Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 4 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 452/14

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 5 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Łd 495/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalił skargę I. S. Spółki jawnej w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] marca 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r.

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] września 2006 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec I. S. Spółki jawnej w zakresie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2005 r. W toku kontroli ustalono m. in., że spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego na stacjach paliw w Ł. przy ulicy Ł. [...] i T. [...] oraz w terenie bezpośrednio z autocysterny o pojemności maksymalnie 12.000 l. Stwierdzono również, że Spółka dokonując sprzedaży oleju opałowego, nieprawidłowo dokumentowała przeznaczenie tego oleju na cele grzewcze, a mimo to stosowała obniżoną stawkę podatku akcyzowego.

Do akt sprawy załączono materiał dowodowy zgromadzony przez Prokuraturę Okręgową w P. w postępowaniu karnym, sygn. [...], w postaci protokołów przesłuchań świadków i podejrzanych - pracowników i właścicieli firmy I. Z materiałów tych wynika, iż K. S. i M. S. będąc wspólnikami Spółki I. wykorzystali podległość służbową zatrudnionych pracowników tej firmy i polecali im wypisywanie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze na fikcyjnych klientów indywidualnych, w sytuacji, gdy faktycznie olej opałowy był sprzedany do wykorzystania jako olej napędowy.

Po przeprowadzeniu postępowania ostatecznie zakwestionowano 1.853 oświadczenia złożone przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, na podstawie których podatnik nie miał podstaw do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego. Łączna ilość sprzedanego oleju opałowego na podstawie ww. oświadczeń w 2005 r. wyniosła 4.334,939 l.

W ramach prowadzonych czynności kontrolnych przeprowadzono również weryfikację sprzedaży udokumentowanej fakturami wystawionymi na rzecz osób prawnych i osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Łączna ilość sprzedanego im oleju opałowego w 2005 r. wyniosła 1.214.378 l.

Decyzją z dnia [...] marca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2005 r. w wysokości 186.084 zł, za luty 2005 r. w wysokości 213.331 zł, za marzec 2005 r. w wysokości 101.796 zł, za kwiecień 2005 r. w wysokości 289.612 zł, za maj 2005 r. w wysokości 377.887 zł, za czerwiec 2005 r. w wysokości 313.391 zł, za lipiec 2005 r. w wysokości 462.111 zł, za sierpień 2005 r. w wysokości 546.230 zł, za wrzesień 2005 r. w wysokości 853.792 zł, za październik 2005 r. w wysokości 1.567.134 zł, za listopad 2005 r. w wysokości 890.547 zł oraz za grudzień 2005 r. w wysokości 501.479 zł.

Jako podstawę prawną podano art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.o.p.a.).

Decyzją z dnia [...] marca 2013 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 62 ust. 1 i ust. 2, art. 64, art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.o.p.a., § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 1, § 4 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.), Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą I. Spółce jawnej zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r. w łącznej kwocie 6.303.394 zł w części dotyczącej określenia zobowiązania za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, sierpień 2005 r., zaś w pozostałej części uchylił zaskarżoną decyzję i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2005 r. w wysokości 185.861 zł, Iuty 2005 r. w wysokości 208.633 zł, marzec 2005 r. w wysokości 101.133 zł, lipiec 2005 r. w wysokości 459.175 zł, wrzesień 2005 r. w wysokości 817.337 zł, październik 2005 r. w wysokości 964.394 zł, listopad 2005 r. w wysokości 643.016 zł, grudzień 2005 r. w wysokości 499.711 zł. Łączna kwota zobowiązania za 2005 r. wyniosła 5.406,380 zł.

Na powyższą decyzję spółka I. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. Sąd I instancji uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), wskazał, że z dniem 24 sierpnia 2005 r. nastąpiła zmiana obowiązujących przepisów w zakresie zobowiązania w podatku akcyzowym. Do dnia 24 sierpnia 2005 r. podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.o.p.a.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 825 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 65 ust. 1 u.o.p.a., w brzmieniu obowiązującym do dnia 24 sierpnia 2005 r., stawka akcyzy na oleje opałowe wynosi 2000 zł od 1000 l gotowego wyrobu.

W wykonaniu upoważnienia ustawowego (z art. 65 ust. 2 u.o.p.a.), Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.o.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a zał. nr 1 do rozporządzenia (preferencyjne) i w poz. 1 pkt. 3 lit. c tiret pierwsze zał. nr 2 do rozporządzenia, stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350 °C lub których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. W myśl poz. 2 lit. a) zał. nr 1 do rozporządzenia preferencyjna stawka dla oleju opałowego wynosiła 233zł/1000 l. Warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki.

Do dnia 14 września 2005 r. obowiązywał § 3 ust. 3 rozporządzenia, zgodnie z którym, jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie były prawidłowo oznaczone lub nie były zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub były przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniały warunków wskazanych w tym rozporządzeniu jako warunek zastosowania tej stawki, stosowało się dla nich stawki określone w pozycji 1 pkt 5 zał. nr 1 do rozporządzenia.

Kwestią sporną w sprawie jest wykładnia art. 65 ust. 1 u.o.p.a. i § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., w szczególności określenia skutków niezłożenia przez nabywcę oleju opałowego prawidłowego oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe w kontekście stosowania jednej ze stawek podatku akcyzowego ustalonych dla tego rodzaju wyrobów. W tym zakresie WSA przyjął, że z treści § 4 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r., w brzemieniu obowiązującym do dnia 14 września 2005r., wynika, iż w przypadku niezłożenia oświadczeń przez nabywców powstaje obowiązek stosowania wyższej stawki akcyzy (jak dla oleju napędowego). Brak prawidłowych oświadczeń uniemożliwia opodatkowanie sprzedanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Wadliwości oświadczeń nie można konwalidować zaś ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika.

