Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 13 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 482/12

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 837/11, oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Decyzją z dnia [...] lipca 2008 r., Naczelnik Urzędu Celnego w [...] na podstawie art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 55 § 1, art. 63 § 1, art. 207 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 roku Dz.U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – dalej: o.p.), art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 3, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, ust. 2, ust. 3, art. 26 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 3, art. 62 ust. 1, art. 64, art. 65 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 z późn. zm.), § 15 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i 2, ust. 3 pkt 1 i 2, ust. 4 pkt 1-8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 825 z późn. zm.) - określił [...], zwana dalej "skarżącą", wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2006 r. w kwocie 267.776 zł oraz wysokość zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za ten okres w kwocie 124.224 zł.

Ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] wydaną na podstawie 233 § 1 pkt 1 o.p. utrzymano w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że skarżąca, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami, w tym gazu płynnego, w ramach posiadanego składu podatkowego.

W miesiącu sierpniu 2006 r. [...], prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą [...], złożył skarżącej 9 zamówień na dostawy gazu propan-butan dla celów grzewczych. W świetle zamówień gaz miał być odebrany transportem nabywcy gazu, tj. [...]. Do zamówień dołączano zamówienia nabywcy wraz z oświadczeniem o przeznaczeniu zakupionego gazu dla celów grzewczych.

Omawiany gaz był odbierany przez wspomnianego nabywcę, na rzecz którego skarżąca wystawiała dokumenty WZ. Na tych dokumentach skarżąca występuje w charakterze sprzedawcy, odbiorcą gazu jest wspomniany nabywca. Jednocześnie, jak przyznali skarżąca i nabywca, przy odbiorze gazu nabywca regulował należność za pobrane paliwo. Natomiast faktury za gaz skarżąca wystawiała pośrednikowi, zaś ten – nabywcy.

W piśmie z dnia 12 stycznia 2007 r. skarżąca złożyła wyjaśnienia w sprawie. Jak wskazała gaz był sprzedawany nabywcy, który zużytkowywał go na cele grzewcze, zgodnie z przepisami § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.). W sprawie, jak podniosła, doszło do omyłkowego wystawienia faktur, zamiast na rzecz nabywcy, faktury wystawiono pośrednikowi. Omyłka była spowodowana prowadzeniem przez pośrednika ze skarżącą negocjacji handlowych związanych z omawianymi dostawami gazu. Skarżąca przedłożyła pismo nabywcy z dnia 18 września 2006 r., w świetle którego to on osobiście odbierał gaz od skarżącej i na jej rzecz dokonywał zapłaty ceny.

Natomiast faktury za te dostawy otrzymywał od pośrednika, który figurował jako odbiorca gazu, co było niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy. Wystawione na pośrednika faktury zostały skorygowane notami korygującymi wystawionymi przez nabywcę, w ten sposób, że w miejsce pośrednika wskazano nabywcę. Korekt faktur dokonała również skarżąca.

W trakcie dalszego postępowania skarżąca przedłożyła umowę z dnia 16 stycznia 2006 r., na podstawie której zleciła pośrednikowi wyszukiwanie odbiorców, w rozumieniu § 15 ust. 3 pkt 1 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r., w celu zawiązania transakcji sprzedaży gazu propan-butan. W świetle tej umowy właścicielem towaru od momentu wydania będzie odbiorca (wyszukany przez pośrednika), który złoży skarżącej zamówienie i w dniu odbioru przedstawi stosowne oświadczenie o przeznaczeniu odebranego gazu. Potwierdzeniem odbioru gazu przez odbiorcę będzie dokument WZ, na podstawie którego skarżąca wystawi na jego rzecz fakturę VAT. Pośrednik ma prawo doliczyć do ceny towaru należną prowizję do 8% ceny netto, którą ma prawo obciążyć odbiorcę na zasadzie odrębnych umów. Taką umowę pośrednik zawarł w dniu 2 lutego 2006 r. z nabywcą. W myśl tej umowy nabywca zlecił pośrednikowi negocjację ze skarżącą cen gazu po jakich nabywca będzie go nabywał. Nabywca zobowiązał się wypłacać pośrednikowi prowizję w wysokości od 3-7% wartości zakupionego gazu netto.

