Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 9 października 2013 r. o sygn. akt I SA/Gd 848/13 oddalił skargę G. [...] S.A. w G. (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. (dalej: Dyrektor IC) z [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych.
Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.
Spółka 19 listopada 2012 r. wystąpiła do organu podatkowego z wnioskiem o ustalenie norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych powstających podczas przewozu transportem morskim dla składu podatkowego prowadzonego przez nią.
Decyzją z [...] marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. (dalej: Naczelnik UC) – na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a, art. 85 ust. 1 pkt 1 i ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.) oraz § 5 i 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 166 ze zm.; dalej: rozporządzenie) – odmówił spółce ustalenia norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych powstających podczas przewozu transportem morskim dla przedmiotowego składu podatkowego.
Decyzją z [...] czerwca 2013 r. Dyrektor IC, po rozpatrzeniu odwołania spółki, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC.
W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IC wskazał, że definicja ubytków zawarta w art. 2 pkt 20 lit. a u.p.a., nie obejmuje swoim zakresem strat wyrobów akcyzowych, które nie zostały ujęte w załączniku nr 2 do ustawy, w tym m.in. olejów smarowych. W odniesieniu do tych wyrobów nie mają zastosowania regulacje dotyczące ubytków związane z powstaniem obowiązku podatkowego, tj. art. 8 ust. 3 u.p.a. czy przepisy ustawy dotyczące ustalania norm dopuszczalnych ubytków niepodlegających opodatkowaniu akcyzą. W odniesieniu do przedmiotowych wyrobów stosuje się przepisy ogólne dotyczące opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych, określone w art. 8 ust. 1 u.p.a.
Zgodnie z art. 85 ust. 4 u.p.a. właściwy naczelnik urzędu celnego, ustalając normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych oraz dopuszczalne normy ich zużycia, uwzględni następujące kryteria: rodzaj wyrobów akcyzowych; specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych; warunki techniczne i technologiczne występujące w danym przypadku; maksymalne normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 5.
Na podstawie delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych, w którym zostały określone maksymalne normy dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych.
Zgodnie z § 7 rozporządzenia, podstawę do ustalenia wysokości norm dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych stanowi: 1. wysokość rzeczywistych ubytków lub rzeczywistego zużycia w ostatnim okresie obrachunkowym lub 2. badanie rzeczywistych ubytków lub rzeczywistego zużycia, lub 3. ocena zaawansowania technologicznego urządzeń i technologii.
Zgodnie z załącznikiem nr 4 do rozporządzenia maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstające w czasie przewozu paliw ciekłych wynoszą dla:
- 1. cystern samochodowych 0,10 % od ilości wysłanej;
- 2. cystern kolejowych 0,5 % od ilości wysłanej;
- 3. innych naczyń służących do transportu 0,04 % od ilości wysłanej za każdy dzień przewozu, przy czym dzień wysłania i dzień przyjęcia przesyłki liczy się jako jeden dzień przewozu paliw ciekłych.
Dyrektor IC wskazał, że w rozporządzeniu ustawodawca pozostawił decyzję dotyczącą określenia wysokości norm dopuszczalnych ubytków powstających w czasie przewozu wyrobów energetycznych Naczelnikowi Urzędu, w oparciu o art. 84 ust. 4 u.p.a. Użycie przez ustawodawcę sformułowania "może ustalić" oznacza dla właściwego organu możliwość swobodnego uznania, czy w danym przypadku podjąć z urzędu decyzję ustalającą normy ubytków.
Zdaniem Dyrektora IC, Naczelnik UC zasadnie odmówił spółce ustalenia norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych powstających podczas przewozu transportem morskim dla przedmiotowego składu podatkowego. Celowym zamierzeniem ustawodawcy był brak określenia norm dla transportu morskiego i niewyodrębnienie go w rozporządzeniu jako kolejnej pozycji w załączniku nr 4. W założeniu ustawodawcy normy dotyczące przewozu transportem morskim mieszczą się w określonym przedmiotowym rozporządzeniem zakresie – dotyczącym norm dopuszczalnych ubytków w czasie przewozu w innych naczyniach służących do transportu, ustalonych w maksymalnej wysokości wynikającej z przedmiotowego rozporządzenia czyli w wysokości 0,04 % od ilości wysłanej za każdy dzień przewozu, przy czym dzień wysłania i dzień przyjęcia przesyłki liczy się jako jeden dzień przewozu paliw ciekłych.