Z dniem 24 sierpnia 2005 r. ustawą z dnia 28 lipca 2005r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341) zmieniono treść przepisu art. 65 ust.1 u.o.p.a. Z treści tego przepisu wynika m in., że stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 l gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1000 l gotowego wyrobu. Z dniem 24 sierpnia 2005 r. zaczął obowiązywać art. 65 ust. 1a u.o.p.a., zgodnie z którym w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi:

dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł/1.000 l gotowego wyrobu i dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł/ 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

Z dniem 15 września 2005 r. rozporządzeniem Ministra Finansów z 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, poz.1743) skreślony został § 3 ust. 3 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. zaś § 4 ust.5 tego rozporządzenia otrzymał nowe brzmienie.

Za kwestie sporną WSA uznał również wykładnię art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 u.o.p.a., w szczególności określenie skutków niezłożenia przez nabywcę oleju opałowego oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe w kontekście stosowania jednej ze stawek podatku akcyzowego ustalonych dla tego rodzaju wyrobów.

W tym zakresie Sąd I instancji uznał zarzut dotyczący naruszenia przepisów art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1 u.o.p.a. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. za niezasadny. Sąd podzielił pogląd zgodnie z którym zakres zmian dokonanych w art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.o.p.a. i w § 3 ust. 3 i § 4 ust. 5 ww. rozporządzenia uzasadnia przyjęcie, że sytuacja prawna sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej nie zmieniła się. Oznacza to, że w zmienionym stanie prawnym, w przypadku zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego i niemożności udokumentowania, stosownym oświadczeniem, przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe ma zastosowanie stawka podatku określona w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.o.p.a. Tylko złożenie oświadczeń zawierających dane zgodnie z wymogami przewidzianymi w ust. 2 § 4 ww. rozporządzenia, uprawnia podatnika sprzedającego wyroby opałowe do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

W rozpoznawanej sprawie zakwestionowano w sumie 1850 oświadczeń osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Na ilość tą złożyły się: 2 oświadczenia, które nie zostały podpisane, 1652 oświadczeń osób nieznanych, których nie udało się zidentyfikować oraz 196 oświadczeń osób, które nie potwierdziły faktu zakupu oleju opałowego.

Oświadczenia wystawione na R. G. i E. L. nie zawierały podpisu osób, na które zostały wystawione. Zdaniem WSA brak podpisu oznacza natomiast, że oświadczenie nie posiada waloru oświadczenia w rozumieniu § 4 ust.2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., a sprzedawca oleju nie miał prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego.

Dalej, w przypadku 1631 oświadczeń nie udało się zidentyfikować tożsamości osób w nich wymienionych. Znaczna część wymienionych oświadczeń była niekompletna co do numeru PESEL, część oświadczeń zawierało jedynie nazwę miejscowości albo zawierało nazwę ulicy bez podania jej numeru albo też podano nazwę ulicy ale nie było numeru mieszkania. Były także oświadczenia, które nie zawierały nazwy miejscowości a niektóre wpisane numery były nieczytelne. Organy wysyłały wezwania na adresy wskazane w oświadczeniach, lecz wracały one niepodjęte w terminie z różnymi adnotacjami. Organy podejmowały zatem dalsze działania zmierzające do zidentyfikowania tych osób. Sprawdzano dane tych osób w bazie PESEL (o ile oświadczenie zawierało numer PESEL) i okazywało się, że osoby takie są nieznane. Wysyłano także wezwania do osób uznanych w bazie PESEL za nieznane i przesyłki wracały niedoręczone z różnymi adnotacjami przyczyn niedoręczenia.

Do osób wyszczególnionych w oświadczeniach z imienia i nazwiska wysyłano po kilka wezwań do różnych miejscowości na terenie różnych województw, powiatów i gmin. W sytuacji gdy wezwania wracały z adnotacją "adresat nieznany" uznawano te osoby za nieistniejące.

Organy zwracały się także do Wojewódzkiego Ośrodka Informatyki Terenowego Banku Danych o podanie aktualnych adresów osób w stosunku do których wysyłane wezwania nie były doręczone. Po uzyskaniu danych adresowych wysyłano wezwania ponownie i wracały one w większości z adnotacjami "adresat nieznany". Część wezwań była awizowana po 2-4 razy i w takich przypadkach pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. osobiście próbowali doręczyć wezwania. Na okoliczność tych prób sporządzane były notatki urzędowe a niekiedy wykonywano zdjęcia miejsc wskazanych w oświadczeniu. W większości przypadków próby te były nieskuteczne. Organy przesłuchiwały także osoby, które mieszkały pod adresami wskazanymi w oświadczeniach i okazywało się, że osoby których dane personalne znajdowały się w oświadczeniu są nieznane i nigdy nie mieszkały pod tym adresem.

W przekonaniu Sądu organy podjęły szereg działań zmierzających do identyfikacji osób wskazanych w oświadczeniach i włożyły duży nakład pracy, aby ustalić dane personalne nabywców oleju, lecz w odniesieniu do 1652 oświadczeń działania te okazały się nieskuteczne. Sąd I instancji miał na uwadze, że to na skarżącej spoczywał obowiązek odebrania od nabywców oleju oświadczenia zawierającego prawidłowe dane.

Sąd zaznaczył też, że w sytuacjach gdy nie była możliwa szczegółowa weryfikacja oświadczeń z przyczyn obiektywnych organy uznawały oświadczenia za rzetelne. Wątpliwości co do rzetelności takich oświadczeń przyjmowane były zatem na korzyść skarżącej.

Sąd I instancji wskazał również, że osoby wymienione w 182 oświadczeniach nie potwierdziły zakupu oleju opałowego wskazanego w oświadczeniach ani podpisania tych oświadczeń. Okoliczności dotyczące każdego z oświadczeń są odmienne jednak przesłuchani świadkowie zgodnie podkreślali, że nie kupowali oleju opałowego wymienionego w oświadczeniu i nie podpisywali tych oświadczeń. Na tę okoliczność Sąd przywołał przykłady takich oświadczeń.