Jak ustalił organ pośrednik składał skarżącej zamówienia na gaz o następującej treści: "zamawiam gaz propan-butan w ilości (...) do celów grzewczych. Gaz zostanie odebrany transportem odbiorcy, tj. firmy [...] bezpośrednio ze składu skarżącej. W załączeniu zamówienie firmy [...] wraz z oświadczeniem o przeznaczeniu zakupionego gazu". Ponadto na podstawie wyników kontroli przedsiębiorstwa pośrednika kontrolujący ujawnili kopie faktur VAT nr 1/8/06 z dnia 1 sierpnia 2006 r. nr 2/8/06, z dnia 4 sierpnia 2006 r. nr 3/8/06, z dnia 5 sierpnia 2006 r. nr 4/8/06, z dnia 8 sierpnia 2006 r. nr 5/8/06, z dnia 9 sierpnia 2006 r. nr 7/8/06, z dnia 11 sierpnia 2006 r. nr 8/8/06, z dnia 16 sierpnia 2006 r. nr 15/8/06, z dnia 28 sierpnia 2006 r. nr 16/8/06, z dnia 30 sierpnia 2006 r. na sprzedaż gazu propan-butan dla nabywcy. Na tej podstawie organ ustalił odsprzedanie w sierpniu 2006 r. gazu propan-butan podmiotowi bezpośrednio zużywającemu ten gaz, tj. nabywcy.

Jak wskazał organ do wszystkich faktur wystawionych przez skarżącą dla pośrednika nabywca złożył noty korygujące datowane na dzień 18 września 2006 r. Jednakże, zdaniem organu, taka korekta była niedopuszczalna. Stosownie bowiem do przepisu § 18 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku akcyzowego niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 9 ust.1 pkt 5-12 może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą.

Nota korygująca jest przesyłana wystawcy faktury lub faktury korygującej wraz z kopią. W świetle tego przepisu, zdaniem organu, nabywca mógłby wystawiać noty korygujące tylko w odniesieniu do faktur otrzymywanych od pośrednika, nie zaś od skarżącej, która na rzecz nabywcy nie wystawiała faktur, gdyż nie był on stroną transakcji, którą ta faktura dokumentowała. Natomiast, jak podniósł organ, gdyby nabywca otrzymał na zakup gazu faktury od skarżącej i w fakturach omyłkowo w polu nabywca wpisany byłby pośrednik, wtedy dokonane noty korygujące byłyby prawnie skuteczne.

Ponadto, jak zauważył organ, noty korygujące zostały wystawione w dniu 18 września 2006 r., natomiast kolejne korekty faktur związane z tymi notami zostały dokonane 20 lutego 2007 r., po wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym skarżącej. Z powyższych względów organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącej, iż omyłkowo wystawiła faktury sprzedaży gazu dla pośrednika, a nie bezpośrednio podmiotowi zużywającemu gaz, tj. nabywcy.

Według ustaleń organu występował w omawianych dostawach gazu, jako odsprzedający, bez spełnienia warunków określonych w przepisie § 15 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. Natomiast próba korekty faktur i anulowania transakcji służyła jedynie do zastosowania zwolnienia gazu propan -butan z podatku akcyzowego.

Odnosząc się do umowy zawartej pomiędzy skarżącą a pośrednikiem, umowa ta, zdaniem organu, wcale nie oznacza, że wszystkie transakcje powinny odbywać się w oparciu o jej ustalenia. Dokumentami potwierdzającymi konkretną transakcję sprzedaży są faktury. W żadnej fakturze nie ma odniesienia do tej umowy. Umowa ta nie znajdowała się również w dokumentach księgowych w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w siedzibie skarżącej.

Jak ustalił organ w sierpniu 2006 r. gaz propan-butan został sprzedany przez skarżącą podmiotowi dokonującemu jego odsprzedaży, tj. pośrednikowi, bez spełnienia warunków określonych w § 15 ust. 4 pkt 1-8 powołanego rozporządzenia, co zobowiązuje skarżącą do zapłacenia podatku akcyzowego od dokonanych transakcji.

Od powyższej decyzji, podtrzymując stanowisko prezentowane w postępowaniu administracyjnym, skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 385/09 oddalił skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 148/10 uchylił powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny uzasadniając motywy wyroku wskazał, że stanowisko organu, iż nabywcą gazu był pośrednik, uznane za prawidłowe przez Sąd I instancji, zapadło bez wyjaśnienia i rozważenia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, a więc z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. W szczególności za istotny mankament zaskarżonej decyzji, zaakceptowanej przez Sąd I instancji, NSA uznał obciążenie skarżącej podatkiem akcyzowym na tej podstawie, iż w omawianych dostawach uczestniczył pośrednik, bez zbadania charakteru prawnego tego pośrednictwa. NSA dokonał wykładni pośrednictwa w wielkotowarowym obrocie jakie miało miejsce w sprawie, które może mieć postać zbliżoną do konstrukcji tranzytu rozliczanego bądź tranzytu organizowanego. Obrót tranzytowy w znacznym stopniu upraszcza dostawy, gdyż podmiot organizujący tranzyt nie magazynuje u siebie towarów będących jego przedmiotem.

