Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 4 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 505/14

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 5 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Łd 494/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę "I." Sp. j. w Ł. na decyzję Dyrektor Izby Celnej w Ł. z dnia [...] lutego 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do czerwca 2006 r.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym w sprawie:

Decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do czerwca 2006 r. w wysokości kolejno: 336.440 zł, 209.107 zł, 136.588 zł, 183.273 zł, 87.898 zł, 80.223 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że od stycznia do czerwca 2006 r. spółka dokonywała między innymi sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób prawnych i osób fizycznych zarówno prowadzących, jak i nieprowadzących działalności gospodarczej. Sprzedaż oleju opałowego odbywała się na stacjach paliw w Ł. przy ulicy [...] i [...], a przede wszystkim w terenie, bezpośrednio z autocysterny o pojemności maksymalnie 12.000 litrów. W toku postępowania stwierdzono, że Spółka w poszczególnych miesiącach 2006 r. nie zadeklarowała i nie odprowadziła należnego podatku akcyzowego od sprzedaży oleju opałowego, której dokonano z naruszeniem warunków uprawniających do stosowania preferencyjnej stawki podatku.

Organ stwierdził, że Spółka dokonując sprzedaży oleju opałowego, nieprawidłowo dokumentowała przeznaczenie tego oleju na cele grzewcze, a mimo to stosowała obniżoną stawkę podatku akcyzowego. Do kontroli przedstawiono oświadczenia, które dla Spółki stanowiły podstawę do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla oleju opałowego. Wstępna weryfikacja przedłożonych oświadczeń wykazała, że wystawiono je z naruszeniem obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego.

Do akt sprawy załączono również materiał dowodowy zgromadzony przez Prokuraturę Okręgową w P. w postępowaniu karnym, sygn. [...] w postaci protokołów przesłuchań świadków i podejrzanych - pracowników i właścicieli firmy I. Z materiałów tych wynika, że K. S. i M. S. będąc wspólnikami Spółki I. wykorzystali podległość służbową zatrudnionych pracowników tej firmy i polecali im wypisywanie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze na fikcyjnych klientów indywidualnych, w sytuacji, gdy faktycznie olej opałowy był sprzedany do wykorzystania jako olej napędowy. Fakt fałszowania oświadczeń potwierdzili przesłuchani w charakterze świadków pracownicy Spółki.

W ramach badania dokumentacji należącej do Spółki stwierdzono podłączone pod paragony fiskalne oświadczenia dotyczące nabycia oleju opałowego za miesiące od stycznia do czerwca 2006 r. na cele opałowe przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej w ilości 1.638 sztuk na ilość 1.477.881 litrów oleju opałowego.

Organ kontroli skarbowej zakwestionował 385 oświadczeń złożone przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, na podstawie których nie miał podstaw do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego

Organ kontroli skarbowej uznał, że w 2006 r. podmiot sprzedał łącznie 584 575 litrów oleju opałowego, w tym bez wymaganych oświadczeń nabywców, bądź na oświadczenia niespełniające wymogów określonych w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w spawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), i zastosował sankcje przewidziane w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.). Zdaniem organu kontroli skarbowej jeżeli podatnik nie uzyskał od nabywcy oświadczenia lub oświadczenie to zostało złożone przez osobę, której tożsamości nie można potwierdzić, sprzedający olej opałowy traci prawo do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Do opodatkowania przyjęto sprzedaż oleju opałowego bez oświadczeń oraz wynikającą z oświadczeń zawierających niewiarygodne dane nabywców, których pozytywnie nie zweryfikowano.

Do ustalonej podstawy opodatkowania zastosowano stawkę w wysokości 2000 zł/1000 litrów oleju opałowego (art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.), przy czym określając wysokość zobowiązania obniżono kwotę należnej akcyzy o kwotę zapłaconą przy nabyciu oleju.

Od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki złożył odwołanie.

Decyzją z dnia 22 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] czerwca 2009 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania za miesiące od stycznia do maja 2006 r. i uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania za miesiąc czerwiec 2006 r. w kwocie 80.223 zł i określił zobowiązanie za ten miesiąc w kwocie 73.151 zł.

W trakcie prowadzonego postępowania organ odwoławczy uznał za zasadne zarzuty dotyczące naruszenie art. 289 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 145 § 2 ustawy.

Organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie zasadnicze znaczenie ma ustalenie w jakim zakresie podatnik sprzedając olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego nie spełnił warunków określonych w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz możliwości zastosowania sankcji w postaci podwyższonych stawek akcyzy przewidzianych w przepisach ustawy o podatku akcyzowym. Jedynie prawidłowe pod względem formalnym (zawierające określone w rozporządzeniu dane) i materialnym (pochodzące od osób nabywających olej na cele opałowe) oświadczenia uprawniały podatnika do skorzystania z obniżonych stawek akcyzy. Brak wymaganych prawem oświadczeń, bądź posiadanie oświadczeń wadliwych pod względem materialnym musi skutkować koniecznością opodatkowania sprzedaży oleju opałowego, znacznie wyższą stawką akcyzy. Jedynie oświadczenia, z których dane znajdują potwierdzenie w rzeczywistości mogą być uznane za właściwe i stanowić podstawę do zastosowania preferencyjnej stawki podatku.

Organ wskazał ponadto, w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. został wyraźnie sformułowany obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia, a co za tym idzie uzyskania oświadczenie o treści wymaganej przepisami. Ryzyko nierzetelności, wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju opałowego ze stawką preferencyjną.

Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem podatnika, że w przypadku braku oświadczeń nie można zastosować stawki sankcyjnej 2000 zł/1000 litrów oleju opałowego, bowiem stawka na olej opałowy zużywany na cele grzewcze została określona na poziomie ustawowym z możliwością jej obniżenia w drodze rozporządzenia, co nastąpiło i obniżono ją do kwoty 232 zł/1000 litrów. W pozostałych przypadkach, dotyczących użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, związanych z niespełnieniem określonych wymagań, użycia niezgodnie z przeznaczeniem, bądź sprzedaży za pomocą odmierzaczy paliw, stawka akcyzy określona została w art. 65 ust. 1a u.p.a.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. powołane przepisy pozwalają nałożyć obowiązek podatkowy na sprzedawcę oleju opałowego, który przy tej sprzedaży nie pobrał żadnych oświadczeń, bądź pobrał oświadczenia zawierające braki formalne nie pozwalające na zidentyfikowanie odbiorcy. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że wadliwość formalna oświadczeń była konwalidowana innymi dowodami, w tym przesłuchaniami świadków, a wątpliwości rozstrzygano na korzyść Strony. Organ odwoławczy powołał się na stanowisko zaprezentowane w orzecznictwie, że braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę tego oleju prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Istnieje możliwość konwalidowania oświadczeń zawierających tylko nieistotne wady.

Nie można natomiast konwalidować braku złożenia oświadczenia. Obowiązek uzyskania przez sprzedawcę (wprowadzającego olej opałowy do obrotu) od nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi podatkowemu weryfikację jego przeznaczenia i kontrolę rzeczywistego wykorzystania. Brak staranności w tej mierze powinien skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe, a co za tym idzie - organ celny miał prawo uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe.

Organ odwoławczy nie zgodził, się również z zarzutem podniesionym w odwołaniu, iż organy podatkowe błędnie uznają, iż sprzedawca miał prawną możliwość dokonania weryfikacji danych zawartych w oświadczeniach składanych przez nabywców. Podatnik, będący sprzedawcą wyrobów akcyzowych i mając świadomość ryzyka poniesienia określonych konsekwencji podatkowych w sytuacji przyjęcia nieprawdziwych oświadczeń, miał obowiązek dochowania szczególnej staranności przy przyjmowaniu oświadczeń od nabywców oleju opałowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalać skargę stwierdził, że niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów art. 65 ust. 1 pkt 1 u.p.a. oraz § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia podatku akcyzowego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Sąd w pełni podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 811/10 oraz wyroku z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 906/09.

Odnosząc się do zarzutu, iż skarżący nie był uprawniony do sprawdzania danych osobowych nabywcy z uwagi na treść ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. Nr 101 poz. 926 ze zm.) Sąd wyjaśnił, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Przetwarzanie takich danych jest dopuszczalne między innymi w przypadku gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego jest dołączenie oświadczenia zawierającego dane osobowe nabywcy. Sprzedawca musi więc zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy. Spoczywa zatem na nim obowiązek zbierania i przechowywania danych osobowych wynikający z przepisu prawa, a mianowicie z treści § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. Skoro sprzedawca ma taki obowiązek to posiada również obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy.

Aby to ustalić winien zażądać okazania od nabywcy dowodu tożsamości (np. dowodu osobistego), co umożliwiałoby zweryfikowanie rzetelności oświadczenia. Sprzedawca powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych powinien zatem żądać okazania dokumentu umożliwiającego weryfikację tych danych. Nabywca oczywiście nie musiał okazywać dokumentu tożsamości ani ujawniać swoich danych osobowych. Skoro jednak nie chciał tego uczynić to musiał zrezygnować ze skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy od oleju opałowego.

Reasumując, należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zasadnie zakwestionowały 385 oświadczeń złożonych przez osoby fizycznej nieprowadzące działalności gospodarczej, na podstawie których nie miał podstaw do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego.

Organy podatkowe trafnie wyliczyły kwotę podatku przy zastosowaniu stawki 2000 zł/1000 l, pomniejszonej o stawkę 232 zł/1000 l zapłaconą przez producenta oleju. Prawidłowość tego wyliczenia nie była kwestionowana przez stronę, a korekta zobowiązania za czerwiec 2006 roku została dokonana przez organ odwoławczy przy uwzględnieniu wyników postępowania wyjaśniającego.

Analizując niezwykle obszerny materiał dowodowy zgromadzony przez organy w toku niniejszego postępowania, sąd nie dopatrzył się uchybień i nierzetelności w przeprowadzonej przez organy weryfikacji oświadczeń złożonych w badanych miesiącach 2006 roku w związku z dokonywanym zakupem oleju opałowego na cele grzewcze od Spółki "I.". Uznać należy, iż w tym zakresie organ podatkowy zasadnie przyjął, iż w stosunku do ilości oleju opałowego, którego zakup na cele opałowe "udokumentowany" został opisanymi wyżej oświadczeniami, podatnik nie miał podstaw do zastosowania przy sprzedaży preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego organ dokonał również sprawdzenia czy wobec nabywców oleju opałowego na podstawie faktur, prowadzone było postępowanie podatkowe zakończone decyzją określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży lub zużycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem.