WSA miał na uwadze, że do akt sprawy włączono materiał dowodowy zgromadzony przez Prokuraturę Okręgową w P. w postępowaniu karnym, sygn. [...], w postaci protokołów przesłuchań świadków i podejrzanych - pracowników i właścicieli firmy I. Z materiałów tych wynika, że K. S. i M. S., będąc wspólnikami Spółki I., wykorzystali podległość służbową zatrudnionych pracowników tej firmy i polecali im wypisywanie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze na fikcyjnych klientów indywidualnych, w sytuacji, gdy faktycznie olej opałowy był sprzedany do wykorzystania jako olej napędowy. Fakt fałszowania oświadczeń potwierdzili przesłuchani w charakterze świadków pracownicy Spółki. Zeznali oni, że otrzymywali od właścicieli firmy druki oświadczeń do wypełnienia oraz dane personalne osób, które na oświadczeniach mają figurować. Także z zeznań kierowców zatrudnionych w Spółce wynika, że często już w momencie dostawy oleju do odbiorców byli świadomi, iż nie będzie on wykorzystywany dla celów opałowych, a treść oświadczeń będzie fikcją.

Dokonana analiza materiału dowodowego sprawy doprowadziła Sąd I instancji do przekonania, że organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością. Bezspornie 1850 oświadczeń było nierzetelnych, co zostało potwierdzone postępowaniami zarówno przed organami, jak i przed Prokuraturą Okręgową w P. Spółka nie miała zatem podstaw do korzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla oleju opałowego.

Jako kolejną grupę zakwestionowanych przypadków sprzedaży oleju opałowego Sąd wskazał faktury sprzedaży na rzecz osób prawnych oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. W sumie zakwestionowano 78 faktur, na które złożyły się: 43 faktury sprzedaży na których brak było oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży, 35 faktury zawierające klauzulę o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży jednakże brak było podpisów nabywców pod tą klauzulą.

Reasumując WSA uznał, że w odniesieniu do 5.037.780 l oleju opałowego uzasadnione było określenie zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu wyższej stawki akcyzy (w okresie od 1 stycznia do 23 sierpnia 2005 r. – 1180zł/1000l, w okresie od 24 sierpnia do 14 września 2005 r. – 233zł/1000l i w okresie od 15 września do 31 grudnia 2005 r. – 2000zł/1000l). Organy wyliczając zobowiązanie podatkowe pomniejszyły je o akcyzę już zapłaconą przez skarżącą przy zakupie oleju. Po dokonaniu stosownych wyliczeń ostateczna kwota podatku akcyzowego wyniosła za cały 2005 r. 5.406.380 zł. Prawidłowość tego wyliczenia nie była kwestionowana przez stronę skarżącą.

W ocenie Sądu skarżąca była uprawniona do sprawdzania danych osobowych nabywców z uwagi na treść ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. Nr 101, poz. 926 ze zm.). Zgodnie zaś z art. 23 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy przetwarzanie danych jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi zaś przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie).

Za nieuzasadniony WSA uznał zarzut, że organy nie uwzględniły kilkudziesięciu oświadczeń nabywców oleju opałowego załączonych do pism procesowych z 16 stycznia 2009 r. i z 28 stycznia 2009 r., stwierdzając, że analiza oświadczeń wskazuje, że zostały one złożone przez osoby prawne i osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, a oświadczeń tych nie było w czasie kontroli w siedzibie spółki, powinny zaś być złożone w fakturze VAT bądź dołączone do kopii faktury VAT, a w przypadku osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, powinny być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży, co wynika z treści § 4 ust.1 pkt 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. Z zebranego materiału dowodowego Sąd wywiódł, że w czasie postępowania przed organami spółka wzywała podmioty, które nie złożyły oświadczeń do ich nadesłania ze wsteczną datą ich wystawienia. W przypadku natomiast, gdy podmiot taki mimo wezwania nie nadsyłał oświadczenia ponownie go wzywano grożąc, że jeśli nie złoży oświadczenia, to jako nabywca poniesie sankcję finansową. Uzupełnianie brakujących oświadczeń nabywców oleju po dacie zakupu Sąd uznał za niedopuszczalne i niezwalniające z zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

W przekonaniu Sądu organy słusznie odmówiły uwzględnienia wniosków dowodowych spółki o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność ustalenia, czy osoba na którą wystawiono oświadczenie podpisała się pod oświadczeniem. Wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa dotyczył 76 oświadczeń. Organy przesłuchały wszystkie 76 osób, co do których złożono ww. wniosek. Relacje wszystkich osób były różne, natomiast zgodne co do tego, że osoby te nie kupowały oleju wskazanego w oświadczeniu i nie podpisywały oświadczeń. Sąd uznał, że 76 wymienionych przypadków dotyczy sytuacji niewątpliwych, a więc gdy relacje świadków nie budziły wątpliwości co do tego, że nie kupowali oni oleju od spółki w sytuacjach opisanych w oświadczeniach, a organy trafnie odmówiły przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa w wymienionych przypadkach.