Pośredniczy jedynie w całej transakcji, a fizyczne przekazanie towaru odbywa się między dostawcą a odbiorcą. Istota tranzytu rozliczanego polega na tym, że kupujący jako tranzytor zawiera najpierw we własnym imieniu i na własny rachunek umowę sprzedaży określonych towarów, a następnie, również we własnym imieniu i na własny rachunek, kupuje towary, co do których uprzednio zawarł umowę sprzedaży. Sprzedający rozlicza się z tranzytorem, ten zaś z kupującym. Natomiast towar będący przedmiotem transakcji, przemieszczany jest bezpośrednio między sprzedającym a kupującym, bez udziału tranzytora. Warunkiem skuteczności tranzytu rozliczanego jest istnienie z udziałem tranzytora dwóch umów sprzedaży towaru, stanowiącego przedmiot danego obrotu, w rozumieniu art. 535 k.c. Do istotnych postanowień umowy sprzedaży jest uzgodnienie przez jej strony przedmiotu umowy i ceny, przy czym zawarcie tej umowy może nastąpić przez tzw. czynności konkludentne.

Na dokonanie takich czynności w stosunkach pomiędzy skarżącą a nabywcą są zebrane dowody, na które powoływała się skarżąca. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do tych dowodów, akceptując bez bliższego uzasadnienia stanowisko organu, iż ten nie naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto w zaskarżonym wyroku nie odniesiono się do dokumentów WZ wystawionych przez skarżącą na rzecz nabywcy, które są dokumentami źródłowymi, na podstawie których przynajmniej zasadniczo powinna być wystawiona faktura. Nie odniesiono się do dowodów wpłat dokonanych przez nabywcę na rzecz skarżącej. Brak ustosunkowania się do powyższych dowodów stanowi uchybienia procesowe, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. NSA zwrócił także uwagę na pośrednictwo w formie tranzytu organizowanego, którego konstrukcja zbliżona jest do treści łączącej skarżącą i pośrednika umowy z dnia 16 stycznia 2006 r., jego istota polega na tym, że podmiot pośredniczący na podstawie zlecenia nabywcy zamawia towar u dostawcy, natomiast przekazanie towarów między dostawcą a odbiorcą odbywa się z wyłączeniem magazynów pośrednika.

Ponadto dostawca wystawia fakturę za zakupione towary bezpośrednio na nabywcę, a nabywca reguluje to zobowiązanie bezpośrednio wobec dostawcy. W porównaniu z obrotem tranzytowym rozliczanym w tranzycie organizowanym rozliczanie dostawy towarów odbywa się z pominięciem podmiotu pośredniczącego, który wystawia jedynie fakturę dla nabywcy za zorganizowanie dostawy towarów (prowizja). W przeciwieństwie do tranzytu rozliczanego opierającego się na dwóch umowach sprzedaży zawieranych z udziałem tranzytora, konstrukcja tranzytu organizowanego opiera się na umowie agencyjnej (art. 758 k.c.), a więc zbliżonej do umowy zlecenia. Pośrednik działający w ramach tranzytu organizowanego jedynie doprowadza do zawarcia umowy sprzedaży między sprzedawcą a kupującym, nie będąc jednakże stroną takiej umowy. W konkluzji NSA wskazał, że gdyby przyjąć, a to wymaga zbadania w sprawie, że sporne dostawy gazu odbywały się z udziałem pośrednika w formie tranzytu organizowanego, nie byłby on wówczas stroną umów sprzedaży gazu, gdyż kontrahentem skarżącej z umowy sprzedaży byłby tutaj nabywca.

Z powyższych względów do podmiotu pośredniczącego w dostawach gazu na zasadzie tranzytu organizowanego nie ma zastosowania spełnienie wymogu bycia uprawnionym nabywcą lub podmiotem, w świetle § 15 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r., aby uznać takie transakcje za zwolnione z akcyzy. Reasumując NSA wskazał, że w razie ustalenia w wyniku postępowania, że skarżąca była stroną umowy sprzedaży gazu na rzecz nabywcy, nie byłoby przeszkód dla dokonania przez nabywcę towaru stosownych korekt w wystawionych fakturach.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 837/11, oddalił skargę.