Ustalenia w tej kwestii doprowadziły do zmiany wysokości zobowiązania podatkowego za miesiąc czerwiec 2006 r. z uwagi na fakt, że podatkiem akcyzowym za 4000 litrów oleju został obciążony (i zapłacił go) inny podmiot tj. PHU "E." M. B., A. B. Spółka jawna.

Zdaniem Sądu organy kontrolne przeprowadziły niezwykle obszerne postępowanie dowodowe, dotyczące weryfikacji oświadczeń załączonych przez Spółkę do dokumentów sprzedaży oleju opałowego.

Dokonana przez Sąd analiza materiału dowodowego sprawy wykazała, że organ podatkowy wydał zaskarżone decyzje w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością i właściwie je ocenić. Bezsporne w sprawie jest to, że 394 oświadczenia były nierzetelne, co zostało potwierdzone postępowaniami zarówno przed organami podatkowymi obu instancji oraz przed Prokuraturą Okręgową w P. Spółka nie miała zatem podstaw do korzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla oleju opałowego

W ocenie Sądu niezasadny jest zarzut wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Dokonana przez organ ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, jest w swej treści logiczna, uwzględnia wzajemne powiązania elementów stanu faktycznego, bazuje na doświadczeniu życiowym, poddaje analizie wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, a zatem korzysta ona w pełni z ochrony wynikającej z suwerennej zasady swobodnej oceny dowodów w ramach regulacji art. 191 o.p.

Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika strony, że organy w trakcie prowadzonego postępowania odmawiały przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów Sąd wskazał, że z uwagi na ten wniosek przesłuchano wszystkich zidentyfikowanych nabywców oleju - osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, którzy złożyli stosowne oświadczenie w dniu jego nabycia. W trakcie postępowania odwoławczego ponownie przesłuchano część tych nabywców z zachowaniem warunków określonych w przepisach Ordynacji podatkowej. Przesłuchano ponownie osoby, które od października do grudnia 2007 roku złożyły zeznania, których treść miała wpływ na określenie wysokości zobowiązania, a co do przesłuchania których pełnomocnik strony został powiadomiony zbyt późno. Na rzetelność przeprowadzonego postępowania wskazuje również zmiana wysokości zobowiązania podatkowego za miesiąc czerwiec 2006 roku w związku z ustaleniem w toku postępowania odwoławczego zapłaty podatku akcyzowego przez inny zobowiązany podmiot.

Przechodząc do podnoszonej przez stronę skarżącą kwestii możliwości uzupełnienia oświadczeń złożonych przy zakupie oleju, czy też złożenia tych oświadczeń w terminie późniejszym Sąd stwierdził, że z treści § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. wynika, iż z woli ustawodawcy zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy zostało uzależnione od złożenia przez nabywcę oleju opalowego oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe, prawidłowego nie tylko pod względem formalnym, ale również materialnym. W konsekwencji oświadczenie zawierające nieprawdziwe lub niepełne dane należy traktować na równi z jego brakiem, co z kolei uniemożliwia skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

W ocenie Sądu organ podatkowy w sposób uprawniony zakwestionował możliwość uwzględnienia oświadczeń złożonych po dacie sprzedaży oleju opałowego, tj. odebranych przez Spółkę od kupujących w roku 2009, po wszczęciu postępowania kontrolnego.

Za chybione Sąd uznał zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, czyli art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. Organy podatkowe zebrały bowiem materiał dowodowy, którego ocena dokonana w zgodzie z art. 191 powołanej wyżej ustawy pozwalała na trafne zastosowanie przepisów prawa materialnego. Tym bardziej, że oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy dokonały w sposób możliwie najbardziej korzystny dla skarżącej. W celu zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego dla opodatkowania sprzedaży oleju opałowego na skarżącej ciążył obowiązek uzyskania od nabywców oleju opałowego stosownych oświadczeń, odpowiadających opisanym wyżej wymogom.

W skardze kasacyjnej "I." Sp.j. w Ł. zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokowi zarzucono:

1. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., polegające na oddaleniu skargi, mimo niezastosowania przez organ podatkowy powołanych wyżej przepisów o.p., co spowodowało dowolne ustalenie stanu faktycznego, tj. przyjęcie w oparciu o domniemanie faktyczne, iż:
2. a) doszło do zmiany przeznaczenia oleju opałowego i że ta okoliczność faktyczna została wystarczająco ustalona dowodami w postaci zakwestionowanych przez organy oświadczeń, w sytuacji gdy brak jest podstaw do takiego ustalenia stanu faktycznego, a które to wynikało z niepodjęcia przez organy podatkowe wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w sytuacji gdy możliwość taka istniała i istnieje, a w szczególności pominięcie wniosków dowodowych m.in. z dokumentów w postaci oświadczeń nabywców oleju opałowego osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej jak i przedsiębiorców, przesłuchania świadków czy też dokumentu z opinii biegłego w celu weryfikacji podpisów zamieszczonych na protokołach przesłuchania świadków z podpisami widniejącymi na zakwestionowanych oświadczeniach, a które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem było podstawą do podzielenia przez Sąd błędnego i całkowicie dowolnego zapatrywania organów, iż organy postąpiły prawidłowo, oraz że
3. b) brak odniesienia się przez Sąd do wszystkich zarzutów zawartych w skardze Podatnika oraz zgłoszonych wniosków dowodowych, w szególności, w postaci dwóch opinii lingwistycznych,
4. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 134 § 1 i z art. 151 p.p.s.a. w zw. polegający na oddaleniu skargi i nie uchyleniu zaskarżonej Decyzji przez Sąd I instancji, wynikający z akceptacji niewłaściwego zastosowania przez Dyrektora Izby Celnej w Ł.:
5. a) art. 65 ust 1a pkt 1 u.p.a. w zw. z § 4 ust 1 pkt 1 i 2, ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez błędną wykładnię i:
6. - przyjęcie, iż ustalenie nierzetelności oświadczenia nabywcy oleju opałowego jest tożsame z niezłożeniem oświadczenia i skutkuje przyjęciem użycia przez sprzedawcę oleju niezgodnie z przeznaczaniem a w konsekwencji nałożeniem na sprzedawcę oleju opałowego stawki przewidzianej jak dla paliwa silnikowego, w sytuacji, gdy rzeczony przepis Ustawy ani rozporządzenia z 2004 roku nie odwołuje się w jakikolwiek sposób do skutków braku oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, lecz uzależnia zastosowanie sankcyjnej stawki od trzech sytuacji: użycia przedmiotowych wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem, sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych lub też niespełnienie przez określony wyrób akcyzowy warunków określonych w odrębnych przepisach (tj. określonej barwy i znacznika), a ponadto
7. b) art. 62 ust 1 i 2 w zw. z art. 65 ust 1 u.p.a. poprzez bezzasadne przyjęcie, iż olej opałowy jest paliwem silnikowym i stosować należy do niego stawkę w wysokości stawki przewidzianej jak dla paliwa silnikowego, a nie w wysokości 233 zł za 1000 l jako właściwej do olejów opałowych, nawet w przypadku naruszenia warunków zwolnienia z akcyzy (lub jej obniżenia),
8. c) art. 4 ust 1 pkt 3, art. 4 ust 2 pkt 10 oraz art. 4 ust 5 u.p.a., polegającym na błędnej wykładni i zastosowaniu wskazanych wyżej przepisów i wydaniu na tej podstawie zaskarżonej Decyzji, w sytuacji gdy Skarżąca dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przed producenta akcyzą nie dokonała żadnej czynności podlegającej ustawie o podatku akcyzowym, w szczególności nie użyła ani nie zużyła wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, nie była i w ten sposób także nie została podatnikiem podatku akcyzowego, co narusza zasadę jednofazowości podatku akcyzowego,
9. 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 134 § 1 i z art. 151 p.p.s.a. w zw. polegający na oddaleniu skargi i nie uchyleniu zaskarżonej Decyzji przez Sąd I instancji, wynikającym z akceptacji błędnej wykładni art. 65 ust. 1 u.p.a. i przyjęcie, iż:
10. a) sprzedaż oleju opałowego z oświadczeniem prawidłowym pod względem formalnym lub zawierającym uchybienia nieistotne z punktu widzenia identyfikacji nabywcy oleju, które nie zostało pozytywnie zweryfikowane w postępowaniu podatkowym, jest równoważne ze zużyciem przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem,
11. b) o przeznaczeniu oleju opałowego decyduje oświadczenie jego nabywcy, a nie właściwości chemiczno-fizyczne oleju, podczas gdy w rzeczywistości oświadczenie pełni rolę wyłącznie dokumentacyjne i ma charakter formalnoprawny nie zaś materialny,
12. c) sprzedaż oleju opałowego z brakami dokumentacyjnymi dotyczącymi oświadczeń nabywców oleju opałowego oznacza "zużycie tegoż oleju niezgodnie z przeznaczeniem", co prowadzi do wykładni sprzecznej z wykładnią językową art. 65 ust 1 i art 4 ust 2 pkt 10 Ustawy oraz podstawowymi regułami interpretacji przepisów podatkowych,
13. 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 134 § 1 i z art. 151 p.p.s.a. w zw. polegający na oddaleniu skargi i nie uchyleniu zaskarżonej Decyzji przez Sąd I instancji, wynikający z akceptacji błędnej § 4 ust 1 i ust 2 rozporządzenia z 2004 i przyjęcie, iż:
14. a) przepis ten jest ustawową podstawą prawną dla sprzedawcy oleju opałowego do gromadzenia i przetwarzania danych zawartych w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 rok, mimo, iż nakaz taki może ustaw ustanawiać wyłącznie ustawa, co wynika z art. 51 ust. 1 i ust. 5 Konstytucji RP,
15. b) przepis ten jest podstawą prawną dla sprzedawcy oleju opałowego do legitymowania oraz do weryfikacji danych (ich autentyczności) zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę i może powodować odpowiedzialność podatkową u sprzedawcy oleju opałowego,

Spółka wniosła o również na podstawie art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich dotyczącego wykładni następujących przepisów prawa wspólnotowego:

1. 1. Czy art. 21 ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej oraz zasadę proporcjonalności, wyłącza możliwość nałożenia obowiązku zapłaty przez sprzedawcę oleju opałowego podatku akcyzowego na podstawie art. 65 ust. 1a u.p.a. oraz § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z 2004, w przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z 2004, zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości (identyfikacji) nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu tj. danych niezbędnych do ustalenia warunku dla końcowego zużycia oleju?
2. 2. Czy świetle przepisów Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. oraz Dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. oświadczenie nabywcy oleju opałowego mogą stać się materialnoprawną przesłanką stosowania obniżonej stawki podatkowej, mimo, iż w/w dyrektywy w zakresie różnicowania stawek na towary akcyzowe wskazuję jedynie, iż Państwa członkowskie mogą różnicować stawki podatku wyłącznie ze względu na rzeczywiste przeznaczenie oleju tj. celu napędowego lub grzewczego, a nie wady przy dokumentowaniu jego obrotu?

