Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1268/10, po rozpoznaniu sprawy ze skargi "P." Sp. z o.o. w K. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] lipca 2009 r., stwierdził, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości oraz zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.
Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. Skarżąca dokonywała nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów akcyzowych zharmonizowanych o kodach CN 2710 19 81, 2710 19 87 i 2710 19 99 w procedurze zapłaconej akcyzy, w kraju gdzie towary te nie są objęte podatkiem akcyzowym, a następnie dokonywała ich dalszej odsprzedaży na terytorium kraju, nie wywiązując się z postanowień art. 55 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Celnego w P., wyroby akcyzowe, takie jak nabywane wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą (klasyfikowane do kodu CN 2710) podlegają opodatkowaniu w ramach krajowej polityki podatkowej, stąd decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu dokonania w okresie od lipca 2006 r. do grudnia 2006 r. wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.
W wyniku wniesionego przez skarżącą odwołania Dyrektor Izby Celnej w W., decyzją z dnia [...] marca 2010 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod., art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 55 ust. 1 i ust. 2, art. 62 ust. 1 pkt 1, art. 65 ust. 1 i ust. 2 u.p.a., § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), § 2a ust. 1, § 2b ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849 ze zm.), zwanego dalej: rozporządzeniem w sprawie zawieszenia poboru akcyzy oraz § 13 ust. 1 pkt 5, ust. 2a, ust. 2b i ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.), zwanego dalej: rozporządzeniem w sprawie zwolnień, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Sąd I instancji uzasadniając uwzględnienie skargi na powyższą decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., stwierdził, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii zgodności przepisów u.p.a. stanowiącej podstawę opodatkowania wyrobu akcyzowego zharmonizowanego – oleju smarowego oznaczonego kodem CN 2710 19 81, 2710 19 87 i 2710 19 99, z przepisami prawa wspólnotowego - art. 2 ust. 4 lit. b) oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej oraz art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej, a także art. 23 i art. 28, art. 90 oraz art. 249 TWE. Rozstrzygnięcie tej kwestii ma w ocenie Sądu I instancji przesądzające znaczenie dla orzekania o istnieniu obowiązku podatkowego ciążącego na skarżącej w podatku akcyzowym.
Dalej Sąd I instancji wskazał, że w art. 2 Dyrektywa Energetyczna wskazuje, do jakich produktów stosuje się pojęcie "produkty energetyczne". W ust. 4 tego przepisu w pkt b) wymienione zostały sytuacje, do których Dyrektywa nie ma zastosowania, a kryterium m. in. stanowi sposób wykorzystania produktów energetycznych – "do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania". Zatem mimo, iż w świetle Dyrektywy Energetycznej stanowiące przedmiot sprawy produkty CN 2710 19 81, 2710 19 87 i 2710 19 99 są produktami energetycznymi, ze względu na sposób ich wykorzystywania, nie ma do nich zastosowania regulacja tej Dyrektywy. Nie zmienia tego fakt, iż w ostatnim zdaniu art. 2 ust. 4 Dyrektywy znajduje się odesłanie do art. 20 Dyrektywy, bowiem w przepisie ust. 1 art. 20 wymienione zostały produkty energetyczne podlegające przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania w Dyrektywie Horyzontalnej.
Przepis ten zawiera katalog zamknięty tych produktów, na co wskazuje użycie w nim zwrotu "jedynie", nie zostały w nim jednak wymienione produkty energetyczne CN 2710 19 81, 2710 19 87 i 2710 19 99. Sąd uznał więc, że w świetle omawianych przepisów produkty te są produktami energetycznymi z punktu widzenia celów Dyrektywy Energetycznej, lecz nie ma ona do nich zastosowania, jak również nie podlega on przepisom Dyrektywy Horyzontalnej. W tej sytuacji, jak wywiódł WSA zgodnie z uregulowaniami wspólnotowymi produkty CN 2710 19 81 i CN 2710 19 87 nie podlegają zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu. Zostały one zakwalifikowane na gruncie przepisów u.p.a. do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.
