Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1308/16 oddalił skargę [A.] S.A. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] lipca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła [A.] S.A. zaskarżając wyrok w całości.
Zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła naruszenie:
- 1) przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), tj.:
- - art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm., dalej: "ustawa o podatku akcyzowym". "u.p.a.") w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: "Konstytucja") poprzez uznanie, że: na Spółce ciąży obowiązek zapłaty akcyzy, mimo że Spółka spełniła wszystkie wymogi, o których mowa w tym przepisie, do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy; Spółka powinna była spełnić dodatkowe warunki do zagwarantowania przemieszczenia olejów bazowych do innego kraju UE, a tym samym zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, mimo że ustawodawca nie określił takowych dodatkowych warunków w przepisach prawa;
- - art. 42 ust. 1 pkt. 5 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 2 i art. 31 Konstytucji poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku pominięcia przy wydawaniu wyroku dobrej wiary Spółki, a w konsekwencji uznanie, że na Spółce ciąży obowiązek zapłaty akcyzy mimo, że wyroby akcyzowe opuściły terytorium Polski, a Spółka jest w posiadaniu wszelkich dokumentów niezbędnych dla zamknięcia procedury zawieszenia poboru akcyzy;
- 2) przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a - poprzez odmowę uchylenia decyzji, mimo jej wydania z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania.
Z uwagi na przedstawione zarzuty skarżąca kasacyjnie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz zasądzenie od Strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Jednocześnie na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS w Katowicach wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na wstępie należy podnieść, że sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.).
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione 3 w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.
Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego. W sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na obu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Jednak warunek ten trzeba zmodyfikować w przypadku postawienia zarzutu naruszenia prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni przepisów prawa, który warunkuje zakres i granice postępowania podatkowego, a więc sposób stosowania przepisów procesowych.
W niniejszej sprawie mamy do czynienia z taką właśnie sytuacją, a zatem rozpoznanie skargi kasacyjnej należało rozpocząć od zarzutów materialnych. Niezależnie jednak od tego należy podkreślić, że w skardze kasacyjnej jej autor nie podjął próby zakwestionowania stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i przyjętego przez Sąd I instancji.
Odnosząc się do zarzutów ujętych w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej należy wskazać na ich niezasadność.
Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a. zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6 - z dniem otrzymania przez podmiot wysyłający, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tych wyrobów, dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenie ich poza terytorium Unii Europejskiej; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego tego dokumentu, w części objętej potwierdzeniem;
Mając na uwadze powyższe unormowania Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się ze stanowiskiem zajętym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że otrzymanie dokumentu handlowego (formalnie potwierdzającego dokonanie dostawy wyrobu ale nieodzwierciedlającego rzeczywistej jego dostawy) przez prowadzącego skład podatkowy oznacza, że spełnił on warunki procedury zawieszenia poboru akcyzy i nie powinien ponosić konsekwencji podatkowych, w sytuacji braku faktycznej realizacji dostawy wewnątrzwspólnotowej.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nieprawidłowość tego stanowiska wynika z tego, że dokumentami o których mowa w przywołanym art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a., czyli dowodami potwierdzającymi zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, mogą być w odniesieniu do takich wyrobów dokumenty handlowe, które potwierdzają odbiór tych wyrobów w innym państwie członkowskim UE przez konkretnego odbiorcę i w konkretnym miejscu, czyli dokumenty, które potwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Innymi słowy formalna poprawność sporządzonej dokumentacji, nie wypełnia obowiązków wynikających z art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a., skoro nie odzwierciedla prawdziwej, czyli rzeczywistej dostawy wewnątrzwspólnotowej takiego wyrobu objętego procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Prawidłowy dokument powinien być rzetelny, to znaczy musi odzwierciedlać realny przepływ wyrobu (jego wewnątrzwspólnotową dostawę do kraju członkowskiego UE).