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Strony postępowania złożyły również załączniki do protokołu rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach środka prawnego, poza przypadkiem nieważności postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, który to przypadek w sprawie nie występuje.

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, czyli wskazanie, które konkretnie przepisy zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji oraz wyjaśnienie, na czym to naruszenie polegało.

Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Środek prawny oparty został w sprawie na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Wobec wyroku Sądu I instancji autor skargi kasacyjnej sformułował bowiem zarówno zarzuty błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny rzetelności oświadczeń nabywców oleju opałowego, a w konsekwencji do ustalenia, czy skarżąca legitymowała się prawidłowymi pod względem formalnym i materialnym oświadczeniami nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele grzewcze, co stanowiło podstawowy warunek stosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki akcyzy, czy też przeciwnie, wobec ich nierzetelności zobowiązana była do opodatkowania sprzedaży tego wyrobu akcyzowego wyższą stawką podatku.

W tej mierze, Sąd I instancji podkreślił, że z punktu widzenia oceny o zgodności/niezgodności z prawem kontrolowanej decyzji, zasadnicze znaczenie w rozpatrywanej sprawie miało to, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju, którymi legitymował się podatnik spełniały określone przepisami obowiązującego prawa warunki - tj. warunki, które w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004 r., w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - stosowania przy sprzedaży oleju opałowego obniżonej stawki akcyzy, a także konsekwencje braku spełniania przez te oświadczenia wskazanych warunków dla ustalenia właściwej stawki podatku akcyzowego. Podkreślając, że tylko oświadczenia spełniające te warunki, a więc poprawne pod względem formalnym i materialnym mogą stanowić podstawę stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego, co w konsekwencji uwalnia sprzedawcę od odpowiedzialności podatkowej za wykorzystanie oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, Sąd I instancji wyjaśnił, że oświadczenia niepodpisane lub podpisane przez inną osobę niż wymieniona w oświadczeniu, jak również oświadczenia, w odniesieniu do których osoby widniejące na nich, jako nabywcy, nie potwierdziły transakcji lub stwierdziły, że widniejące na nich podpisy nie należą do nich, nie mogą być uznane za prawidłowe pod względem formalnym i materialnym, co oznacza, że pozbawione są waloru, który dawałby podstawę do stosowania przy sprzedaży oleju opałowego obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Według Sądu I instancji organy podatkowe na podstawie prawidłowo dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych i właściwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły i wykazały, że w zakwestionowanych przez nie i szczegółowo przedstawionych przypadkach, podatnik nie był uprawniony do stosowania obniżonej stawki akcyzy, ponieważ oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe, które przedstawił podatnik, nie były rzetelne.

Kwestionując prawidłowość wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska, że kontrolowana decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. wydana została bez naruszenia prawa, strona skarżąca kasacyjnie podważała je przede wszystkim z punktu widzenia prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania. W tym względzie podnosiła, że Sąd I instancji akceptując stanowisko organów podatkowych odnośnie do nieprawidłowości towarzyszących poszczególnym zakwestionowanym transakcjom, w odniesieniu do których oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe uznane zostały za nierzetelne, wadliwie przyjął, że ocena tych przypadków uwzględniała wszystkie istotne okoliczności sprawy oraz zebrane w niej dowody. W jej przekonaniu organ zaniechał przeprowadzenia dodatkowych dowodów z dokumentów, przesłuchania świadków czy też dokumentu z opinii biegłego w celu weryfikacji podpisów zamieszczonych na protokołach przesłuchania świadków z podpisami widniejącymi na zakwestionowanych oświadczeniach.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej dowód ten, gdyby został przeprowadzony, podważyłby prawidłowość stanowiska o braku rzetelności wymienionych oświadczeń, a w konsekwencji prawidłowość formułowanego na jego podstawie wniosku, że w odniesieniu do zakwestionowanych przez organy podatkowe przypadków sprzedaży oleju opałowego, podatnik nie był uprawniony do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Uwzględniając przedstawioną powyżej istotę sporu prawnego, ocenę postawionych w środku prawnym zarzutów należy rozpocząć od zarzutów naruszenia prawa materialnego z petitum skargi kasacyjnej. W sytuacji bowiem, gdy to normy prawa materialnego decydują o tym, jakie fakty mają znaczenie dla sprawy, za oczywiste uznać należy, że to one właśnie wyznaczają zakres ustaleń faktycznych koniecznych do jej załatwienia. W sytuacji więc, gdy w rozpatrywanej sprawie istota sporu prawnego sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy strona skarżąca kasacyjnie rzeczywiście legitymowała się rzetelnymi oświadczeniami nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu, stanowiącymi podstawowy warunek umożliwiający stosowanie przez sprzedawcę obniżonej stawki akcyzy, czy też przeciwnie, wobec ich nierzetelności (braku prawidłowości formalnej i materialnej) zobowiązana była do opodatkowania sprzedaży tego wyrobu akcyzowego wyższą stawką podatku, tym bardziej w pierwszej kolejności rozpoznać należy zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Zarzucając naruszenie prawa materialnego w skardze kasacyjnej strona wytknęła m.in. niewłaściwe zastosowanie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. w zw. z § 4 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. a także art. 65 ust. 1 ww. u.p.a.