Dyrektor IC nie podzielił stanowiska spółki, że brak określenia maksymalnej normy dopuszczalnego ubytku w przedmiotowym rozporządzeniu oznacza obowiązek ustalenia przez organ podatkowy normy dopuszczalnego ubytku na wniosek strony, gdyż obowiązek naczelników urzędów celnych ustalenia takich norm indywidualnych dla ubytków wszystkich wyrobów akcyzowych i w stosunku do wszystkich czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków, wynika z art. 85 ust. 1 u.p.a. Ubytki dotyczące przewozu dla cystern samochodowych, cystern kolejowych, innych naczyń służących do transportu oraz rurociągu przepływowego dalekosiężnego Naczelnik UC ustala wnioskującym podmiotom w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy do maksymalnej wysokości określonej w rozporządzeniu. Naczelnik UC odmówił spółce ustalenia odrębnych norm dopuszczalnych ubytków powstających podczas transportu morskiego, gdyż transport morski mieści się w pojęciu "innych naczyń służących do transportu", na który spółka otrzymała maksymalną normę 0,04 %. Organ podkreślił, że skoro maksymalna norma dopuszczalnego ubytku została ustalona w rozporządzeniu, to organ podatkowy nie może określić ubytku na poziomie ją przekraczającym tj. wnioskowane przez spółkę 0,5% od ilości wysłanej dla transportu morskiego.
Zdaniem Dyrektora IC ustawodawca nie zrezygnował z ustalenia norm dopuszczalnych ubytków powstających w czasie przewozu w transporcie morskim wyrobów akcyzowych. Ustalając maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie przewozu enumeratywnie wymienił naczynia służące do przewozu, doprecyzował formy transportu odbywającego się za pomocą cystern samochodowych, kolejowych, rurociągu przemysłowego, pozostawiając jednocześnie otwartą definicję "innych naczyń służących do transportu", który pozwala zaklasyfikować w tym miejscu normy dopuszczalnych ubytków dla transportu morskiego. Ustawodawca nie zdefiniował specyfiki transportu morskiego, zakładając, iż norma ubytku dotycząca przewozu w "innych naczyń służących do transportu" jest wystarczająca do przewozu paliw ciekłych.
Zdaniem Dyrektora IC argumentacja spółki polegająca na literalnej analizie znaczeniowej słowa statek zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o bezpieczeństwie morskim (Dz.U. z 2006 r. Nr 99, poz. 693 ze zm.) w kontekście przeznaczenia i w oparciu o definicję ustawową, nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Przedmiotowa ustawa, reguluje bowiem sprawy bezpieczeństwa morskiego w zakresie budowy statku, jego stałych urządzeń i wyposażenia, kwalifikacji i składu załogi statku, bezpiecznego uprawiania żeglugi morskiej oraz ratowania życia na morzu. Powyższe te odnoszą się wyłącznie dla potrzeb bezpieczeństwa morskiego i nie mają zastosowania do ustalania podatku akcyzowego.
Oddalając skargę spółki Sąd I instancji zarysował spór w sprawie, a następnie zacytował przepisy art. 85 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 i 5 u.p.a. oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych, regulujące kwestie wydania decyzji w sprawie norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych.
Sąd nie podzielił poglądu spółki, że jeżeli rozporządzenie nie określa wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych, to obowiązkiem naczelnika urzędu celnego jest wydanie decyzji ustalającej takie normy w oparciu o wysokość rzeczywistych ubytków lub rzeczywistego zużycia w ostatnim okresie obrachunkowym (§ 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia). Przeczy temu treść wskazanych wyżej przepisów, które tworzą spójną regulację prawną. Naczelnik UC wydając decyzję ustalającą normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych, na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 u.p.a. zobowiązany jest uwzględnić szereg warunków, o których mowa w art. 85 ust. 4 u.p.a. Warunki te muszą zostać przy tym spełnione łącznie. Jednym z tych warunków jest uwzględnienie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych określonych w rozporządzeniu (art. 85 ust. 4 pkt 4 u.p.a.). Przepis § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia powinien być rozumiany w ten sposób, że podstawą ustalenia przez właściwego naczelnika urzędu celnego wysokości norm dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych jest wysokość rzeczywistych ubytków lub rzeczywistego zużycia w ostatnim okresie obrachunkowym, przy czym normy te nie mogą przekraczać maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych określonych w rozporządzeniu (art. 85 ust. 4 pkt 4 u.p.a.).