Za nieuzasadniony Sąd uznał również zarzut, że organy nie uwzględniły wniosku o przesłuchanie zgłoszonych ponad 100 świadków na okoliczność, że nabywali oni olej opałowy w firmie I. Zdaniem Sądu część przypadków co do których zgłoszono wymienionych świadków została pozytywnie zweryfikowana przez organ. Odnośnie do pozostałych świadków, ich relacje miały potwierdzić, że nabywali oni olej opałowy u skarżącej. Były to jednak przypadki, gdy brak było oświadczeń w chwili nabycia oleju, a tym samym nie został spełniony warunek jego sprzedaży z obniżoną stawką akcyzy. W związku z czym przesłuchiwanie świadków na okoliczność, że nabywali oni olej u skarżącej nie miał zdaniem Sądu znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Za niezasadne WSA uznał również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, czyli art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 O.p.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka zarzucając temu orzeczeniu naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 i 141 § 4 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1,188 i 191 O.p., polegające na oddaleniu skargi, mimo niezastosowania przez organ powołanych wyżej przepisów O.p., co spowodowało dowolne ustalenie stanu faktycznego, tj. przyjęcie w oparciu o domniemanie faktyczne, iż:
2. a) doszło do zmiany przeznaczenia oleju opałowego i że ta okoliczność faktyczna została wystarczająco ustalona dowodami w postaci zakwestionowanych przez organy oświadczeń w ilości 1850 oraz 78 faktur VAT, w sytuacji gdy brak jest podstaw do takiego ustalenia stanu faktycznego, a które to wynikało z niepodjęcia przez organy wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w sytuacji gdy możliwość taka istniała, a w szczególności pominięcie wniosków dowodowych skarżącej m. in. z dokumentów w postaci oświadczeń nabywców oleju opałowego osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej jak i przedsiębiorców, przesłuchania świadków czy też dokumentu z opinii biegłego w celu weryfikacji podpisów zamieszczonych na protokołach przesłuchania świadków z podpisami widniejącymi na zakwestionowanych oświadczeniach, a które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem było podstawą do podzielenia przez Sąd błędnego i całkowicie dowolnego zapatrywania organów, iż organy postąpiły prawidłowo, oraz, że
3. b) brak odniesienia się przez Sąd do wszystkich zarzutów zawartych w skardze oraz zgłoszonych wniosków dowodowych, w szczególności, w postaci dwóch opinii lingwistycznych oraz prawnych załączonych do akt sprawy,
4. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 134 § 1 i z art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi wynikające z akceptacji niewłaściwego zastosowania przez Dyrektora Izby Celnej w Ł.:
5. a) art. 65 ust. 1a pkt 1 u.o.p.a. w zw. z § 4 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. przez błędną wykładnię i:
6. - przyjęcie, że ustalenie nierzetelności oświadczenia nabywcy oleju opałowego jest tożsame z niezłożeniem oświadczenia i skutkuje przyjęciem użycia przez sprzedawcę oleju niezgodnie z przeznaczeniem a w konsekwencji nałożeniem na sprzedawcę oleju opałowego sankcyjnej stawki podatku akcyzowego w wysokości 1.141 zł za 1000l (jeśli chodzi o zobowiązania do 24 sierpnia 2005 r.) oraz stawki przewidzianej jak dla paliwa silnikowego (jeśli chodzi o zobowiązania po 15 września 2005 r.), w sytuacji, gdy rzeczony przepis ustawy ani rozporządzenia z 2004 r. nie odwołuje się w jakikolwiek sposób do skutków braku oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, lecz uzależnia zastosowanie sankcyjnej stawki od trzech sytuacji: użycia przedmiotowych wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem, sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych lub też niespełnienie przez określony wyrób akcyzowy warunków określonych w odrębnych przepisach (tj. określonej barwy i znacznika), a ponadto
7. b) art. 62 ust. 1 i 2 w zw. z art. 65 ust. 1 u.o.p.a. przez bezzasadne przyjęcie, że olej opałowy jest paliwem silnikowym i stosować należy do niego stawkę w wysokości stawki przewidzianej jak dla paliwa silnikowego, a nie w wysokości 233 zł za 1000 l jako właściwej do olejów opałowych, nawet w przypadku naruszenia warunków zwolnienia z akcyzy (lub jej obniżenia),
8. c) art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 2 pkt 10 oraz art. 4 ust. 5 u.o.p.a., polegającym na błędnej wykładni i zastosowaniu wskazanych wyżej przepisów i wydaniu na tej podstawie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy skarżąca dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przed producenta akcyzą nie dokonała żadnej czynności podlegającej u.o.p.a., w szczególności, nie użyła ani nie zużyła wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, nie była i w ten sposób także nie została podatnikiem podatku akcyzowego, co narusza zasadę jednofazowości podatku akcyzowego,
9. 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 134 § 1 i z art. 151 p.p.s.a. polegającym na oddaleniu skargi, wynikającym z akceptacji błędnej wykładni art. 65 ust 1 u.o.p.a. i przyjęcie, że:
10. a) sprzedaż oleju opałowego z oświadczeniem prawidłowym pod względem formalnym lub zawierającym uchybienia nieistotne z punktu widzenia identyfikacji nabywcy oleju, które nie zostało pozytywnie zweryfikowane w postępowaniu podatkowym, jest równoważne ze zużyciem przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem,
11. b) o przeznaczeniu oleju opałowego decyduje oświadczenie jego nabywcy, a nie właściwości chemiczno-fizyczne oleju, podczas gdy w rzeczywistości oświadczenie pełni rolę wyłącznie dokumentacyjne i ma charakter formalnoprawny nie zaś materialny,
12. c) sprzedaż oleju opałowego z brakami dokumentacyjnymi dotyczącymi oświadczeń nabywców oleju opałowego oznacza "zużycie tegoż oleju niezgodnie z przeznaczeniem", co prowadzi do wykładni sprzecznej z wykładnią językową art. 65 ust 1 i art 4 ust 2 pkt 10 u.o.p.a. oraz podstawowymi regułami interpretacji przepisów podatkowych,
13. 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 134 § 1 i z art. 151 p.p.s.a. polegającym na oddaleniu skargi, wynikającym z akceptacji błędnej § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. i przyjęcie, że:
14. a) przepis ten jest ustawową podstawą prawną dla sprzedawcy oleju opałowego do gromadzenia i przetwarzania danych zawartych w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r., mimo iż nakaz taki może ustanawiać wyłącznie ustawa, co wynika z art. 51 ust. 1 i ust. 5 Konstytucji RP,
15. b) przepis ten jest podstawą prawną dla sprzedawcy oleju opałowego do legitymowania oraz do weryfikacji danych (ich autentyczności) zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę i może powodować odpowiedzialność podatkową u sprzedawcy oleju opałowego.

