Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 29 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 501/15

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Po 223/14 oddalił skargę M. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] marca 2013 r., na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 63 § 1 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej o.p.), art. 2 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 ust. 1 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.), określił skarżącemu M. J. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], nr [...], rok produkcji 2004, pojemność 2776 cm³ w wysokości 8.229,00 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, iż w dniu 8 lipca 2009 r. skarżący nabył samochód na terenie Republiki Włoskiej, a następnie pojazd został zarejestrowany przez Prezydenta Miasta P. w dniu [...] lipca 2009 r. Po dokonaniu oględzin spornego pojazdu, a także po uzyskaniu informacji od generalnego importera marki A. S.A., iż przedmiotowy pojazd został wyprodukowany w wersji osobowej, nie posiadał przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną oraz został wyposażony w tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, w 4 drzwi (2 wahadłowych oraz w 2 przesuwnych po bokach pojazdu), a także całe wnętrze zostało wyposażone w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, organ stwierdził, iż wprawdzie pojazd był zarejestrowany jako samochód ciężarowy, a nadto zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 10 lipca 2009 r. wskazuje, iż był to samochód ciężarowy, van z 5 miejscami do siedzenia włącznie z siedzeniem kierowcy, to jednak nie zmienia to oceny o jego głównym przeznaczeniu do przewozu osób i klasyfikacji do pozycji CN 8703 w Nomenklaturze Scalonej. Zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób potwierdziła także wycena z programu EurotaxGlass’s.

Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: o.p.), w związku art. 3 ust. 1, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 2 pkt 9, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 101 ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust 1 pkt 2, art. 105, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ podkreślił, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów oraz nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Podatkowo-prawne konsekwencje wiązać bowiem należy, w świetle ustawy o podatku akcyzowym, wyłącznie z klasyfikacją taryfową. Organ wskazał również, iż zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zasadnicze przeznaczenie pojazdu ustala się na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Istotne jest przy tym m.in. przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu odpowiadającą jego przeznaczeniu, natomiast użytkownicy mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, co zasadniczo nie zmienia konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

W ocenie organu odwoławczego samochód nabyty przez podatnika spełniał cechy wskazane w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, takie jak m.in. przeznaczenie przez producenta jako samochód osobowy, 5 (a później nawet 7) miejsc siedzących, stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym i stałe punkty kotwiące, wyposażenie w dywaniki, oświetlenie, popielniczki, jednakowa wykładzina podłogowa w całym wnętrzu pojazdu, pojedyncza zamknięta przestrzeń dla kierowcy i pasażerów wspólna z przestrzenią wyłącznie do transportu towarów, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, brak stałej przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną. W związku z niezgodnością ilości miejsc w pojeździe w dowodzie rejestracyjnym oraz podczas oględzin - organ wystąpił do obecnego właściciela pojazdu o wskazanie momentu tej zmiany oraz powodu niedokonania zmiany w dowodzie rejestracyjnym i nadesłania dokumentów potwierdzających dokonanie zmiany ilości miejsc, jednak adresat nie odebrał korespondencji.

Organ stwierdził, iż wbrew twierdzeniom skarżącego, z dokumentacji wynika, iż pojazd nie posiadał trwałej przegrody oddzielającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej. Ponadto przeszklenie pojazdu oraz obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa znajdujących się za siedzeniem kierowcy potwierdzają przeznaczenie pojazdu zasadniczo do przewozu osób. Organ podkreślił ponownie, iż dokumenty, na które powoływał się skarżący zostały wydane w oparciu o inne przepisy niż podatkowe, zatem organ nie był związany ustalonym w dowodzie rejestracyjnym typem pojazdu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem wskazanym na wstępie oddalił skargę M. J. W uzasadnieniu powołując treść art. 3 ust. 1 oraz art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. podkreślił, iż dla uznania danego pojazdu za samochód osobowy podlegający akcyzie konieczna jest jego klasyfikacja do pozycji CN 8703. Głównym kryterium klasyfikacji pojazdu do tego kodu jest przeznaczenie samochodu zasadniczo do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" oznacza, że chodzi o funkcję dominującą, przeważającą pojazdu. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów z pozycji CN 8703 musi być zatem poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą na to wskazywać cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd.