Załącznik nr 4 do rozporządzenia zawiera maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie produkcji, magazynowania lub przewozu paliw ciekłych. Wysokości norm dopuszczalnych ubytków różnią się w zależności od etapu, którego dotyczą. Zgodnie z pkt II.1 maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstające w czasie przewozu paliw ciekłych wynoszą dla: 3) innych naczyń służących do transportu 0,04% od ilości wysłanej za każdy dzień przewozu, przy czym dzień wysłania i dzień przyjęcia przesyłki liczy się jako jeden dzień przewozu paliw ciekłych.
Sąd wskazał, że zasadniczym przedmiotem sporu jest wykładnia pojęcia "innych naczyń służących do transportu". Spółka odwołując się do pojęcia statku na gruncie ustawy o bezpieczeństwie morskim wywodzi, że statek będący urządzeniem pływającym nie może być naczyniem służącym do transportu. W ocenie Sądu jest to stanowisko błędne, ponieważ pomija ono istotną okoliczność, że przedmiotem transportu statkiem jest paliwo zmagazynowane w odpowiednich zbiornikach, które niewątpliwie mieszczą się w definicji innych niż cysterna samochodowa bądź kolejowa naczyń służących do transportu. Cysterną, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN (Warszawa 2002, tom I, str. 303) jest naczynie do przechowywania lub przewożenia płynów albo gazów. Istnieje kilka rodzajów cystern. Może to być cysterna przenośna – o konstrukcji umożliwiającej jej przenoszenie w stanie napełnionym i umieszczenie jej na pojeździe lub statku, odejmowalna – stanowiąca element pojazdu, jej przemieszczenie może odbywać się tylko w stanie opróżnionym, stała – konstrukcyjnie trwale przymocowana do pojazdu lub stanowiąca nieodłączną część ramy pojazdu (Wikipedia).
Naczynie natomiast to przedmiot użytkowy o różnych kształtach, różnych rozmiarów i z rozmaitego materiału, służący do przechowywania, przyrządzania lub umieszczania różnorodnych zawartości (cyt. Słownik, tom 2, str. 231). Rodzajem naczynia jest zbiornik, definiowany jako naczynie, urządzenie do zbierania i przechowywania lub transportu cieczy, gazów, pojemnik (cyt. Słownik, tom 3, str. 920).
Wykładnia językowa prowadzi zatem do wniosku, że innym naczyniem służącym do transportu może być każdy zbiornik na paliwo ciekłe wykorzystywany w transporcie tego paliwa, niezależnie od tego, czy jest on częścią składową środka transportu, czy też nie, czym innym jest bowiem naczynie służące do transportu, a czym innym środek transportu, którym to naczynie jest przewożone.
Wykładnię tę wspiera wykładnia systemowa. Skoro bowiem w rozporządzeniu mowa jest o cysternach, a cysterny mogą być bądź stale przymocowane do środka transportu bądź też mogą być przenośne, to i "inne naczynia służące do transportu" mogą charakteryzować się tymi samymi cechami. Skoro zatem przedmiotem transportu morskiego jest paliwo zmagazynowane w odpowiednim zbiorniku, to "naczyniem służącym do transportu" w rozumieniu załącznika nr 4 pkt II.1 ppkt 3 rozporządzenia nie jest sam statek, ale zbiornik wypełniony paliwem, który jest przewożony drogą morską i który może być, choć nie musi, częścią składową statku. Sąd stwierdził, że wbrew zarzutom skargi, transport paliwa statkiem mieści się zatem w pojęciu "innych naczyń służących do transportu", dla których maksymalna norma określona w rozporządzeniu wynosi 0,4%.
W tej sytuacji Sąd uznał, że organy słusznie odmówiły ustalenia maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków dla transportu paliwa drogą morską we wnioskowanej przez spółkę wysokości 0,5% od ilości wysłanej, gdyż przedmiotowe ubytki mieszczą się w zakresie norm dla "innych naczyń służących do transportu", które z kolei objęte zostały odrębnym wnioskiem spółki z 16 listopada 2012 r., znak [...].