Sąd I instancji wywiódł, że w sytuacji, gdy państwo nie implementuje dyrektywy do prawa krajowego lub zrobi to w sposób nienależyty, a przepisy dyrektywy są bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, należy przyznać pierwszeństwo normom samej dyrektywy. Analiza przepisów prawa krajowego i prawa wspólnotowego doprowadziła zatem Sąd do wniosku, iż produkty, których dotyczy spór - z uwagi na ich przeznaczenie - nie mogą być objęte akcyzą w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych. Zdaniem Sądu, na powyższe stanowisko nie może mieć wpływu objęcie olejów smarowych - w zależności od ich przeznaczenia - zwolnieniem określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, gdyż czym innym jest wyłączenie danego wyrobu spod zakresu stosowania systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, a czym innym zwolnienie od podatku akcyzowego wyrobu zakwalifikowanego do wyrobów zharmonizowanych.
W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w W. zaskarżył powyższy wyrok wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi lub uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokowi zarzucił:
- - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.:
- a) poprzez błędną wykładnię art. 2 ust. 4 lit. b) i art. 20 Dyrektywy Energetycznej;
- b) poprzez błędną wykładnię art. 2 ust. 4 i art. 20 Dyrektywy Energetycznej, prowadzącą do uznania, że oleje smarowe, wykorzystywane do celów innych niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, wyłączone spod regulacji Dyrektywy Energetycznej, nie podlegają instytucjom kontroli i przemieszczania uregulowanym w Dyrektywie Horyzontalnej;
- c) poprzez błędną wykładnię art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej prowadzącą do uznania, że polski ustawodawca naruszył prawo unijne przez nieprzestrzeganie wymogów art. 28 i art. 90 TWE przy nabyciu olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 83 - 2710 19 93 i ustalenie węższego zakresu zwolnienia olejów smarowych nabytych wewnątrzwspólnotowo w stosunku do ich sprzedaży;
- d) poprzez błędną wykładnię art. 2 pkt 2 u.p.a. w zw. z art. 2 ust. 4 lit. b) i art. 20 Dyrektywy Energetycznej i art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, prowadzącą do uznania, że polski ustawodawca naruszył prawo unijne uznając oleje smarowe o kodzie
CN 2710 19 81 i kodach CN 2710 19 83 - 2710 19 93 wyrobami "energetycznymi zharmonizowanymi";
- e) poprzez naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 5 i art. 65 ust. 1 u.p.a., poprzez błędną wykładnię art. 2 ust. 4 i art. 20 Dyrektywy Energetycznej oraz art. 28 i art. 90 TWE w zw. z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej i uznanie, że w sprawie "co do zasady na nikim nie ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu nabycia olejów smarowych";
- j) poprzez naruszenie art. 249 TWE poprzez uznanie za nieprawidłową implementację Dyrektywy Energetycznej w zakresie zaliczenia do produktów akcyzowych zharmonizowanych produktu o kodzie CN 2710 19 81;
- - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.
- a) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez dokonanie niepełnej oceny prawnej, niewypowiedzenie się w kwestii, czy opodatkowanie produktów energetycznych o kodzie CN 2710 19 81, CN 2710 19 87 i CN 2710 19 99 powoduje zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi oraz czy stanowi to podstawę do stwierdzenia naruszenia postanowień art. 28 i art. 90 TWE, co spowodowało błędne wskazania co do dalszego postępowania;
- b) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez pominięcie oceny prawnej dla wyrobu o kodzie CN 2710 19 99, która spowodowała błędne wskazania co do dalszego postępowania.
Argumentację na poparcie zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej organ zawarł w jej uzasadnieniu.
W piśmie procesowym z dnia 2 czerwca 2015 r. skarżąca odniosła się do zarzutów skargi kasacyjnej i stwierdziła, że są one bezzasadne.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.
Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).
Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do kwestii dyskryminacji nabywanych przez skarżącą olejów smarowych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.