Powołując orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości oraz orzecznictwo sądowoadministracyjne, WSA podkreślił, iż klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Świadczyć o tym muszą cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu.

Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Ustalenia te winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Wprawdzie oględziny były dokonane nie tylko po nabyciu samochodu przez skarżącego, ale i po jego sprzedaży kolejnemu nabywcy w Polsce, jednakże zważywszy, że do momentu nabycia samochodu przez skarżącego i przemieszczenia go na terytorium kraju w pojeździe nie były dokonywane żadne zmiany konstrukcyjne, a więc pojazd zasadniczo przeznaczony był do przewozu osób, nie może budzić wątpliwości, że także po jego nabyciu przez kolejnego nabywcę nie było konieczności dokonywania kolejnych zmian konstrukcyjnych, przywracających pierwotne przeznaczenie pojazdu do przewozu osób.

Rzekome zmiany polegać mogły jedynie na demontażu przegrody pomiędzy przednią a tylną przestrzenią pojazdu, która wobec powyższego nie była stałą przegrodą ani stałym panelem oraz zamocowaniu w istniejących punktach kotwiczenia dodatkowych siedzeń w tylnej części pojazdu. Skarżący nie tylko nie przedstawił żadnych dowodów przeciwnych, ale nawet nie uprawdopodobnił odmiennego stanu rzeczy.

Zdaniem Sądu I instancji, pomocniczy w ustaleniu zasadniczego przeznaczenia danego pojazdu licencjonowany program komputerowy zwany Systemem Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's potwierdził, iż samochód ten w standardowej wersji samochodu [...] wyposażony został m. in. nadwozie typu van, 5 drzwi, 7 miejsc siedzących, klimatyzację automatyczną dwustrefową, przystosowanie do montażu fotelika dziecięcego, system nagłośnienia i 10 głośników, zdalnie otwieraną pokrywę bagażnika. W trakcie oględzin samochodu stwierdzono, że jest wyposażony: w 7 miejsc siedzących; tę samą, pojedynczą, zamkniętą przestrzeń dla kierowcy i pasażerów, co przestrzeń przeznaczoną wyłącznie do transportu towarów; stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym i stałe punkty kotwiące; tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli; przesuwne, wahadłowe lub podnoszone drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w dywaniki, oświetlenie, popielniczki, jednakową wykładzinę podłogową w całym wnętrzu pojazdu, plastikową wykładzinę boczną w części przeznaczonej do przewozu towarów; samochód stanowi jednolitą przeszkloną kabinę, posiada trzy rzędy siedzeń z jednakową skórzaną tapicerką, łącznie 7 miejsc siedzących z zagłówkami i pięcioma pasami bezpieczeństwa, w trzecim rzędzie odcięte końcówki dwóch skrajnych pasów bezpieczeństwa, szyby w drugim i trzecim rzędzie przyciemniane, głośniki audio dla każdego rzędu siedzeń, także w części bagażowej, oświetlenie sufitowe nad każdym rzędem siedzeń, wszystkie drzwi otwierane i zamykane automatycznie przy pomocy pilota, wszystkie siedzenia zamocowane w fabrycznych punktach kotwiących, podłokietniki i miejsca na napoje na bocznych panelach dla pasażerów trzeciego rzędu siedzeń. Ponadto wskazane w trakcie oględzin cechy pojazdu jednoznacznie wskazują, że mamy do czynienia z samochodem przeznaczonym głównie do przewozu osób, a przewóz bagażu stanowi jego funkcję dodatkową.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, a jego wyniki przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu oceny zasadniczego przeznaczenia samochodu w odniesieniu do kryterium jego ładowności, Sąd zauważył, że kryterium ładowności jest przydatne w przypadku klasyfikacji pojazdów, które mają wyodrębnioną na stałe przestrzeń ładunkową. W sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód typu VAN – posiadający wspólną przestrzeń pasażerską i towarową – co jest bezsporne.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł M. J., zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art. 151 p.p.s.a., art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. b-c p.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez WSA w Poznaniu naruszenia przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego art. 187 § 1, art. 191 o.p. oraz 194 § 1 o.p., przejawiającego się w bezpodstawnym uznaniu w oparciu o przeprowadzony dowód z oględzin pojazdu, że pojazd przeznaczony był na podstawie zewnętrznych cech zasadniczo do przewozu osób, gdy wszechstronne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a w szczególności:
2. - ustalenie, zgodnie z nakazem wynikającym z art. 187 § 1 o.p., przez organ podatkowy ilości i charakteru przeróbek, na które w toku postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego konsekwentnie wskazywała strona postępowania oraz
3. - przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego powołanego na podstawie art. 197 § 1 o.p. (którego nie powołano) i dowodu z przesłuchania strony, a także
4. - uwzględnienie, zgodnie z nakazem wynikającym z art. 194 § 1 o.p., wystawionej homologacji;