W tym stanie rzeczy Sąd uznał objęte skargą decyzje za prawidłowe i stosując art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę.
Skargą kasacyjną spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości i domagała się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła – na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. – naruszenie przepisów prawa materialnego:
- 1. art. 85 ust. 1 pkt 1 oraz art. 85 ust. 4 pkt 2 u.p.a., poprzez błędne uznanie przez Sąd I instancji w wyroku, że jest prawidłowe stanowisko wyrażone w decyzji Dyrektora IC z [...] czerwca 2013 r., iż dla transportu morskiego obowiązuje norma ubytkowa przewidziana dla "innych naczyń służących do transportu", tj. błędną akceptację zastosowania przepisu, który nie ma zastosowania w sprawie, w wyniku błędnego uznania przez Sąd I instancji w wyroku, iż norma ubytków w "transporcie morskim" mieści się w normie ubytków określonych dla "innych naczyń służących do transportu";
- 2. § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, poprzez błędną akceptację przez Sąd I instancji w wyroku nieuwzględnienia w decyzji Dyrektora IC z [...] czerwca 2013 r. zawartych w tym przepisie wytycznych, jakimi winien kierować się naczelnik urzędu celnego przy ustalaniu norm ubytków dopuszczalnych;
- 3. art. 151 p.p.s.a., ze względu na oddalenie skargi, pomimo tego, że istniały przesłanki do uchylenia decyzji Dyrektora IC z [...] czerwca 2013 r. przez Sąd I instancji.
Uzasadniając zarzuty spółka wnosząca skargę kasacyjną wskazała przede wszystkim, że wykładnia art. 85 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 u.p.a. oraz § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, prowadzi do wniosku, że kwestia maksymalnych norm ubytków paliw w transporcie morskim nie została uregulowana i ubytki te mogą być określone decyzją organu podatkowego.
Dyrektor IC w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego. Takich przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono.
Skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., czyli na naruszeniu przepisów prawa materialnego. Skarżąca kasacyjnie wadliwości wyroku Sądu I instancji upatrywała w błędnej wykładni przepisów art. 85 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 2 u.p.a., poprzez uznanie, że dla transportu morskiego obowiązuje norma ubytkowa przewidziana dla "innych naczyń służących do transportu" oraz § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych, poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji zawartych w tym przepisie wytycznych, jakimi winien kierować się naczelnik urzędu celnego przy ustalaniu norm ubytków dopuszczalnych. Skarżąca kasacyjnie swoje twierdzenia oparła na dwóch argumentach. Pierwszym, że rozporządzenie reguluje kwestie ubytków "niektórych" wyrobów akcyzowych i "niektórych" czynności, a także drugim, że zbiorniki statku nie mogą być uznawane za "inne naczynie".
Przed odniesieniem się do argumentów skarżącej kasacyjnie wskazać należy, że zgodnie z art. 85 ust. 1 pkt 1 u.p.a. właściwy naczelnik urzędu celnego, z zastrzeżeniem ust. 7, ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych.
W myśl art. 85 ust. 4 u.p.a. właściwy naczelnik urzędu celnego, ustalając normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych oraz dopuszczalne normy ich zużycia, uwzględni: 1) rodzaj wyrobów akcyzowych;
- 2) specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych;
- 3) warunki techniczne i technologiczne występujące w danym przypadku;
- 4) maksymalne normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 5.
Zgodnie z art. 85 ust. 5 u.p.a. minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia:
- 1) wysokość maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych powstających w czasie wykonywania niektórych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych;
- 2) szczegółowy zakres i sposób ustalania norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych lub dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych;
- 3) sposób rozliczania ubytków wyrobów akcyzowych (...).
Na podstawie powyższej delegacji ustawowej wydane zostało cytowane już rozporządzenie, które określa m.in. wysokość maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych powstających w czasie wykonywania niektórych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych oraz szczegółowy zakres i sposób ustalania norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych lub dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (§ 1 pkt 1 i 2). Jak wynika z § 7 ust. 1 rozporządzenia, podstawą ustalania przez właściwego naczelnika urzędu celnego wysokości norm dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych jest wysokość rzeczywistych ubytków lub rzeczywistego zużycia w ostatnim okresie obrachunkowym lub badanie rzeczywistych ubytków lub rzeczywistego zużycia lub ocena zaawansowania technologicznego stosowanych urządzeń i technologii.