Sąd I instancji podniósł na wstępie, że mając na uwadze wykładnię prawa przedstawioną w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 148/10, związany jest stanowiskiem tego Sądu, że ustalenie organu, iż nabywcą gazu był pośrednik zostało uznane za prawidłowe przez Sąd I instancji bez wyjaśnienia i rozważenia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. W szczególności nie zbadano charakteru prawnego pośrednictwa, które mogło mieć charakter tranzytu rozliczanego bądź tranzytu organizowanego.

W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne czynności dla prawidłowego i obiektywnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co znajduje odzwierciedlenie w zebranych dowodach załączonych do akt sprawy. Za nieuzasadnione WSA uznał zarzuty proceduralne sprowadzające się do nieprawidłowej oceny zebranych w sprawie dowodów oraz nie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Według WSA organy przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe, dopuszczając dowody z dokumentów źródłowych. Ustalono, że wobec [...] zostało wszczęte i zakończone mandatem karnym postępowanie karne skarbowe, w którym wykazano, że [...] jako podmiot odsprzedający wyrób akcyzowy nie uzyskał stosownych zezwoleń i nie składał stosownych dokumentów. Z kolei, w wyniku kontroli przeprowadzonej w [...] ustalono, że w jej toku cała dokumentacja firmy uległa spaleniu w drodze do Urzędu Celnego. Kontrolowany przyznał się jednak do prowadzenia nielegalnej działalności. Zeznał, że suszarnie drewna były fikcją, a gaz kupowany przez jego firmę był przeznaczony do pojazdów samochodowych, a nie na cele grzewcze.

Dalej zeznał, że podpisywał oświadczenia o przeznaczeniu gazu osobiście lub dawał je w formie "in blanco", gdzie wskazywano cele grzewcze, czyli urządzenia do suszenia drewna, podczas gdy gaz był sprzedawany na stacjach LPG jako auto gaz. Za gaz płacił gotówką za pieniądze otrzymywane od jednego z współorganizatorów całego procederu. Jak wynika z powyższych ustaleń organów podatkowych dawały one jednoznaczny obraz charakteru dokonywanych transakcji.

Zdaniem Sądu ocena zebranych w sprawie materiałów dowodowych jakie legły u podstaw ustaleń organów podatkowych, a następnie wydanych decyzji jest prawidłowa. Dokonane transakcje zasadniczo odbiegały od postanowień umowy z 16 stycznia 2006 r. pomiędzy skarżącym a firmą [...] oraz umowy z 2 lutego 2006 r., pomiędzy firmą [...] a firmą [...]. Na podstawie umowy z 16 stycznia 2006 r. [...] zobowiązał się do wyszukania uprawnionych odbiorców w rozumieniu § 15 ust. 3 pkt 1 powołanego rozporządzenia na gaz propan-butan. Strony tej umowy postanowiły, że właścicielem towaru będzie wyszukany odbiorca, który złoży zamówienie, oraz oświadczenie, następnie odbierze towar za potwierdzeniem WZ i na tej podstawie otrzyma fakturę VAT (od skarżącego jako zleceniodawcy).

Dalej strony tej umowy postanowiły, że pośrednik –[...] będzie gwarantem zapłaty za towar wydany odbiorcy, a w przypadku braku płatności dokona zapłaty w imieniu odbiorcy towaru (...). Ponadto strony umowy postanowiły, że pośrednik – [...] jest uprawniony do doliczenia odbiorcy do ceny towaru prowizji w wysokości 8 % ceny netto. Z kolei w umowie z 2 lutego 2006 r. pośrednik – [...] zobowiązał się względem odbiorcy –[...] do negocjacji cen zakupu gazu u skarżącej, w zamian za prowizję w wysokości 3-7% wartości zakupionego gazu netto. Z ustaleń organów podatkowych opartych na dalszych dokumentach wynika, że sporne transakcje rozpoczynały się w każdym przypadku od zamówienia na zakup gazu propan-butan składanego u skarżącej przez [...], do tych zamówień wbrew formalnym wymogom zawartym w § 15 ust. 3 pkt 1 cyt. rozporządzenia były dołączane osobne oświadczenia odbiorcy towaru – [...], że towar będzie przeznaczony do celów grzewczych.