W okresie od stycznia do czerwca 2006 r. opodatkowanie podatkiem akcyzowym paliw opałowych regulowała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Dalej, jak słusznie wywiódł Sąd I instancji podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił m.in. art. 65 ust. 1 i u.p.a. zgodnie z którym, stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Ust. 1a tego artykułu stanowi, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi:

1. 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu;
2. 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

W ust. 2 tego artykułu, ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia stawek akcyzy. W wykonaniu powyższego upoważnienia Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek (§ 4 rozporządzenia). Zgodnie z tym przepisem podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki. Jeśli chodzi o osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku, podatnik powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe.

Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Oświadczenie powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Dla oceny zasadności omawianych zarzutów naruszenia prawa materialnego skargi kasacyjnej podstawowe znaczenie ma ustalenie znaczenia i waloru oświadczeń, o których mowa na gruncie omawianych przepisów, co z kolei nie pozostaje bez wpływu na ocenę prawidłowości zastosowania obniżonej albo podstawowej stawki podatku akcyzowego, o czym z kolei decydują takie prawem przewidziane sytuacje, jak przeznaczenie oleju na cele opałowe, czy użycie olejów niezgodnie z przeznaczeniem. Należy stwierdzić, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ukształtował się pogląd - aprobowany przez skład orzekający - że pojęcie "użycia" rozumieć należy szeroko, co oznacza, że obejmuje ono także sprzedaż. Dla przyjęcia zaś, że ma miejsce użycie (przez sprzedaż) zgodnie z przeznaczeniem, konieczne jest dochowanie warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej (obniżonej), a zatem uzyskanie oświadczeń, odpowiadających do formy i treści przywołanemu wyżej przepisowi § 4 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 301/10, oświadczenia, o których mowa w przywołanej regulacji pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy, tj. że zostanie użyty zgodnie z przeznaczeniem. Ponadto, skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe (por. wyrok NSA z 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1352/10). Oświadczenia te, będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu, muszą zatem spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (użycia) wyrobów.

Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczna jest bowiem możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, aby obniżenie stawek - wbrew prawu - nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu. Tak określona ranga oświadczeń uzasadnia stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych, czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie - w oparciu o tego rodzaju treść oświadczeń - domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe.

Za prawidłowy uznać należy więc ten rezultat wykładni wymienionych przepisów, w świetle którego wobec braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego, z punktu widzenia wymogów określonych w rozporządzeniu z 2004 r. i zawierającego prawdziwe dane, jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W takiej sytuacji, wobec braku możliwości zastosowania stawki obniżonej, uzasadnione staje się zastosowanie stawki podstawowej. Z punktu widzenia przedstawionych argumentów i przyjętego na ich podstawie kierunku wykładni przywołanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r. stwierdzić należy również, że wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej w sprawie nie doszło do naruszenia wymienionych regulacji poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji tej okoliczności, że podatnik pozbawiony był prawnych i faktycznych możliwości weryfikacji oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego składanych przez jego nabywców.

W tej mierze podnieść należy, że na podstawie ustawy z 22 stycznia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych i ustawy o wynagrodzeniu osób zajmujących inne kierownicze stanowiska państwowe, od 1 maja 2004 r. uległy zmianie liczne przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych. Zmiany te m.in. miały na celu doprowadzenie do zgodności z ustawą o ochronie danych osobowych uregulowań dotyczących gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju, zawierających dane osobowe nabywców. Zgodnie ze zmienionym art. 3 ust. 2, ustawę stosuje się również do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową. Według art. 7 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, przetwarzanie danych to jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych, takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie.

W myśl zaś art. 23 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, przetwarzanie danych dopuszczalne jest m.in. gdy osoba, której dane dotyczą, wyrazi na to zgodę. Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych po zmianie stanowi, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. W związku z powyższym, za oczywiście uzasadnione uznać należy stanowisko, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Co do zasady działanie takie jest dopuszczalne za zgodą osoby, której dane dotyczą.

Ponadto, w związku z nową treścią art. 23 pkt 2 ustawy, przetwarzanie danych jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika - sprzedawcy, sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego - jest dołączenie oświadczenia nabywcy do kopii dokumentu sprzedaży. Aby wywiązać się z tego obowiązku, sprzedawca musi więc zebrać i przechować dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle (nowego) brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych. Stąd też za niezasadny należy uznać zarzut przedstawiony w pkt 4a) petitum skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 51 ust. 1 i ust. 5 Konstytucji, w którym autor tego pisma procesowego zakłada, że podstawa gromadzenia i przetwarzania danych zawartych w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF z 2004 r. wynika z treści tego aktu prawnego, a więc aktu w randze podstawowej.

Skoro zatem sprzedający ma prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r.) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy rzeczywiście podane w oświadczeniu dane są danymi osobowymi nabywcy. W tym stanie rzeczy sprzedający powinien, poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu, zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument. Kwestia związana z ujawnieniem przez nabywcę oleju opałowego danych personalnych wiąże się więc z tzw. dobrowolnym ujawnieniem tych informacji w związku ze skorzystaniem z preferencyjnej stawki akcyzy. Stwierdzić należy również, że nabywca nie ma/nie miał obowiązku ujawniania swoich danych osobowych przy zakupie oleju opałowego, a sprzedawca nie ma/nie miał obowiązku jego sprzedania, jeżeli strony transakcji nie zamierzały korzystać z preferencji podatkowej.