Zgodnie z załącznikiem nr 4 pkt II.1 do rozporządzenia maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstające w czasie przewozu paliw ciekłych wynoszą dla:
- 1. cystern samochodowych 0,10 % od ilości wysłanej;
- 2. cystern kolejowych 0,5 % od ilości wysłanej;
- 3. innych naczyń służących do transportu 0,04 % od ilości wysłanej za każdy dzień przewozu, przy czym dzień wysłania i dzień przyjęcia przesyłki liczy się jako jeden dzień przewozu paliw ciekłych.
Mając na uwadze powyższe unormowania wskazać należy, że skarżąca kasacyjnie uważa, że przepisy art. 85 ust. 5 pkt 1 u.p.a. rozporządzenia regulują kwestie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków tylko niektórych wyrobów akcyzowych powstających w czasie wykonywania niektórych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych. Uzasadniając te zarzuty skarżąca kasacyjnie uważa, że przeciwne stanowisko prowadziłoby do wniosku, że doszło do przekroczenia upoważnienia zawartego w art. 85 ust. 5 u.p.a., ponieważ Minister Finansów określiłby tym samym ubytki "niektórych wyrobów akcyzowych powstających w czasie wykonywania wszystkich czynności".
Za stanowiskiem skarżącej kasacyjnie nie można się zgodzić. Z porównania zakresu regulacji przepisów dotyczących opodatkowania akcyzą i zakresu regulacji rozporządzenia w kontekście użycia w rozporządzeniu wyrazów "niektóre" wynika, że nie wszystkie wyroby akcyzowe i nie wszystkie czynności opodatkowane znalazły się w rozporządzeniu. Przykładem mogą być czynności odnoszące się do wyrobów tytoniowych czy węglowych (transport, produkcja, magazynowanie itd.). Prawidłowa wykładania przepisów rozporządzenia, w kontekście użycia zwrotów "niektórych wyrobów i niektórych czynności" winna zatem odbywać się z uwzględnieniem wskazania zawartego w § 1 pkt 1 rozporządzenia, że chodzi o takie wyroby i czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków. Wykładnia językowa i celowościowa przepisów rozporządzenia, łącząca się z racjonalnością prawodawcy, prowadzi do wniosku, że w rozporządzeniu uregulowano w sposób zupełny kwestię maksymalnych norm ubytków dla tych wyrobów i tych czynności, w których te ubytki mogą powstawać.
Pominięto natomiast te wyroby i czynności, w których z istoty do powstania ubytków nie dochodzi. Taki był sens i cel użycia wyrazów "niektóre". Zatem rozporządzenie dotyczy maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych w postaci: alkoholu etylowego, piwa, wyrobów winiarskich i paliw ciekłych wymienionych w poszczególnych załącznikach do rozporządzenia, a więc to te wyroby są "niektórymi" wyrobami akcyzowymi. Nie ma więc zarzucanej przez skarżącej kasacyjnie niezgodności przepisów rozporządzenia z delegacją ustawową, jak również błędne jest jej stanowisko, że ustawodawca zakazał zupełnego regulowania kwestii ubytków danego wyrobu, a więc dla każdego wyrobu musi istnieć "furtka" do swobodnego określania norm ubytków dla jakiejś, choćby jednej czynności odnoszącej się do danego wyrobu.
Drugą część zarzutów skarżąca kasacyjnie opiera na tym, że zbiorniki statku nie mogą być uznawane za "inne naczynia" w rozumieniu rozporządzenia. Uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, że statek jest środkiem transportu a nie naczyniem służącym do przewozu, a na poparcie tego odwołuje się do definicji zawartej w art. 5 ustawy o bezpieczeństwie morskim.