Z dokumentów WZ wynika, że odbiorcą towaru był [...], jednak faktury VAT za sprzedany towar były każdorazowo wystawiane na rzecz firmy [...], a nie na firmę [...] Z kolei [...] jako kupujący gaz propan-butan zgodnie z własnymi zamówieniami następnie odsprzedawał zakupiony towar firmie [...] co wynika z wystawionej do każdej transakcji faktury. Na każdej z faktur wystawionych przez [...] istnieje wyraźna adnotacja, że za towar "zapłacono gotówką". W tym przypadku zgodna wola stron potwierdzona przez faktycznie wykonane transakcje znalazła wyraz w wystawionych fakturach najpierw na rzecz [...] jako nabywcy, a następnie na rzecz [...] jako odbiorcy towaru. Wystawione faktury zawierają wszystkie istotne elementy zawartych umów i potwierdzają dokonany przez kontrahentów transakcji obrót.

Niezależnie od tych faktur dokumentujących sprzedaż towaru [...] wystawiał faktury tytułem prowizji. Na żadnej z faktur i na żadnym z dowodów WZ nie ma oświadczenia nabywcy przewidzianego w § 15 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. Co więcej jak wynika z wystawianych dowodów wpłaty, wbrew zasadom płatności uregulowanym w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), płatności za sprzedany towar zamiast przelewem bankowym, skarżąca przyjmowała w gotówce, przy czym jako wpłacającego część należności za sprzedany towar w dowodach KP podawała odbiorcę [...], a pozostała część była płacona przez [...]. Na fakturach wystawianych przez skarżącą dla [...] zawarte są informacje "zapłacono gotówką".

Wobec powyższego Sąd I instancji stwierdził, że prawidłowe jest ustalenie przez organy podatkowe, że [...] dokonywał dwóch transakcji kupna-sprzedaży towaru. Był to zatem tranzyt rozliczany. Najpierw zamawiał i kupował gaz propan-butan od skarżącej (składał zamówienia, odbierał faktury), a następnie towar ten odsprzedawał odbiorcy [...] (wystawiał faktury potwierdzając na nich zapłatę gotówką). Odbiorca natomiast odbierał towar bezpośrednio od skarżącej, która wystawiała dowody WZ i dowody KP potwierdzające częściową zapłatę faktur.

W ocenie Sądu nieracjonalna i nieprawdopodobna wydaje się sytuacja, w której skarżąca omyłkowo wystawiła ogółem kilkadziesiąt faktur w okresie od 13 czerwca 2006 r. do 13 września 2006 r. na rzecz firmy [...], a ten z kolei również omyłkowo wystawiał faktury na rzecz odbiorcy [...]. Fizyczny odbiór towaru ze składu podatkowego skarżącej przez [...] jaki potwierdzają w sprawie dokumenty WZ nie jest przeszkodą dla dokonanego przez organy podatkowe ustalenia, że nabywcą tego towaru od skarżącej był [...], który dokonywał dalszej odsprzedaży. Atomisty w pojęciu "wydania rzeczy" w rozumieniu art. 535 k.c. odpowiada stan opisany w art. 348 k.c., który z fizycznym wydaniem rzeczy zrównuje wydanie dokumentów, które umożliwiają rozporządzanie rzeczą, jak również wydanie środków, które dają faktyczną władzę nad rzeczą. Innymi słowy dla zawarcia umowy sprzedaży nie jest konieczne fizyczne wydanie rzeczy, do przeniesienia posiadania wystarcza bowiem wydanie dokumentów umożliwiających rozporządzanie rzeczą.

Z fizycznym wydaniem rzeczy zrównane zostało wydanie dokumentów lub innych środków, które umożliwiają władanie rzeczą. [...] odbierając faktury za sprzedaż gazu propan-butan zgodnie z zamówieniami, następnie rozporządzał tym towarem dokonując jego dalszej odsprzedaży na rzecz [...] czemu dał wyraz wystawiając faktury na rzecz tego odbiorcy. Wystawienie faktury jest udokumentowaniem transakcji i umożliwia poprawne określenie zarówno wystawcy jak i odbiorcy faktury.