Dyrektor Izby Celnej w W. podnosi w tym zakresie w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 28 i art. 90 TWE poprzez ich błędną wykładnię.
Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące dyskryminacji towarów nabywanych w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej należy uznać za trafne, pozwalające na dokonanie oceny legalności zaskarżonego orzeczenia.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oceniany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. w zakresie podjętego rozstrzygnięcia nie narusza prawa. Motywy tego orzeczenia podlegają jednak korekcie. W myśl art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W judykaturze jednolicie przyjmuje się, że orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, jeżeli nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, rozstrzygnięcie nie uległoby zmianie (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 207/04, wyrok NSA z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt II GSK 369/11, czy też wyrok NSA z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II GSK 1164/11, dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu sentencja nie uległaby zmianie.
Również w sytuacji, gdy w uzasadnieniu wyroku sąd I instancji dokonał niewłaściwej wykładni przepisów prawa materialnego, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdy jego sentencja jest prawidłowa (por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt II GSK 221/10, LEX nr 1071100, zob. także B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wolters Kluwer 2006, wydanie II, s. 434-435).
Mając na względzie powyższe konstatacje stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie, skorygowanie dokonanej przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni analizowanych regulacji, pozostaje bez wpływu na właściwy sposób jej rozstrzygnięcia.
Wyeliminowanie z obrotu prawnego przez WSA decyzji organów podatkowych należało w konsekwencji przedstawionych rozważań uznać za uprawnione. W wyniku tego działania sprawa powróciła do organu pierwszej instancji.
W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego uznanie przez Sąd I instancji dyskryminacji poprzez proste zestawienie zakresów przedmiotowych zwolnień od podatku akcyzowego pomieszczonych w przepisach § 13 ust. 1 pkt 5 i § 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień nie jest uprawnione.
Aby mówić o dyskryminacji w rozumieniu art. 90 TWE, czy też dyskryminacji towarów pochodzących z państw członkowskich Unii Europejskiej w rozumieniu art. 28 TWE, czyli naruszeniu zasady swobodnego przepływu towarów, to należy rozważyć nie tylko relacje jakie zachodzą pomiędzy wskazanymi wyżej przepisami rozporządzenia (§ 13 ust. 1 pkt 5 i § 13 ust. 2d), ale również należy dokonać oceny całokształtu rozwiązań prawnych dotyczących zwolnień od podatku akcyzowego, w tym możliwości wprowadzenia towarów nabytych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia do składu podatkowego.
Wskazać bowiem należy, że przepisy krajowe przewidują w § 2b ust. 1 rozporządzenia w sprawie zawieszenia poboru akcyzy (obowiązującego od dnia 20 sierpnia 2004 r.), możliwość wprowadzenia takich towarów do składu podatkowego. W myśl bowiem powołanego przepisu w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których w państwie nabycia nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy i do których stosuje się na terytorium kraju stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, ich przemieszczenie na terytorium kraju i wprowadzenie do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy odbywa się z zastosowaniem dokumentów handlowych.
W ocenie NSA, mimo tego, iż oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i opałowe nie są wyrobem akcyzowym zharmonizowanym powołany przepis znajduje do nich zastosowanie, bowiem ustawodawca krajowy uznał – wprawdzie błędnie – w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym odnoszącym się do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, że są one wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi (poz. 4).
Twierdzenie to jest usprawiedliwione tym, że intencją ustawodawcy i prawodawcy krajowego (Ministra Finansów), było uznanie tych wyrobów za zharmonizowane.
Zauważyć dalej należy, że wprowadzenie wyrobów akcyzowych nabytych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia do składu podatkowego umożliwia skorzystanie ze zwolnienia podatkowego określonego w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień, czyli uzyskania preferencji takiej samej jak w obrocie krajowym.