Powyższy zarzut jest chybiony. Przede wszystkim trafnie Sąd I instancji przyjął, że niezasadne jest sięganie do definicji statku regulującej specyficzny zakres tj. bezpieczeństwo morskie. Jak trafnie zauważa pełnomocnik organu w odpowiedzi na skargę kasacyjną, "statek" – wg słownika języka polskiego – to duży obiekt pływający, przeznaczony do przewozu ludzi i ładunków. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z problemem statku handlowego jakim są statki do przewozu paliw, a więc właściwym jest sięgnięcie do definicji z ustawy z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski (Dz. U. z 2013 r. poz. 758), która w art. 3 § 2 stanowi, że morskim statkiem handlowym jest statek przeznaczony lub używany do prowadzenia działalności gospodarczej, a w szczególności do przewozu ładunków lub pasażerów (...).
Przepis pkt II.1 ppkt 3 załącznika nr 4 do rozporządzenia "innych naczyń służących do transportu 0,04 % od ilości wysłanej za każdy dzień przewozu, przy czym dzień wysłania i dzień przyjęcia przesyłki liczy się jako jeden dzień przewozu paliw ciekłych" podobnie jak cytowane powyżej definicje także posługuje się pojęciem "przewozu". Statki a w szczególności statki handlowe, są zatem obiektami (urządzeniami) służącymi do przewozu np. paliw i jak stanowi rozporządzenie za każdy dzień takiego przewozu określa się maksymalną normę ubytków. Tak więc nie można pojęć użytych w pkt II.1 ppkt 3 załącznika nr 4 do rozporządzenia sprowadzać do transportu lądowego, do czego zmierza argumentacja skargi kasacyjnej.
Ostatnia z kwestii dotyczy tego jak nazwać zbiorniki statku dokonującego przewozu paliw. Oprócz do przywołanych trafnie przez Sąd I instancji słownikowych znaczeń pojęć "cysterna" i "naczynie", należy odwołać się do pojęcia "zbiornik", ponieważ powszechnie statki przewożące paliwa nazywane są zbiornikowcami. Według słownika języka polskiego (PWN) "zbiornikowiec" oznacza statek do przewozu ładunków płynnych. Z kolei "zbiornik" oznacza naczynie lub urządzenie do zbierania i przechowywania różnych materiałów; też: zawartość takiego naczynia. Bezzasadne są zatem rozważania skarżącej kasacyjnie dotyczące podziału cystern na stałe i przenośne, skoro ani przepisy ustawy ani rozporządzenia takiego rozróżnienia nie czynią. Przy takim rozumieniu także stałe cysterny samochodowe i kolejowe nie byłyby objęte normami ubytków z rozporządzenia, czemu sprzeciwia się zarówno wykładnia celowościowa jak i językowa.
Mając na uwadze powyższe należy uznać, że wykładnia spornego przepisu dokonana przez Sąd I instancji, zgodnie z którą zbiornik statku służącego do przewozu ładunków płynnych (w tym paliw) jest naczyniem, o którym mowa w pkt II.1 ppkt 3 załącznika nr 4 do rozporządzenia, jest prawidłowa.
Powyższe znajduje oparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2015 r. sygn. akt I GSK 366/13, w którym stwierdzono, że "maksymalne normy ubytków dopuszczalnych powstające w czasie przewozu zostały określone dla cystern samochodowych, cystern kolejowych i innych naczyń służących do transportu, co oznacza, że ubytki tych wyrobów powstałe w trakcie transportu morskiego jako niewyszczególnione w przepisie rozporządzenia, musiały zostać zakwalifikowane w dacie rozstrzygania ostatecznego w pozycji właściwej dla ppkt 3 pkt II.1. załącznika nr 4 do cyt. rozporządzenia. Proponowana przez skarżącą spółkę interpretacja, polegałaby nawet nie tyle na odmiennej wykładni przepisu, lecz na odmiennym ukształtowaniu jego treści" (dostępny na: www.orzeczenictwo.nsa.gov.pl).
Końcowo należy zwrócić uwagę, że od 1 października 2015 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 11 sierpnia 2015 r. w sprawie dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1342) w którym określona została także norma dopuszczalnego ubytku powstającego w czasie przemieszczania paliw ciekłych statkiem morskim - na poziomie normy mającej zastosowanie podczas przemieszczania paliw cysternami kolejowymi (§ 6 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia).
Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji prawidłowo dokonał w zaskarżonym wyroku wykładni przepisów prawa, których naruszenie skarżąca kasacyjnie zarzucała, a następnie zasadnie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.
Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a.