Zdaniem WSA nie budzi wątpliwości, że dokonując sprzedaży gazu zwolnionego z podatku akcyzowego, podatnik ma obowiązek spełnić określone prawem warunki i dopiero po ich spełnieniu, będzie on miał prawo do skorzystania z takiego zwolnienia. W rozpatrywanym przypadku to skarżącą obciąża ryzyko związane z wyborem kontrahenta. Dochowanie tych warunków obciąża korzystającego ze zwolnienia, albowiem to jego dotyczą konsekwencje naruszenia obowiązujących przepisów. Należy pamiętać, że zwolnienie z akcyzy jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania i z tej przyczyny wszelkie zwolnienia muszą być interpretowane w sposób ścisły. Obowiązek opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych wyprowadzonych ze składu podatkowego wynika z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej: u.p.a.).

Z kolei, art. 6 ust 1 tej ustawy stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, a wedle art. 6 ust. 2 jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają obowiązek potwierdzenia tych czynności fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wykonania czynności. Art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu.

Dalej art. 18 ust. 1 tej ustawy nakłada na podatników obowiązek składania w urzędzie celnym deklaracji dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast art. 26 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy przewiduje zawieszenie poboru akcyzy, jeżeli wyroby są zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub dostarczane nabywcom upoważnionym do nabycia zwolnionego od akcyzy wyrobu. Z przeprowadzonego przez organy celne obu instancji postępowania wynika, że skarżąca dokonała sprzedaży gazu propan-butan ze zwolnieniem z akcyzy mimo, że kupujący nie był uprawnionym do zakupu bez akcyzy nabywcą.

Co więcej organy podatkowe ustaliły, że również odbiorca gazu nie spełniał wymogów określonych w § 15 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. Skarżąca jako podatnik podatku akcyzowego i profesjonalista w prowadzonej działalności gospodarczej była zobowiązana do szczególnej dbałości w wykazaniu, że zwolnienie z akcyzy nie nastąpiło z naruszeniem prawa. To na sprzedającym spoczywał obowiązek dołożenia wszelkich starań celem sporządzenia i zgromadzenia rzetelnej dokumentacji, bowiem obciążają go skutki nieodpowiedniego doboru kontrahentów.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, oraz opłaty za pełnomocnictwo w kwocie 17,00 zł.

Na podstawie art. 174 w zw. art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - zwaną dalej p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, polegające na nietrafnej interpretacji znaczenia użytych przez organ podatkowy unormowań tzn. nie dostrzeżeniu uchybień popełnionych przez organ podatkowy naruszając art. 145 § 1 lit. c i a w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zakresie zastosowania przez organ podatkowy art. 187 § 1, art. 191 i art. 122 o.p. w zakresie ustalenia okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcie postępowania, braku wszechstronnego rozważenia zgromadzonego materiału dowodowego mylną i niesłuszną interpretację dowodów, poprzez nieodniesienie się do dokumentów WZ wystawianych przez skarżącą na rzecz nabywcy gazu na okoliczność odbieranego gazu oraz nieodniesienie się we właściwy sposób zgodny z przedłożonymi dowodami do dowodów wpłat dokonanych przez nabywcę na rzecz skarżącej poprzez uznanie, że skarżąca przyjmowała w gotówce, za wydany towar cześć należności od [...], co się z tym wiąże sprzeczności istotnych ustaleń faktycznych Sądu I instancji z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego a to poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej,
2. 2) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, polegające na nietrafnej interpretacji znaczenia zastosowanych przez organ podatkowy unormowań tzn. nie dostrzeżeniu uchybień popełnionych przez organ podatkowy naruszając art. 145 § 1 lit. c i a w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zakresie zastosowania przez organ podatkowy art. 187 § 1, art. 191 i art. 122 o.p. w zakresie ustalenia okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcie postępowania, braku wszechstronnego rozważenia zgromadzonego materiału dowodowego mylną i niesłuszną interpretację dowodów, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przez przyjęcie że skarżąca dokonała sprzedaży gazu w obrocie tranzytowym rozliczanym, za pośrednictwem Firmy Handlowej [...], poprzez błędne przyjęcie, że wystawione faktury stanowiły tytuł przeniesienia prawa własności pomiędzy skarżącą a [...], gdy z treści umowy z dnia 16.01.2006 r. oraz dokonanych przez strony czynności konkludentnych (odbiór towaru przez kupującego od sprzedawcy i zapłatę na jego rzecz ceny) wynika, że właścicielem wydanego gazu płynnego do chwili odbioru towaru przez kupującego była skarżąca. Co się z tym wiąże sprzeczności istotnych ustaleń faktycznych Sądu I instancji z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego a to poprzez m.in. naruszenie zasady postępowania sądowoadministracyjnego - prawdy obiektywnej co doprowadziło do uznania przez Sąd na podstawie analizy ustaleń poczynionych przez organy podatkowe iż dokonane pomiędzy kontrahentami transakcje nie miały charakteru tranzytu organizacyjnego i tym samym nie można ich uznać za zwolnione z podatku akcyzowego a skarżąca sprzedawała gaz na rzecz pośrednika,
3. 3) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię polegające na niewłaściwym pojmowaniu znaczenia zastosowanych przez organ podatkowy przepisów tzn. nie zauważenie przez Sąd niedopatrzeń popełnionych przez organ podatkowy naruszając art. 145 § 1 lit. c i a w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zakresie zastosowania przez organ podatkowy art. 122, art. 233 § 1 pkt 1 o.p. oraz w zw. z § 18 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania, oraz listy towarów i usług, wobec ustalenie stanu faktycznego niezgodnie ze stanem rzeczywistym wskutek dokonania niewłaściwych ustaleń faktycznych i ostatecznie niepodjęcia przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu. dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza przez uznanie, iż nabywca [...] nie był uprawniony do wystawienia not korygujących jak i również poprzez uznanie za niewiarygodne wyjaśnień złożonych przez [...] dotyczących zapewnienia, iż sporne faktury omyłkowo zostały wystawione na firmę [...], co spowodowało błędne wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego,
4. 4) naruszenie prawa materialnego poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na niewłaściwej ocenie Sądu zastosowania prawa materialnego przez organ podatkowy tzn. uchybienie Sądu wyrażające się w tym, iż istniejącego stanu faktycznego błędnie nie użyto pod hipotezy norm prawnych tzn. art. 290 § 1 zd.1, art. 290 § 2 pkt 5 i 6a w zw. z art. 281 § 1 i 2 o.p. oraz w zw. z § 17 ust 1 i 6 § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie maja zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798, z późn zm.), a także w zw. z art. 106 ust. 1 w zw. z ust 8 pkt 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535) polegające na nieuwzględnieniu w konwencji postępowania podatkowego zgodnych z prawem korekt do mylnie wystawionych przez skarżącą faktur VAT, dla nabywcy gazu [...].