Wobec powyższego spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Ł. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według spisu kosztów przedstawionego na rozprawie, a w przypadku jego braku według norm przepisanych oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.

Ponadto na podstawie art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską skierować do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni następujących przepisów prawa wspólnotowego:

1. 1. Czy art. 21 ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej oraz zasadę proporcjonalności, sprzeciwia się nałożeniu obowiązku zapłaty przez sprzedawcę oleju opałowego podatku akcyzowego na podstawie art. 65 oraz art. 65 ust. 1a u.o.p.a. oraz § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z 2004, w przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w § 4 ust 1 i ust 2 rozporządzenia z 2004, zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości (identyfikacji) nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu, tj. danych niezbędnych do ustalenia warunku dla końcowego zużycia oleju?
2. 2. Czy świetle przepisów Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. oraz Dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. oświadczenie nabywcy oleju opałowego mogą stać się materialnoprawną przesłanką stosowania obniżonej stawki podatkowej, mimo, iż ww. dyrektywy w zakresie różnicowania stawek na towary akcyzowe wskazują jedynie, iż Państwa Członkowskie mogą różnicować stawki podatku wyłącznie ze względu na rzeczywiste przeznaczenie oleju tj. celu napędowego lub grzewczego, a nie wady przy dokumentowaniu jego obrotu?

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Strony postępowania złożyły również załączniki do protokołu rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach środka prawnego, poza przypadkiem nieważności postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, który to przypadek w sprawie nie występuje.

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, czyli wskazanie, które konkretnie przepisy zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji oraz wyjaśnienie, na czym to naruszenie polegało.

Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Środek prawny oparty został w sprawie na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Wobec wyroku Sądu I instancji autor skargi kasacyjnej sformułował bowiem zarówno zarzuty błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny rzetelności oświadczeń nabywców oleju opałowego, a w konsekwencji do ustalenia, czy skarżąca legitymowała się prawidłowymi pod względem formalnym i materialnym oświadczeniami nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele grzewcze, co stanowiło podstawowy warunek stosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki akcyzy, czy też przeciwnie, wobec ich nierzetelności zobowiązana była do opodatkowania sprzedaży tego wyrobu akcyzowego wyższą stawką podatku.

W tej mierze, Sąd I instancji podkreślił, że z punktu widzenia oceny o zgodności/niezgodności z prawem kontrolowanej decyzji, zasadnicze znaczenie w rozpatrywanej sprawie miało to, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju, którymi legitymował się podatnik spełniały określone przepisami obowiązującego prawa warunki - tj. warunki, które w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004 r., w ustawie z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - stosowania przy sprzedaży oleju opałowego obniżonej stawki akcyzy, a także konsekwencje braku spełniania przez te oświadczenia wskazanych warunków dla ustalenia właściwej stawki podatku akcyzowego. Podkreślając, że tylko oświadczenia spełniające te warunki, a więc poprawne pod względem formalnym i materialnym mogą stanowić podstawę stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego, co w konsekwencji uwalnia sprzedawcę od odpowiedzialności podatkowej za wykorzystanie oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, Sąd I instancji wyjaśnił, że oświadczenia niepodpisane lub podpisane przez inną osobę niż wymieniona w oświadczeniu, jak również oświadczenia, w odniesieniu do których osoby widniejące na nich, jako nabywcy, nie potwierdziły transakcji lub stwierdziły, że widniejące na nich podpisy nie należą do nich, nie mogą być uznane za prawidłowe pod względem formalnym i materialnym, co oznacza, że pozbawione są waloru, który dawałby podstawę do stosowania przy sprzedaży oleju opałowego obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Według Sądu I instancji organy podatkowe na podstawie prawidłowo dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych i właściwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły i wykazały, że w zakwestionowanych przez nie i szczegółowo przedstawionych przypadkach, podatnik nie był uprawniony do stosowania obniżonej stawki akcyzy, ponieważ oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe, które przedstawił podatnik, nie były rzetelne.

Kwestionując prawidłowość wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska, że kontrolowana decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. wydana została bez naruszenia prawa, strona skarżąca kasacyjnie podważała je przede wszystkim z punktu widzenia prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania. W tym względzie podnosiła, iż Sąd I instancji akceptując stanowisko organów podatkowych odnośnie nieprawidłowości towarzyszących poszczególnym zakwestionowanym transakcjom, w odniesieniu do których oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe uznane zostały za nierzetelne, wadliwie przyjął, że ocena tych przypadków uwzględniała wszystkie istotne okoliczności sprawy oraz zebrane w niej dowody. W jej przekonaniu organ zaniechał przeprowadzenia dodatkowych dowodów z dokumentów, przesłuchania świadków czy też dokumentu z opinii biegłego w celu weryfikacji podpisów zamieszczonych na protokołach przesłuchania świadków z podpisami widniejącymi na zakwestionowanych oświadczeniach.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej dowód ten, gdyby został przeprowadzony, podważyłby prawidłowość stanowiska o braku rzetelności wymienionych oświadczeń, a w konsekwencji prawidłowość formułowanego na jego podstawie wniosku, że w odniesieniu do zakwestionowanych przez organy podatkowe przypadków sprzedaży oleju opałowego, podatnik nie był uprawniony do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Uwzględniając przedstawioną powyżej istotę sporu prawnego, ocenę postawionych w środku prawnym zarzutów należy rozpocząć od zarzutów naruszenia prawa materialnego z petitum skargi kasacyjnej. W sytuacji bowiem, gdy to normy prawa materialnego decydują o tym, jakie fakty mają znaczenie dla sprawy, za oczywiste uznać należy, że to one właśnie wyznaczają zakres ustaleń faktycznych koniecznych do jej załatwienia. W sytuacji więc, gdy w rozpatrywanej sprawie istota sporu prawnego sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy strona skarżąca kasacyjnie rzeczywiście legitymowała się rzetelnymi oświadczeniami nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu, stanowiącymi podstawowy warunek umożliwiający stosowanie przez sprzedawcę obniżonej stawki akcyzy, czy też przeciwnie, wobec ich nierzetelności (braku prawidłowości formalnej i materialnej) zobowiązana była do opodatkowania sprzedaży tego wyrobu akcyzowego wyższą stawką podatku, tym bardziej w pierwszej kolejności rozpoznać należy zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Zarzucając naruszenie prawa materialnego w skardze kasacyjnej strona wytknęła m.in. niewłaściwe zastosowanie art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w zw. z § 4 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. a także art. 65 ust. 1 ww. ustawy o podatku akcyzowym.