Natomiast skorzystanie z preferencyjnej stawki podatkowej uwarunkowane było zapewnieniem możliwości skontrolowania uprawnienia do skorzystania z preferencji, a taką możliwość kontroli miało zapewnić przewidziane przywołanymi rozporządzeniami oświadczenie nabywcy złożone sprzedawcy.

W związku z powyższym, za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należy więc uznać stanowisko, że wadliwość oświadczeń posiadanych przez sprzedawcę - czy to formalna, czy to materialna - nie pozbawia go uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Uwzględniając cel umawianej regulacji, przedstawione powyżej prawne instrumenty efektywnej kontroli rzetelności składanych oświadczeń umożliwiające sprzedawcy sprawdzenie danych osobowych nabywców oleju, stwierdzić należy, że od podatnika, który zamierza skorzystać z uprawnienia do obniżenia stawki podatkowej można i należy wymagać, aby wykazał się szczególnie należytą starannością i tak zorganizował obrót wyrobami podlegającymi preferencjom podatkowym, aby uniknąć ewentualnych nadużyć, których ryzyko i konsekwencje zaistnienia będą go obciążać.

Błędne jest stanowisko, że stawka podatku wynikająca z powyższego przepisu jest stawką sankcyjną. Odróżnić należy sankcję za niedopełnienie obowiązków wynikających z ustawy podatkowej (np. obowiązek zapłacenia podatku w określonym terminie) od realizacji prawa do preferencji podatkowej, jaką stanowi możliwość skorzystania z niższej stawki podatkowej, uzależnionej jednak od spełnienia przez podatnika określonego obowiązku (np. sporządzenia i przekazania okresowego zestawienia oświadczeń). I chociaż utrata prawa do zastosowania przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej stanowi dolegliwość, to nie można uznać jej za sankcję, gdyż podatnik nie wypełniał swojego obowiązku, a jedynie starał się nieskutecznie skorzystać z przysługującego mu prawa.

W konsekwencji zastosowanie stawki podatkowej dla oleju opałowego sprzedawanego z brakami dokumentacyjnymi, na poziomie odpowiednim jak dla oleju napędowego, nie stanowi sankcji, a tym bardziej nie narusza konstytucyjnego prawa własności.

Mając na uwadze powyższe rozważania za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznać należy zarzut błędnej wykładni wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. oraz wydanego na jej podstawie i w celu jej wykonania rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r. W związku z tym, że zarzut błędnego zastosowania (bądź niezastosowania) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego stwierdzić należy, że wymienione zarzuty naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe ich zastosowanie nie mogą w rozpatrywanej sprawie odnieść skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą kasacyjnie, bowiem ustalenia faktyczne przyjęte przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania nie zostały skutecznie podważone z punktu widzenia ich prawidłowości i zgodności z prawem.

W rozpatrywanej sprawie za nieusprawiedliwione uznać należy również zarzuty oparte na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Ich ocenę poprzedzić należy wyjaśnieniem, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach wskazanej podstawy kasacyjnej nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.

Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organ podatkowy naruszył art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 § 1 o.p.

Zasadniczym celem zarzutów skargi kasacyjnej kierowanych pod adresem przeprowadzonego postępowania dowodowego przez organ, zaaprobowanego stanu naruszeń w zaskarżonym wyroku, był generalny brak akceptacji dla wniosków, jakie z tego postępowania zostały wywiedzione a mianowicie, że skarżąca spółka odpowiada za wadliwie sporządzone oświadczenia, które stanowiły podstawę odmowy zastosowania stawki preferencyjnej podatku akcyzowego w odniesieniu do sprzedawanego oleju opałowego.

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 o.p. i wyznacza zakres obowiązków organów w postępowaniu podatkowym. Jego realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 o.p., zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz art. 188 o.p., stanowiący, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te wystarczająco są stwierdzone innym dowodem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.).

Z uregulowań tych wynika jednocześnie zasadniczy wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, musi jednak, jako dysponent tego postępowania czuwać, aby prowadzone postępowanie realizowało swój cel, czyli doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane dowody muszą mieć przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia tego postępowania merytorycznym orzeczeniem. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, stąd rezygnując z przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez podatnika, organ może to uczynić, o ile dany dowód nie wniesie niczego do sprawy, bowiem teza dowodowa, której realizacji służyłby, nie zmierza do ustaleń istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy wskazać dowody, które zdaniem skarżącego miały wywieść, że przedstawione organowi oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe potwierdzają rzeczywistą transakcję. Jak wynika z uzasadnienia środka prawnego skarżąca spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci oświadczeń nabywców oleju opałowego osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej jak i przedsiębiorców, przesłuchania świadków czy też dokumentu z opinii biegłego w celu weryfikacji podpisów zamieszczonych na protokołach przesłuchania świadków z podpisami widniejącymi na zakwestionowanych oświadczeniach.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji słusznie zaaprobował przeprowadzone przez organ odwoławczy postępowanie wyjaśniające w zakresie przedłożonych przez spółkę oświadczeń. Należy zauważyć, że w odniesieniu do ustalonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 8 czerwca 2009 r. w pierwszej instancji zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości o wiele niższej niż pierwotna, co niewątpliwie stanowiło konsekwencję uwzględniania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika. Było to wynikiem przeprowadzenia wnikliwego postępowania wyjaśniającego w odniesieniu do wszystkich kwestionowanych oświadczeń. Nie ma podstaw, aby twierdzić, że kontrolowane rozstrzygnięcie organu podatkowego wydane zostało z naruszeniem zasady in dubio pro tributario. Zwłaszcza, gdy w świetle powyżej przedstawionych argumentów podkreślić należy, że strona skarżąca kasacyjnie nie wykazała również, aby ocena wskazywanych przez nią dowodów z osobowych źródeł dowodowych przeprowadzona została z naruszeniem wymienionej zasady.