winno doprowadzić do ustalenia, że pojazd zasadniczo nie był przeznaczony do przewozu osób, a był przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów;

II. Ponadto w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie art. 3 ust. 1 i art. 100 ust. 4 u.p.a., przez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w przyjęciu, że stanowiący przedmiot postępowania pojazd był samochodem osobowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, gdy jego zasadnicze przeznaczenie było nieosobowe (ciężarowo/towarowe).

W uzasadnieniu skarżący wskazał, iż w toku całego postępowania konsekwentnie podnosił, iż w aucie po jego przywozie dokonywane były przeróbki konstrukcyjne. Jakie to były naprawy i przeróbki: jak auto wyglądało w momencie uznawanym za moment powstania obowiązku podatkowego – tego w toku postępowania podatkowego organy dokładnie nie wyjaśniły, a nawet gdyby przyjąć, że dokonały takich ustaleń (niepełnych) to wyprowadziły z nich nieprawidłowy wniosek co do rzeczywistego zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Nie ustalono zatem kluczowej kwestii w postępowaniu podatkowym: jak auto wyglądało w momencie jego przywozu; jakie było jego zasadnicze przeznaczenie; jakie posiadało cechy zewnętrzne i wewnętrzne. Wydanie zatem decyzji przez organy było przedwczesne. W toku postępowania dodatkowo skarżący powoływał się na dokument homologacji pojazdu jako samochodu ciężarowego. Organy powinny zbadać zatem, czy rzeczywiście badany samochód przeznaczony został zasadniczo do przewozu towarów czy osób.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego skarżący wskazał, iż organ nieprawidłowo zastosował wskazane przepisy bezpodstawnie uznając, iż pojazd stanowiący przedmiot postępowania był objęty pozycją CN 8703, gdy brak było ku temu podstaw, albowiem auto zasadniczo przeznaczone nie było do przewozu osób.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jedynie z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie nie występuje. Zważywszy na powyższe skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

W ramach zarzutów sformułowanych o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący kwestionował stanowisko Sądu I instancji, który uznał za prawidłowe prowadzone przez organy podatkowe postępowanie wyjaśniające. Zarzuty te koncentrują się wokół zagadnień związanych z gromadzeniem i oceną dowodów w postępowaniu podatkowym.

Aby ocenić trafność powyższych zarzutów wskazać należy, że zakres prowadzenia postępowania dowodowego w konkretnej sprawie wyznaczają przepisy prawa materialnego mające w sprawie zastosowanie. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów znajduje zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Jednocześnie w myśl art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W świetle wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt C-486/06, do którego odwołał się Sąd I instancji, a także na który wskazuje skarżący, zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewożenia osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i zespołu cech danego pojazdu, przy czym istotne jest przeznaczenie, jakie poprzez odpowiednią konstrukcję nadał określonemu pojazdowi producent.