W okresie od stycznia do grudnia 2005 r. opodatkowanie podatkiem akcyzowym paliw opałowych regulowała ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenie Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Dalej, jak słusznie wywiódł Sąd I instancji do dnia 24 sierpnia 2005 r. podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił m.in. art. 65 ust. 1 u.o.p.a. zgodnie z którym, stawka akcyzy na oleje opałowe wynosi 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. W ust. 2 tego artykułu, ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia stawek akcyzy. W wykonaniu powyższego upoważnienia Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek (§ 4 rozporządzenia). Zgodnie z tym przepisem podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki.

Jeśli chodzi o osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku, podatnik powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§4 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Oświadczenie powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia, w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wcześniej, należało odpowiednio stosować § 3 ust. 3 rozporządzenia, dotyczący wyższej stawki akcyzy.

Z dniem 24 sierpnia 2005 r. wszedł w życie art. 65 ust. 1a ustawy z 23 stycznia 2004 r., zgodnie z którym w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, m. in. wymogów w zakresie użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, stawka akcyzy wynosi: dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł/1.000 gotowego wyrobu i dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł/ 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

Z dniem 15 września 2005 r. rozporządzeniem Ministra Finansów z 13 września 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177 poz.1743) skreślony został § 3 ust.3 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. zaś § 4 ust. 5 tego rozporządzenia otrzymał nowe brzmienie.

Dla oceny zasadności omawianych zarzutów naruszenia prawa materialnego skargi kasacyjnej podstawowe znaczenie ma ustalenie znaczenia i waloru oświadczeń, o których mowa na gruncie omawianych przepisów, co z kolei nie pozostaje bez wpływu na ocenę prawidłowości zastosowania obniżonej albo podstawowej stawki podatku akcyzowego, o czym z kolei decydują takie prawem przewidziane sytuacje, jak przeznaczenie oleju na cele opałowe, czy użycie olejów niezgodnie z przeznaczeniem. Należy stwierdzić, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ukształtował się pogląd - aprobowany przez skład orzekający - że pojęcie "użycia" rozumieć należy szeroko, co oznacza, że obejmuje ono także sprzedaż. Dla przyjęcia zaś, że ma miejsce użycie (przez sprzedaż) zgodnie z przeznaczeniem, konieczne jest dochowanie warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej (obniżonej), a zatem uzyskanie oświadczeń, odpowiadających do formy i treści przywołanemu wyżej przepisowi § 4 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 301/10 oświadczenia, o których mowa w przywołanej regulacji pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy, tj. że zostanie użyty zgodnie z przeznaczeniem. Ponadto, skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe (por. wyrok NSA z 1 grudnia 2010 r., sygn. I FSK 1352/10). Oświadczenia te, będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu, muszą zatem spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (użycia) wyrobów.

Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczna jest bowiem możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, aby obniżenie stawek - wbrew prawu - nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu. Tak określona ranga oświadczeń uzasadnia stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych, czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie - w oparciu o tego rodzaju treść oświadczeń - domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe.

Za prawidłowy uznać należy więc ten rezultat wykładni wymienionych przepisów, w świetle którego wobec braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego, z punktu widzenia wymogów określonych w rozporządzeniu z 2004 r. i zawierającego prawdziwe dane, jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W takiej sytuacji, wobec braku możliwości zastosowania stawki obniżonej, uzasadnione staje się zastosowanie stawki podstawowej. Z punktu widzenia przedstawionych argumentów i przyjętego na ich podstawie kierunku wykładni przywołanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r. stwierdzić należy również, że wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej w sprawie nie doszło do naruszenia wymienionych regulacji poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji tej okoliczności, że podatnik pozbawiony był prawnych i faktycznych możliwości weryfikacji oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego składanych przez jego nabywców.

W tej mierze podnieść należy, że na podstawie ustawy z 22 stycznia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych i ustawy o wynagrodzeniu osób zajmujących inne kierownicze stanowiska państwowe, od 1 maja 2004 r. uległy zmianie liczne przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych. Zmiany te m.in. miały na celu doprowadzenie do zgodności z ustawą o ochronie danych osobowych uregulowań dotyczących gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju, zawierających dane osobowe nabywców. Zgodnie ze zmienionym art. 3 ust. 2, ustawę stosuje się również do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową. Według art. 7 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, przetwarzanie danych to jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych, takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie.

W myśl zaś art. 23 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, przetwarzanie danych dopuszczalne jest m.in. gdy osoba, której dane dotyczą, wyrazi na to zgodę. Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych po zmianie stanowi, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. W związku z powyższym, za oczywiście uzasadnione uznać należy stanowisko, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Co do zasady działanie takie jest dopuszczalne za zgodą osoby, której dane dotyczą.

Ponadto, w związku z nową treścią art. 23 pkt 2 ustawy, przetwarzanie danych jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika - sprzedawcy, sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego - jest dołączenie oświadczenia nabywcy do kopii dokumentu sprzedaży. Aby wywiązać się z tego obowiązku, sprzedawca musi więc zebrać i przechować dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle (nowego) brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych. Stąd też za niezasadny należy uznać zarzut przedstawiony w pkt 4a) petitum skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 51 ust. 1 i ust. 5 Konstytucji, w którym autor tego pisma procesowego zakłada, że podstawa gromadzenia i przetwarzania danych zawartych w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF z 2004 r. wynika z treści tego aktu prawnego, a więc aktu w randze podstawowej.

