisie jest naruszony m.in. w sytuacjach, gdy odmienny jest zakres ulg i zwolnień stosowanych dla produktów pochodzenia krajowego w stosunku do produktów pochodzących z innych Państw Członkowskich (np. wyrok TSUE W sprawie 148/77 Hansen&Balle, w sprawie 21/79 Komisja p. Włochom, czy w sprawie 257/86 Komisja p. Włochom); opodatkowanie produktów pochodzenia krajowego i produktów pochodzących z innych Państw Członkowskich odbywa się według różnych reżimów (np. wyrok TSUE w sprawie C-213/96 Outukumpu); w stosunku do produktów pochodzących z innych państw członkowskich stosuje się mniej korzystne zasady odroczeń płatności (np. wyrok TSUE w sprawie 55/79 Komisja p. Irlandii, czy w sprawie C-68/96 Grundig ltaliana).

Podobne konkluzje co do rozumienia art. 90 TWE (obecnie art. 110 TFUE) zdają się wynikać również z powołanego wyżej wyroku TSUE z dnia 12 lutego 2015 r., w którym Trybunał wypowiedział się ("z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający...") co do zróżnicowanych terminów zapłaty akcyzy (vide zwłaszcza punkty 48, 50 i 51 ww. wyroku w sprawie C-349/13).

W tym stanie rzeczy samo stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że przepisy prawa krajowego nakładają taką samą stawkę podatku akcyzowego na towar krajowy, jak i pochodzący z innego państwa członkowskiego, jest niewystarczające. Z tego względu przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien zbadać i rozważyć, czy nabywcy wewnątrzwspólnotowi mogli korzystać z tych samych zwolnień co podatnicy dokonujący obrotu tym samym towarem w kraju, czy związane z nałożonym podatkiem reżimy były takie same w przypadku nabywcy wewnątrzwspólnotowego, jak i w przypadku podatników dokonujących obrotu tym samym towarem w kraju, czy wprowadzona regulacja, w szczególności wynikające z niej możliwości korzystania ze zwolnień oraz nałożone reżimy, nie powodowały, że na rynku powstała grupa takich samych produktów chronionych de facto przed obciążeniami publicznoprawnymi bardziej niż produkty innych państw członkowskich, co w konsekwencji dawało im uprzywilejowaną pozycję.

Z przedstawionych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.