Jak słusznie stwierdził Sąd I instancji, w toku postępowania przed organami rzetelność oświadczeń była badana w sposób wszechstronny. Organy podatkowe skierowały pisma na adresy wskazane w oświadczeniach. Dokonano też sprawdzeń poszczególnych nazwisk, a w sytuacji braku potwierdzenia nazwiska i adresu, kierowano pisma na wskazane w oświadczeniach adresy ze stosownymi zapytaniami. Ponadto przesłuchani zostali świadkowie celem potwierdzenia treści oświadczenia, przy czym dowód z przesłuchania świadków przeprowadzany był w sytuacji rzeczywistych danych osobowych. W postępowaniu bowiem ustalono, że adresy podane na oświadczeniach często były fikcyjne, nieczytelne lub niepełne.

Odnosząc się do wskazanych zarzutów wadliwej oceny zeznań i wyjaśnień przesłuchanych w rozpatrywanej sprawie osób strona skarżąca kasacyjnie łączy bezpośrednio z zarzutem zaniechania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego, który jej zdaniem podważyłby wiarygodność dowodów z wymienionych osobowych źródeł dowodowych - stwierdzić należy, że nie są one usprawiedliwione. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego wiązała się z oceną o braku jego przydatności do wyjaśnienia sprawy. Sama skarżąca nie podała żadnego powodu, dla którego zeznania tych świadków i ich oświadczenia, złożone przecież w dacie zakupu oleju opałowego, miałyby być tendencyjne. Świadkowie konsekwentnie podtrzymywali swoje wcześniejsze zeznania. W tej sytuacji, gdy na podstawie innych dowodów organy doszły do przekonania, że zbędny jest dodatkowy dowód z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego, a działanie organów nie było stronnicze, skoro tylko część oświadczeń zostało zakwestionowanych, należało stwierdzić o zbędności omawianego dowodu dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego.

Istotnie, jak wskazała strona wnosząca skargę kasacyjną w załączniku do protokołu, Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie o sygn. akt SK 14/12 orzekł, że § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828) w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W rozpoznawanej sprawie brak jednak podstaw by przyjąć, że skarżąca spółka wykazała, że oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, zawierające nieprawdziwe dane, przyjęła w sposób nieświadomy.

Zdaniem NSA brak też było podstaw do wystąpienia z zawartymi w skardze kasacyjnej pytaniami prejudycjalnymi do TSUE.

Zgodnie art. 267 TFUE Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii;

W przypadku gdy pytanie z tym związane jest podniesione przed sądem jednego z Państw Członkowskich, sąd ten może, jeśli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwrócić się do Trybunału z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania.

W przypadku gdy takie pytanie jest podniesione w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, sąd ten jest zobowiązany wnieść sprawę do Trybunału.

Jeżeli takie pytanie jest podniesione w sprawie zawisłej przed sądem krajowym dotyczącej osoby pozbawionej wolności, Trybunał stanowi w jak najkrótszym terminie.

Literalne brzmienie akapitu trzeciego przytoczonej regulacji wskazuje na bezwzględny obowiązek skierowania pytania prejudycjalnego do TS, gdy w postępowaniu strona występuje z takim wnioskiem. W praktyce jednakże TS przyjmuje, że łączna interpretacja art. 267 akapit 2 i 3 TFUE prowadzi do wniosku, że sąd ostatniej instancji, przy podejmowaniu decyzji o potrzebie zadania pytania prejudycjalnego, dotyczącego wykładni prawa unijnego, dysponuje taką samą autonomią, jak sądy niższych instancji. Nie jest on zatem zobowiązany do zadania pytania, jeżeli uzna, że dana kwestia nie ma zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Skoro zatem udzielenie odpowiedzi na przedstawione pytanie musi być niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy, jednakże rozumianej jako sprawy rozstrzyganej w granicach zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, to należy podkreślić, że w skardze kasacyjnej skarżący nie sformułował zarzutów odnoszących się do art. 21 ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE.

Kwestia rozważenia zgodności art. 65 oraz art. 65 ust. 1a u.p.a. oraz § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z 2004 z prawem wspólnotowym, nie jest zaś domeną Trybunału Sprawiedliwości.

W tym miejscu wymaga podkreślenia, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 50/11 (na tle analogicznych uregulowań) zwrócił uwagę, że prawodawca nie wprowadził klasyfikacji wad oświadczeń nabywców wyrobów energetycznych na wady istotne i nieistotne oraz nie przewidział wartościowania tych wad. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, brak spełnienia warunku w postaci uzyskania przez sprzedawcę oleju opałowego od kupującego oświadczenia o przeznaczeniu tego wyrobu na cele grzewcze, zawierającego elementy tego oświadczenia przewidziane przez przepisy prawa, skutkuje brakiem opodatkowania obniżoną stawką sprzedawanego wyrobu.

Reasumując, skoro stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty nie mogły - ze wskazanych w rozważaniach względów - zostać uznane za usprawiedliwione, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490) orzekł jak w sentencji wyroku.