Skoro zatem sprzedający ma prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r.) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy rzeczywiście podane w oświadczeniu dane są danymi osobowymi nabywcy. W tym stanie rzeczy sprzedający powinien, poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu, zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument. Kwestia związana z ujawnieniem przez nabywcę oleju opałowego danych personalnych wiąże się więc z tzw. dobrowolnym ujawnieniem tych informacji w związku ze skorzystaniem z preferencyjnej stawki akcyzy. Stwierdzić należy również, że nabywca nie ma/nie miał obowiązku ujawniania swoich danych osobowych przy zakupie oleju opałowego, a sprzedawca nie ma/nie miał obowiązku jego sprzedania, jeżeli strony transakcji nie zamierzały korzystać z preferencji podatkowej.

Natomiast skorzystanie z preferencyjnej stawki podatkowej uwarunkowane było zapewnieniem możliwości skontrolowania uprawnienia do skorzystania z preferencji, a taką możliwość kontroli miało zapewnić przewidziane przywołanymi rozporządzeniami oświadczenie nabywcy złożone sprzedawcy.

W związku z powyższym, za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należy więc uznać stanowisko, że wadliwość oświadczeń posiadanych przez sprzedawcę - czy to formalna, czy to materialna - nie pozbawia go uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Uwzględniając cel umawianej regulacji, przedstawione powyżej prawne instrumenty efektywnej kontroli rzetelności składanych oświadczeń umożliwiające sprzedawcy sprawdzenie danych osobowych nabywców oleju, stwierdzić należy, że od podatnika, który zamierza skorzystać z uprawnienia do obniżenia stawki podatkowej można i należy wymagać, aby wykazał się szczególnie należytą starannością i tak zorganizował obrót wyrobami podlegającymi preferencjom podatkowym, aby uniknąć ewentualnych nadużyć, których ryzyko i konsekwencje zaistnienia będą go obciążać.

Błędne jest stanowisko, że stawka podatku wynikająca z powyższego przepisu jest stawką sankcyjną. Odróżnić należy sankcję za niedopełnienie obowiązków wynikających z ustawy podatkowej (np. obowiązek zapłacenia podatku w określonym terminie) od realizacji prawa do preferencji podatkowej, jaką stanowi możliwość skorzystania z niższej stawki podatkowej, uzależnionej jednak od spełnienia przez podatnika określonego obowiązku (np. sporządzenia i przekazania okresowego zestawienia oświadczeń). I chociaż utrata prawa do zastosowania przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej stanowi dolegliwość, to nie można uznać jej za sankcję, gdyż podatnik nie wypełniał swojego obowiązku, a jedynie starał się nieskutecznie skorzystać z przysługującego mu prawa.

W konsekwencji zastosowanie stawki podatkowej dla oleju opałowego sprzedawanego z brakami dokumentacyjnymi, na poziomie odpowiednim jak dla oleju napędowego, nie stanowi sankcji, a tym bardziej nie narusza konstytucyjnego prawa własności.

Mając na uwadze powyższe rozważania za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznać należy zarzut błędnej wykładni wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. oraz wydanego na jej podstawie i w celu jej wykonania rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r. W związku z tym, że zarzut błędnego zastosowania (bądź niezastosowania) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego stwierdzić należy, że wymienione zarzuty naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe ich zastosowanie nie mogą w rozpatrywanej sprawie odnieść skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą kasacyjnie, bowiem ustalenia faktyczne przyjęte przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania nie zostały skutecznie podważone z punktu widzenia ich prawidłowości i zgodności z prawem.

W rozpatrywanej sprawie za nieusprawiedliwione uznać należy również zarzuty oparte na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Ich ocenę poprzedzić należy wyjaśnieniem, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach wskazanej podstawy kasacyjnej nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie za-skarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.

Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organ podatkowy naruszył art. 122, 187 § 1, 188 i 191 § 1 o.p.

Zasadniczym celem zarzutów skargi kasacyjnej kierowanych pod adresem przeprowadzonego postępowania dowodowego przez organ, zaaprobowanego stanu naruszeń w zaskarżonym wyroku, był generalny brak akceptacji dla wniosków, jakie z tego postępowania zostały wywiedzione a mianowicie, że skarżąca spółka odpowiada za wadliwie sporządzone oświadczenia, które stanowiły podstawę odmowy zastosowania stawki preferencyjnej podatku akcyzowego w odniesieniu do sprzedawanego oleju opałowego.

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 o.p. i wyznacza zakres obowiązków organów w postępowaniu podatkowym. Jego realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 o.p., zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz art. 188 o.p., stanowiącym, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te wystarczająco są stwierdzone innym dowodem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.).

Z uregulowań tych wynika jednocześnie zasadniczy wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, musi jednak, jako dysponent tego postępowania czuwać, aby prowadzone postępowanie realizowało swój cel, czyli doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane dowody muszą mieć przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia tego postępowania merytorycznym orzeczeniem. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, stąd rezygnując z przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez podatnika, organ może to uczynić, o ile dany dowód nie wniesie niczego do sprawy, bowiem teza dowodowa, której realizacji służyłby, nie zmierza do ustaleń istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy wskazać dowody, które zdaniem skarżącego miały wywieść, że przedstawione organowi oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe potwierdzają rzeczywistą transakcję. Jak wynika z uzasadnienia środka prawnego skarżąca spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci oświadczeń nabywców oleju opałowego osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej jak i przedsiębiorców, przesłuchania świadków czy też dokumentu z opinii biegłego w celu weryfikacji podpisów zamieszczonych na protokołach przesłuchania świadków z podpisami widniejącymi na zakwestionowanych oświadczeniach.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji słusznie zaaprobował przeprowadzone przez organ odwoławczy postępowanie wyjaśniające w zakresie przedłożonych przez spółkę oświadczeń. Należy zauważyć, że w odniesieniu do ustalonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] marca 2009 r. w pierwszej instancji zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości o wiele niższej niż pierwotna, co niewątpliwie stanowiło konsekwencję uwzględniania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika. Było to wynikiem przeprowadzenia wnikliwego postępowania wyjaśniającego w odniesieniu do wszystkich kwestionowanych oświadczeń. Nie ma podstaw, aby twierdzić, że kontrolowane rozstrzygnięcie organu podatkowego wydane zostało z naruszeniem zasady in dubio pro tributario. Zwłaszcza, gdy w świetle powyżej przedstawionych argumentów podkreślić należy, że strona skarżąca kasacyjnie nie wykazała również, aby ocena wskazywanych przez nią dowodów z osobowych źródeł dowodowych przeprowadzona została z naruszeniem wymienionej zasady.