Powyższe stanowisko było i jest, zasadniczo jednolicie prezentowane w orzecznictwie, co trafnie organ wskazuje w skardze kasacyjnie (np. wyroki NSA: z 25 lutego 2014 r. I GSK 464/13, z 19 marca 2015 r. I GSK 1987/13, z 17 maja 2019 r. I GSK 128/17 i z 20 listopada 2020 r. I GSK 700/17; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto za jego trafnością przemawia wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r. C-81/15, w którym w punkcie 31 motywów wskazano, że "dyrektywa 92/12 ustanawia ciążący na uprawnionym właścicielu składu system odpowiedzialności za wszystkie ryzyka związane z przepływem towarów podlegających akcyzie i umieszczonych w takim systemie, w związku z czym ów uprawniony właściciel został wyznaczony jako podmiot odpowiedzialny za zapłatę podatków akcyzowych w przypadku, gdy nieprawidłowość lub naruszenie powodujące wymagalność tych podatków zostały popełnione w chwili przepływu tych towarów.
W ten sposób, odpowiedzialność ta jest obiektywna i opiera się nie na udowodnionym lub domniemanym uchybieniu uprawnionego właściciela składu, lecz na uczestnictwie w wykonywaniu danej działalności gospodarczej". Wskazać należy, że przepisy Dyrektywy 92/12/EWG zastąpione dyrektywą Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, posiadają podobne uregulowania w zakresie dotyczącym prowadzenia składów podatkowych (por. art. 20 ust. 1 i 3 dyrektywy 92/12 i art. 8 ust. 1 dyrektywy 2008/118).
Jednocześnie w skardze kasacyjnej nie uzasadniono na czym miało polegać naruszenie art. 2 Konstytucji RP, stąd też Naczelny Sąd Administracyjny nie miał możliwości ustosunkowania się do tego zarzutu.
Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 5 u.p.a. zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem naruszenia innych niż określone w pkt 3 i 4 warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy, a gdy nie można ustalić dnia ich naruszenia - z dniem stwierdzenia takiego naruszenia przez uprawniony organ. Zauważyć jednak należy, że zarzut dotyczący tej regulacji w związku z art. 2 i art. 31 Konstytucji polegał na niewłaściwym zastosowaniu w wyniku pominięcia przy wydawaniu wyroku dobrej wiary Spółki, a w konsekwencji uznanie, że na Spółce ciąży obowiązek zapłaty akcyzy mimo, że wyroby akcyzowe opuściły terytorium Polski, a Spółka jest w posiadaniu wszelkich dokumentów niezbędnych dla zamknięcia procedury zawieszenia poboru akcyzy. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że dobra wiara (należyta staranność) jest wyprowadzana z oceny stanu faktycznego danej sprawy, dokonywanego stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 o.p. Natomiast w skardze kasacyjnej, jak już zauważono, nie zarzucono naruszenia jakichkolwiek przepisów dotyczących reguł ustalania stanu faktycznego przez organ podatkowy, w tym również art. 191 o.p.
Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutu wadliwego zastosowania art. 42 ust. 1 pkt 5 u.p.a należy zwrócić uwagę, że zarzut błędnego zastosowania przepisu prawa materialnego - aby był skuteczny - musi zostać oparty na wykazaniu, że Sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. Jednakże nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano skutecznie równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Błędne zastosowanie przepisów materialnoprawnych zasadniczo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też dowiedzenia ich wadliwości.
W tej sprawie autor skargi kasacyjnej nawet nie podjął próby zakwestionowania stanu faktycznego ustalonego przez organy administracyjne i przyjętego następnie przez Sąd I instancji, o czym była mowa we wcześniejszej części tego uzasadnienia.
Również w tym przypadku w skardze kasacyjnej nie uzasadniono na czym miało polegać naruszenie art. 2 i art. 31 Konstytucji RP, stąd też Naczelny Sąd Administracyjny nie miał możliwości ustosunkowania się do tego zarzutu.
Niezasadny okazał się zarzut naruszenie prawa procesowego ujęty w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej. Artykuł 145 § 1 pkt 1 lit. a) jest tzw. przepisem wynikowym. Oznacza to, że jego naruszenie jest zawsze następstwem złamania przez sąd pierwszej instancji innych przepisów, co ma tę konsekwencję, że nie może one stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej (v. wyroki NSA: z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II OSK 2077/10 i z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt II OSK 2387/12).
Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.
Orzeczenie o kosztach wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).