Odkodowanie pojęcia "zasadniczego przeznaczenia" samochodu winno nastąpić też przy uwzględnieniu not wyjaśniających do systemu kodowania, zgodnie z którymi klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Pozycja ta obejmuje samochody "osobowo-towarowe", czyli pojazdy, których wnętrze może być używane – bez zmian konstrukcji – do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Z wyjaśnień tych wynika ponadto, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy projektowe, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704). Jeżeli zatem zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych pojazdów zasadniczo do przewozu osób, o czym decydują cechy tych pojazdów, to klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych objętych pozycją CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że wiodącą, nadrzędną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Następuje to w oparciu o cechy konstrukcyjne pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd.

Oczywiście, zważywszy na treść art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przy klasyfikacji pojazdów organ podatkowy jest zobowiązany do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (osobowy lub towarowy) na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego, co wymaga, jak już wyżej wskazano, w pierwszej kolejności określenia cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta i odniesienia ich do stanu aktualnego pojazdu z uwzględnieniem ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe. Ten sposób procedowania nie jest równoznaczny z odstąpieniem przez organ podatkowy od określenia cech pojazdu na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego, a jedynie pozwala organowi na obiektywne (niezależne od woli kolejnych użytkowników pojazdu i ich indywidualnych potrzeb) określenie cech tego pojazdu. Z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że dokonywane zmiany w pojeździe wpływają na zmianę jego charakteru jedynie wówczas, gdy mają charakter nieodwracalny i istotny, a więc ingerujący w konstrukcję pojazdu.

Nie mogą to być zmiany o charakterze przejściowym, łatwo odwracalnym, nie naruszające fabrycznej konstrukcji pojazdu, tj. elementów nośnych nadwozia, zawieszania, napędu czy rodzaju silnika, gdyż tego rodzaju zmiany nie wpływają na zmianę nadanego na etapie jego produkcji przez producenta zasadniczego przeznaczenia samochodu, jakim był przewóz osób.

Dlatego też samo stwierdzenie, że w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd przypominał pod względem wyposażenia samochód ciężarowy, nie jest wystarczające, ze względu na konstrukcję pojazdu i charakter dokonanych w pojeździe zmian, do uznania pojazdu za ciężarowy. W orzecznictwie podkreśla się, że cechy pojazdu to pojęcie zobiektywizowane, niezależne od indywidualnych potrzeb jego użytkowników, nadane przez producenta.

W stanie sprawy organ przyjął, co zostało następnie zaakceptowane przez Sąd I instancji, że skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy typu van, marki [...], który charakteryzował się cechami właściwymi dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, mimo że jego budowa pozwalała na jego wykorzystanie w dwojaki sposób, do przewozu osób i towaru. Sąd akceptując ustalenia organów zwrócił uwagę, iż dokonując stosownych ustaleń uwzględniono, zważywszy na zgromadzone w sprawie dowody, że sporny pojazd przez producenta został przeznaczony jako samochód osobowy. Pojazd ten został wyprodukowany jako osobowy (5 a potem nawet 7 miejsc siedzących), nieposiadający stałej, trwałej przegrody oddzielającej przestrzeń dla kierowcy i pasażerów przednich siedzeń a przestrzeń tylną. Został wyposażony przez producenta w tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, w 4 drzwi (2 wahadłowych oraz 2 przesuwanych po bokach pojazdu), całe wnętrze zostało wyposażone w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów.

Ustalono także w oparciu o dowód z oględzin, że samochód nie posiadał stałej przegrody, nie została na trwałe wydzielona oddzielna przestrzeń do przewozu wyłącznie towarów. Samochód stanowił jednolitą przeszkloną kabinę z 3 rzędami siedzeń z jednolitą tapicerką (7 miejsc siedzących z zagłówkami i 5 pasami bezpieczeństwa, przy czym wszystkie siedzenia zamocowane były w fabrycznych punktach kotwiących).