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, który musi spełniać wymagania szczegółowo wskazane p.p.s.a. Stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym (wskazanym w art. 46 § 1 p.p.s.a.), a ponadto zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu zasadnego uchylenia lub zmiany.

Zarzuty skargi kasacyjnej należy oprzeć, zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowo formułując zarzuty, kasator powinien więc jasno wskazać, na której podstawie kasacyjnej opiera zarzuty, czy podnosi naruszenie przepisów prawa materialnego, czy postępowania. Jeżeli zarzuty są postawione w oparciu o pierwszą podstawę kasacyjną, należy również precyzyjnie określić, czy naruszenie nastąpiło poprzez błędną wykładnię przepisu czy jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wykazać, jaką interpretację (rozumienie) przepisu przyjął sąd w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka jest, zdaniem kasatora, prawidłowa. Naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. gdy stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w obowiązującej normie prawnej.

Strona zobowiązana jest więc do wskazania, dlaczego przyjęty przez sąd I instancji przepis nie "przystaje" do przepisu, stanowiącego podstawę orzekania. Opierając zarzuty na drugiej podstawie kasacyjnej, strona zobowiązana jest nie tylko wykazać, na czym polegało to naruszenie, lecz również jaki mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, s. 446). Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymogom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych, uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności (por. wyroki NSA z dnia 17 czerwca 2008 r., sygn. akt II OSK 665/07; z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II GSK 1894/11, z dnia 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1795/11, z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2208/11, z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II GSK 717/12, opub. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sformułowanie podstaw kasacyjnych w prawidłowy sposób jest o tyle istotne, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach zakreślonych w zarzutach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego przepisu, a która w rozpoznawanej sprawie nie występuje.

Określona w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza również związanie wskazanymi w niej podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien, a ściślej, może podjąć - działając na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) - w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia.

Systemowe odczytanie art. 176 i art. 183 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały wadliwie skonstruowane. Jest to zgodne z poglądem, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09). Aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł uczynić zadość temu obowiązkowi, wnoszący skargę kasacyjną musi poprawnie określić, jakie przepisy jego zdaniem naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało (por. podobnie wyrok NSA: z dnia 7 stycznia 2010 r., II FSK 1289/08, wyrok NSA z dnia 22 września 2010 r., II FSK 764/09, wyrok NSA z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2208/11).

Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej musi wykazać, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego, zobowiązany jest wykazać, iż sąd stosując przepis popełnił błąd w subsumcji, uznając, że stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. Skarżący wykazać musi ponadto, jak w jego ocenie powinien być rozumiany zastosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, bądź jak powinien on zostać zastosowany ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu, dlaczego powinien być ten właśnie przepis przy danym stanie faktycznym zastosowany. Obydwie formy naruszenia prawa materialnego, o których mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. mogą się odnosić jedynie do sytuacji, gdy w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób niebudzący wątpliwości.

W przeciwnym razie czynienie sądowi pierwszej instancji zarzutu naruszenia prawa materialnego jest przedwczesne. Nadto co wymaga podkreślenia, zarzutem naruszenia prawa materialnego skarżący nie może zwalczać ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie (por. wyrok NSA z 13 lutego 2009 r., sygn. akt I OSK 414/08).

Skarga kasacyjna w rozpoznawanej sprawie została oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Jednakże autor skargi kasacyjnej w ramach tej podstawy kasacyjnej wskazuje na błędną wykładnię, polegającą na nietrafnej interpretacji znaczenia użytych przez organ podatkowy unormowań tzn. nie dostrzeżeniu uchybień popełnionych przez organ podatkowy naruszając art. 145 § 1 lit. c i a w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zakresie zastosowania przez organ podatkowy art. 187 § 1, art. 191 i art. 122 o.p. w zakresie ustalenia okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcie postępowania (pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej).

W pkt 3 petitum skargi kasacyjnej jej autor zarzuca naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię polegającą na niewłaściwym pojmowaniu znaczenia zastosowanych przez organ podatkowy przepisów tzn. nie zauważenie przez Sąd niedopatrzeń popełnionych przez organ podatkowy naruszając art. 145 § 1 lit. c i a w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zakresie zastosowania przez organ podatkowy art. 122, art. 233 § 1 pkt 1 o.p. oraz w zw. z § 18 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania, oraz listy towarów i usług, wobec ustalenie stanu faktycznego niezgodnie ze stanem rzeczywistym wskutek dokonania niewłaściwych ustaleń faktycznych i ostatecznie niepodjęcia przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu.

Natomiast w pkt 4 petitum skargi kasacyjnej kasator zarzuca naruszenie prawa materialnego poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na niewłaściwej ocenie Sądu zastosowania prawa materialnego przez organ podatkowy tzn. uchybienie Sądu wyrażające się w tym, iż istniejącego stanu faktycznego błędnie nie użyto pod hipotezy norm prawnych tzn. art. 290 § 1 zd.1, art. 290 § 2 pkt 5 i 6a w zw. z art. 281 § 1 i 2 o.p. oraz w zw. z § 17 ust 1 i 6 § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, a także w zw. z art. 106 ust. 1 w zw. z ust 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług polegające na nieuwzględnieniu w konwencji postępowania podatkowego zgodnych z prawem korekt do mylnie wystawionych przez skarżącą faktur VAT.

Tak sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnienie - w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego oznaczają kwestionowanie poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego ustalonych faktów oraz ich oceny, czego skutecznie w świetle obowiązujących przepisów prawa regulujących postępowanie kasacyjne uczynić nie można. Wypada w tym miejscu ponownie zauważyć, że prawidłowość ustaleń faktycznych oraz ocenę tych ustaleń można zwalczać jedynie za pomocą zarzutu naruszenia przepisów postępowania, wykazując przy tym, że określone uchybienia proceduralne mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Nie można natomiast tego skutecznie czynić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), w tym przez kwestionowanie błędnej wykładni tego prawa (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I OSK 166/11, LEX nr 1082668, wyrok NSA z dnia 17 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 662/07, LEX nr 418209 oraz wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 920/07, LEX nr 468874). W sytuacji, w której skargi kasacyjnej nie oparto na drugiej podstawie określonej w art. 174 p.p.s.a., tj. na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny będąc związanym granicami skargi kasacyjnej, związany jest też oceną stanu faktycznego, która legła u podstaw zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 291/04, LEX nr 246104).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanie w ten sposób zarzutów kasacyjnych przez profesjonalnego pełnomocnika - uniemożliwia Sądowi merytoryczne ich rozpoznanie.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.