Jak słusznie stwierdził Sąd I instancji, w toku postępowania przed organami rzetelność oświadczeń była badana w sposób wszechstronny. Organy podatkowe skierowały pisma na adresy wskazane w oświadczeniach. Dokonano też sprawdzeń poszczególnych nazwisk, a w sytuacji braku potwierdzenia nazwiska i adresu, kierowano pisma na wskazane w oświadczeniach adresy ze stosownymi zapytaniami. Ponadto przesłuchani zostali świadkowie celem potwierdzenia treści oświadczenia, przy czym dowód z przesłuchania świadków przeprowadzany był w sytuacji rzeczywistych danych osobowych. W postępowaniu bowiem ustalono, że adresy podane na oświadczeniach często były fikcyjne, nieczytelne lub niepełne.

Odnosząc się do wskazanych zarzutów wadliwej oceny zeznań i wyjaśnień przesłuchanych w rozpatrywanej sprawie osób strona skarżąca kasacyjnie łączy bezpośrednio z zarzutem zaniechania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego, który jej zdaniem podważyłby wiarygodność dowodów z wymienionych osobowych źródeł dowodowych - stwierdzić należy, że nie są one usprawiedliwione. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego wiązała się z oceną o braku jego przydatności do wyjaśnienia sprawy. Sama skarżąca nie podała żadnego powodu, dla którego zeznania tych świadków i ich oświadczenia, złożone przecież w dacie zakupu oleju opałowego, miałyby być tendencyjne. Świadkowie konsekwentnie podtrzymywali swoje wcześniejsze zeznania. W tej sytuacji, gdy na podstawie innych dowodów organy doszły do przekonania, że zbędny jest dodatkowy dowód z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego, a działanie organów nie było stronnicze, skoro tylko część oświadczeń zostało zakwestionowanych, należało stwierdzić o zbędności omawianego dowodu dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego.

Istotnie, jak wskazała strona wnosząca skargę kasacyjną w załączniku do protokołu, Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie o sygn. akt SK 14/12 orzekł, że § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828) w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W rozpoznawanej sprawie brak jednak podstaw by przyjąć, że skarżąca spółka wykazała, że oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, zawierające nieprawdziwe dane, przyjęła w sposób nieświadomy.

Zdaniem NSA brak też było podstaw do wystąpienia z zawartymi w skardze kasacyjnej pytaniami prejudycjalnymi do TSUE.

Zgodnie art. 267 TFUE Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii;

W przypadku gdy pytanie z tym związane jest podniesione przed sądem jednego z Państw Członkowskich, sąd ten może, jeśli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwrócić się do Trybunału z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania.

W przypadku gdy takie pytanie jest podniesione w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, sąd ten jest zobowiązany wnieść sprawę do Trybunału.

Jeżeli takie pytanie jest podniesione w sprawie zawisłej przed sądem krajowym dotyczącej osoby pozbawionej wolności, Trybunał stanowi w jak najkrótszym terminie.

Literalne brzmienie akapitu trzeciego przytoczonej regulacji wskazuje na bezwzględny obowiązek skierowania pytania prejudycjalnego do TS, gdy w postępowaniu strona występuje z takim wnioskiem. W praktyce jednakże TS przyjmuje, że łączna interpretacja art. 267 akapit 2 i 3 TFUE prowadzi do wniosku, że sąd ostatniej instancji, przy podejmowaniu decyzji o potrzebie zadania pytania prejudycjalnego, dotyczącego wykładni prawa unijnego, dysponuje taką samą autonomią, jak sądy niższych instancji. Nie jest on zatem zobowiązany do zadania pytania, jeżeli uzna, że dana kwestia nie ma zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Skoro zatem udzielenie odpowiedzi na przedstawione pytanie musi być niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy, jednakże rozumianej jako sprawy rozstrzyganej w granicach zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, to należy podkreślić, że w skardze kasacyjnej skarżący nie sformułował zarzutów odnoszących się do art. 21 ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE.

Kwestia rozważenia zgodności art. 65 oraz art. 65 ust. 1a u.o.p.a. oraz § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z 2004 z prawem wspólnotowym, nie jest zaś domeną Trybunału Sprawiedliwości.

W tym miejscu wymaga podkreślenia, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 50/11 (na tle analogicznych uregulowań) zwrócił uwagę, że prawodawca nie wprowadził klasyfikacji wad oświadczeń nabywców wyrobów energetycznych na wady istotne i nieistotne oraz nie przewidział wartościowania tych wad. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, brak spełnienia warunku w postaci uzyskania przez sprzedawcę oleju opałowego od kupującego oświadczenia o przeznaczeniu tego wyrobu na cele grzewcze, zawierającego elementy tego oświadczenia przewidziane przez przepisy prawa, skutkuje brakiem opodatkowania obniżoną stawką sprzedawanego wyrobu.

Reasumując, skoro stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty nie mogły - ze wskazanych w rozważaniach względów - zostać uznane za usprawiedliwione, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490) orzekł jak w sentencji wyroku.