Wbrew zarzutom skarżącego tego rodzaju ustalenia uprawniały do przyjęcia, że przedmiotowy pojazd w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego charakteryzował się cechami właściwymi dla pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób. Wbrew zarzutom skarżącego organy, jak i Sąd I instancji nie podważały jego twierdzeń, iż w momencie przemieszczania do kraju pojazd posiadał stalową przegrodę oddzielającą przestrzeń osobową od towarowej oraz płaską podłogę przystosowaną do przewozu towarów, a także miał 5 miejsc siedzących. Istotne jest jednak to, że porównanie stanu spornego pojazdu z momentu jego wyprodukowania (informacje od generalnego importera tej marki pojazdów oraz komputerowego systemu EurotaxGlass), a następnie z aktualnym stanem pojazdu (ustalonym w dacie oględzin) pozwalało w sposób niebudzący żadnych wątpliwości ustalić, że zważywszy na zakres i charakter zmian dokonanych w tym pojeździe przez kolejnych użytkowników, w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego nie utracił on cech właściwych dla pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, tj. z pozycji CN 8703. Skoro bowiem dokonano demontażu przegrody usytuowanej między przednią a tylną przestrzenią pojazdu, to nie mogła ona mieć trwałego charakteru.

Zamocowanie w istniejących punktach kotwienia dodatkowych siedzeń w tylnej części pojazdu także dowodzi, że zmiany te nie miały charakteru trwałego. Skoro zmiany tego rodzaju zostały następnie całkowicie usunięte i samochód w momencie oględzin posiadał wszystkie cechy pojazdu przeznaczonego do przewozu osób, to logicznym jest wniosek, iż nie były trwałe i stałe, lecz odwracalne, a zatem nie zmieniły charakteru pojazdu.

Zważywszy na powyższe za chybione należy uznać zarzuty, w których skarżący kwestionuje sposób przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego oraz ocenę dowodów, które zostały w postępowaniu tym dopuszczone.

Innymi słowy, zarzut dotyczący naruszenia art. 187 § 1, art. 194 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p. nie jest trafny.

W myśl art. 197 § 1 O.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Powołanie biegłego należy więc do uznania organu, który ma swobodę w tym zakresie. Granice tej swobody wyznacza art. 122 O.p., statuujący w postępowaniu podatkowym zasadę prawdy materialnej. Zadaniem biegłego jest bowiem dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie ustalenie cech pojazdu mogło nastąpić na podstawie oględzin pojazdu, zgromadzonych dokumentów oraz twierdzeń skarżącego o tym jak pojazd wyglądał w momencie przemieszczania, co czyniło zbędnym powoływanie biegłego. Stwierdzenie cech konstrukcji i wyposażenia pojazdu, przy uwzględnieniu zakresu przeróbek dokonanych w tym pojeździe, nie wymagało wiedzy specjalnej biegłego.

Nie chodziło tu o skomplikowane dane techniczne, tylko o ustalenie, czy pojazd oprócz funkcji towarowej posiada wszystkie zasadnicze cechy właściwe dla pojazdu osobowego. Zatem zarzut, iż ustalenie czy sporny pojazd charakteryzował się cechami właściwymi dla pozycji CN 8703 wymagało przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, nie jest zasadny.

Nie są także trafne zarzuty, iż dokonanie niezbędnych w sprawie ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu wymagało przeprowadzenia dowodu z dokumentu homologacji pojazdu, zważywszy że strona dysponowała tego rodzaju dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., tj. homologacją pojazdu jako samochodu ciężarowego.