Skoro takich rozważań w całokształcie regulacji prawnych dotyczących zwolnień podatkowych nie przeprowadzono, to kwestia dyskryminacji nie została rozważona w sposób należyty. W sprawie należy dokonać porównania z uwzględnieniem zasad traktatowych (art. 28 i art. 90 TWE) sytuacji prawnej podmiotów nabywających oleje smarowe w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia i podmiotów nabywających te towary w obrocie krajowym, w tym również sytuacji prawnej towarów nabywanych w państwach członkowskich i tych nabywanych na rynku krajowym. Pełna ocena obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, w szczególności warunków jakie musi spełnić jedna i druga kategoria podmiotów, pozwoli dopiero na ustalenie, czy zachodzi w sprawie dyskryminacja w rozumieniu wskazanych przepisów traktatowych.
W zakresie dwóch zarzutów procesowych odnoszących się do niepełnej oceny co do tego, czy opodatkowanie olejów smarowych podatkiem akcyzowym powoduje zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy oraz niepełnej oceny poprzez pominięcie oceny prawnej dla wyrobu o kodzie 2710 19 99, stwierdzić należy, co do tego ostatniego zarzutu, że jest on usprawiedliwiony. Rzeczywiście Sąd I instancji w ogóle nie odniósł się do kwestii opodatkowania tego wyrobu. Zatem w zakresie i tego wyrobu organy podatkowe zobowiązane będą do dokonania pełnej oceny, pod kątem zarzutu dyskryminacji, przy uwzględnieniu przedstawionych wyżej wskazań.
Odnosząc się natomiast do pierwszego z zarzutów procesowych – nierozważenia przez WSA zwiększenia formalności granicznych – stwierdzić należy, że jest on nieusprawiedliwiony. Sąd I instancji odniósł się bowiem do tego zagadnienia na str. 18 uzasadnienia wyroku. Wskazać w tym zakresie wypada, że czynności związane z powstaniem obowiązku podatkowego, jak i też spełnienie warunków zwolnienia podatkowego nie powoduje zwiększenia formalności granicznych. Brak zwiększenia formalności na granicy potwierdził także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie C-349/13 dotyczącym olejów smarowych opodatkowanych na podstawie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (por. tezy tego orzeczenia 37 - 43).
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów skargi kasacyjnej zawartych pod. lit. a) i b) dotyczących naruszenia art. 2 ust. 4 i art. 20 Dyrektywy Energetycznej. Z art. 2 ust. 4 wprost bowiem wynika, że dyrektywa energetyczna nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Z treści zaś art. 20 ust. 1 wynika, że kontrola i przemieszczanie nie dotyczy produktów o kodzie CN 2710 19 71 – 2710 19 99. Także Trybunał Sprawiedliwości UE w powołanym wyroku podniósł, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze nie podlegają dyrektywie energetycznej, jak i kontroli i przemieszczaniu, o których mowa w art. 20 ust. 1 tej dyrektywy (por. tezę 35 ww. orzeczenia TSUE).
Za niezasadne w ocenie NSA należy też uznać zarzuty zawarte pod lit. d) i f) skargi kasacyjnej dotyczące uznania przez WSA, że sporne wyroby nie są wyrobami zharmonizowanymi. Wypada w tym zakresie zauważyć, że Trybunał Sprawiedliwości UE w tezie 31 powołanego wyżej wyroku skonstatował, że wspomniane oleje smarowe stanowią produkty inne niż "wyroby akcyzowe" w rozumieniu art. 1 ust. 1 dyrektywy 2008/118, co oznacza, że zgodnie z art. 1 ust. 3 państwa członkowskie mogą nakładać podatki na takie wyroby, pod warunkiem że podatki te nie spowodują formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi (zob. podobnie, w odniesieniu do art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy 92/12, wyrok Fendt Italiana C- 145/06 i C 146/06, Dz.U.EU.C.2007.199.11/1, pkt 44). W art. 1 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2008/118 prawodawca wspólnotowy odsyła do dyrektywy energetycznej, która w art. 2 ust. 4 lit. b) stanowi, że dyrektywa nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Tym samym oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż napędowe i opałowe nie stanowią wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Natomiast o kosztach postanowił w oparciu o art. 204 pkt 2 p.p.s.a.