Za ugruntowany w orzecznictwie sądowym należy uznać pogląd, że dla określenia do celów podatku akcyzowego rodzaju pojazdu (osobowy, ciężarowy) organ podatkowy związany jest jedynie klasyfikacją CN. Oczywiście świadectwo homologacji typu pojazdu jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Jednakże ocena tego rodzaju dokumentu w kontekście pozostałych dowodów jest możliwa przez organ podatkowy z uwagi na art. 194 § 3 O.p. (patrz wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 250/11, baza orzeczeń nsa.gov.pl), gdyż świadectwo homologacji nie jest podstawowym dowodem świadczącym o klasyfikakcji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego. Niezasadne jest kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji stanowi jedynie sprawdzenie czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego określonym w stosownych przepisach.

Jest więc potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować. Jest urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Dokument ten nie stanowi żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu na gruncie ustawy o podatku akcyzowym (por. wyroki NSA z dnia: 25 marca 2014 r., sygn. I GSK 1389/13; 26 października 2011 r., sygn. I GSK 25/11, z dnia 1 marca 2012 r., sygn. I GSK 257/11; z dnia 21 marca 2012 r., sygn. I GSK 1208/11 oraz powołane w nich orzecznictwo, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Jak już wyżej wskazano, zarówno organy podatkowe, jak i Sąd I instancji nie pominęły okoliczności wynikających z twierdzeń skarżącego, co do tego, że w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego sporny pojazd był wyposażony w przegrodę stalową, płaską podłogę przystosowaną do przewozu towarów, a jedynie z twierdzeń tych, zważywszy na całokształt okoliczności sprawy, wynikających z wszystkich zebranych w sprawie dowodów, wyciągnęły odmienne wnioski. To nie oznacza, że naruszono art. 187 § 1 O.p. nie przeprowadzając dowodu z przesłuchania skarżącego w charakterze strony.

Wbrew zarzutom skarżącego organy podatkowe stosownie do art. 187 § 1 O.p. zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, tj. materiał dowodowy dotyczący wszystkich tych okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne.

Zebrane dowody organy podatkowe oceniły w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Tak dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej jego oceny. Zatem brak podstaw do przyjęcia, że narusza ona art. 191 O.p.

Wbrew oczekiwaniom strony organ nie jest zobowiązany do prowadzenia postępowania dowodowego w sposób nieograniczony. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy, co zostało następnie zaakceptowane przez Sąd I instancji, odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych dowodów, czy też nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał był kompletny, w tym znaczeniu, że pozwalał na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Zatem zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i art. 197 § 1 O.p. należało uznać za chybione.

Skarżący wskazał też na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a., jednak ten zarzut wymyka się spod kontroli instancyjnej. Powołany ostatnio przepis stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdy sąd administracyjny stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Kasator nie wskazał żadnych okoliczności, faktów ani też przepisów prawa celem wykazania, że w sprawie wystąpiły przesłanki, o których stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a., tzn. że wystąpiły podstawy do wznowienia postępowania podatkowego.

Nie jest trafny zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a., gdyż w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymagane przez powołany przepis. Kasator zaś w ogóle nie uzasadnił, w czym upatruje naruszenie art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. przez Sąd I instancji.

Skoro Sąd I instancji uznał, że zarzuty skargi były bezpodstawne i w ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przeprowadzonej przy uwzględnieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego i procesowego, to trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Tym samym zarzuty zawarte w pkt I petitum skargi kasacyjnej należało uznać za bezzasadne.

W konsekwencji za chybione należało uznać zarzuty sformułowane w pkt II petitum skargi kasacyjnej. Skoro nie zostały skutecznie zakwestionowane poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, iż przedmiotowy pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem osobowym, to brak było podstaw do twierdzenia, iż niewłaściwie zastosowano art. 3 ust. 1 oraz art. 100 ust. 4 u.p.a. Nie wykazano bowiem w ramach zarzutów sformułowanych w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., iż przedmiotowy pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu ciężarów (towarów).

Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 204 pkt 1 p.p.s.a.