Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 506/10

Uzasadnienie

Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 29 marca 2010r., sygn. akt III SA/Łd 598/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalił skargę M. M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] września 2009r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Decyzją z dnia [...] lipca 2005 roku, nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] marca 2005 roku, nr [...] uznającej zgłoszenie celne nr [....] z dnia [...] listopada 2002 roku za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji towarowej towarów, stawki celnej, kwoty wynikającej z długu celnego oraz kwoty podatku VAT.

Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu [...] listopada 2002r. spółka "M. M." (dalej: skarżąca, spółka) zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu (SAD nr [...]) towary opisane jako dietetyczne środki spożywcze zaklasyfikowane do kodu 2106 90 92 0.

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. w dniu [...] marca 2005r. wydał decyzję, w której zakwestionował klasyfikację towarów zgłoszonych na podstawie zgłoszenia celnego i wydaną decyzją uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towarów, ustalając dla towaru o nazwie "M. F. S. C. – S. D." kod 1806 90 90 O ze stawką celną w wysokości 37% od wartości celnej towaru oraz dla towaru o nazwie "M. F. S. V. D." kod 1904 90 80 O ze stawką celną w wysokości 25%+maksimum 0,46 EUR/kg.

Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] lipca 2005 roku uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru o nazwie "M. F. S. V. D.", kwoty wynikającej z długu celnego oraz kwoty podatku VAT. Organ odwoławczy uznał, iż preparat o nazwie "M. F. S. V. D." z całą pewnością podlega klasyfikacji do kodu 2106 90 92 0 i jest produktem mającym charakter dietetycznego środka spożywczego.

Odpowiadając na zarzut strony dotyczący naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż w analizowanym przypadku nie doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał, iż w sprawie nie było zasadne powoływanie biegłego. Ocena składu spornych towarów - według Dyrektora Izby Celnej w Ł. - nie wymagała wiadomości specjalnych. Organ odniósł się do zawartego w zgłoszeniu celnym wniosku o zastosowanie zawieszonych stawek celnych w oparciu o rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 roku w sprawie zawieszenia pobierania cel od niektórych towarów (Dz. U. Nr 151, póz. 1687).

Spółka zaskarżyła decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. - skargą z dnia [...] sierpnia 2005 roku. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości bądź o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu l instancji.

Po rozpoznaniu skargi na zaskarżoną decyzję, wyrokiem z dnia [...] czerwca 2009 roku, sygn. akt III SA/Łd 138/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] lipca 2005 roku. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do interpretacji, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2002 roku, przepisu rozporządzenia z dnia 11 grudnia 2001 roku w zakresie zastosowania zawieszonej stawki celnej "0" do towarów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 – opisanych w załączniku do rozporządzenia jako "Preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno – witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia".

W opinii Sądu pierwszej instancji budowa zdania w analizowanej normie prawnej będącej podstawą rozstrzygnięcia nie pozwala na udzielenie jednoznacznej odpowiedzi, czy wymóg posiadania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia dotyczy także towarów wymienionych przed spójnikiem "oraz", czy też tylko towarów wskazanych w normie po tym spójniku. Brak też podstaw do przyjęcia, że sformułowania: dietetyczne środki spożywcze i preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych są jasne, jednoznaczne i nie wymagają wykładni.

Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie wyjaśnienia wymaga też kwestia ewentualnego żądania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia dla preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych. Powyższych wątpliwości nie można usunąć przy zastosowaniu wykładni językowej, na co wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach I GSK 583/07, I GSK 696/07, I GSK 695/07 i I GSK 694/07. Gdy wykładnia językowa daje wyniki niepewne musi być wspierana przez wykładnię systemową i funkcjonalną, także po to by wzmocnić rezultat wykładni językowej i by sprawdzić, czy nie prowadzi ona do sprzeczności w systemie prawa. Niedopuszczalna jest bowiem wykładnia, w rezultacie której zaistniałby warunek niemożliwy do spełnienia. Byłoby to sprzeczne z założeniem racjonalności prawodawcy.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia [...] września 2009 roku, nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] marca 2005 roku w części dotyczącej uznania za nieprawidłową klasyfikację taryfową preparatu M. F. S. C. S. D." i "M. F. S. V. D.", kwoty wynikającej z długu celnego, kwoty podatku od towarów i usług oraz zmiany wskazanych elementów zawartych w zgłoszeniu celnym i w tym zakresie, stosując do wymiaru długu celnego stawkę celną w wysokości 20% od wartości celnej towaru, określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 1288,40 zł, wskazując, iż pozostałe elementy zgłoszenia celnego pozostają bez zmian.

W uzasadnieniu decyzji organ celny mając na uwadze wytyczne zawarte w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia [...] czerwca 2009 roku wskazał, iż z treści rozporządzeń z dnia 11 grudnia 2001 roku oraz z dnia 14 maja 2002 roku w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów wynika, że zawieszona stawka celna nie dotyczy wszystkich towarów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 Taryfy celnej, a wyłącznie preparatów posiadających Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia, czyli preparatów, które są środkami farmaceutycznymi w rozumieniu ustawy z dnia 10 października 1991 roku –o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i nadzorze farmaceutycznym (Dz. U. Nr 105, poz. 452 ze zm.).

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że leki klasyfikuje się w dziale 30 Taryfy celnej obejmującym "Produkty farmaceutyczne". Pozycja 3003 obejmuje leki (z wyłączeniem produktów z pozycji 3002, 3005 lub 3006) złożone z dwóch lub więcej składników, które zmieszano do celów terapeutycznych lub profilaktycznych ale nieprzygotowane w odmierzonych dawkach lub w pojedynczych opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Pozycja 3004 obejmuje natomiast leki (z wyłączeniem produktów z pozycji 3002, 3005 lub 3006) złożone z produktów zmieszanych lub niezmieszanych do celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub w pojedynczych opakowaniach do sprzedaży detalicznej.

Pojęcia "preparatów mające charakter dietetycznych środków spożywczych", jak podkreślił organ odwoławczy nie można utożsamiać z pojęciem "dietetyczne środki spożywcze". Preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych obejmują środki farmaceutyczne (leki), w rozumieniu ustawy o środkach farmaceutycznych, lecz na mocy przepisów prawa celnego klasyfikowane są w innych pozycjach Taryfy celnej niż pozycja 3003 lub 3004. Preparaty te posiadają Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia dokumentujące wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych i w ten sposób można je rozróżnić od dietetycznych środków spożywczych. "Dietetyczne środki spożywcze" dotyczą natomiast preparatów określonych w ustawie z dnia 11 maja 2001 roku o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (Dz. U. Nr 63 póz. 634, ze zm.).

Towary klasyfikowane do kodu 2106 90 92 O Taryfy celnej, jak podkreślił, Dyrektor Izby Celnej obciążone są stawką celną autonomiczną 20% od wartości celnej towaru. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że do pozycji 2106 mogą być klasyfikowane leki - "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych, posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia"., jak i "dietetyczne środki spożywcze", na które rzeczywiście polski system prawa nie wymaga posiadania Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia, a jedynie decyzji Głównego Inspektora Sanitarnego w myśl art. 17 ust. 3 pkt 2 i art. 20 ust. 1 ustawy.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. Spółka podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię: pozycji 2106 90 92 0 załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 roku w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów, działu 21 pozycji 2106 oraz działu 30 pozycji 3003 i 3004 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 roku w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej oraz postanowień art. 69 Układu Europejskiego, ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami, z drugiej strony, sporządzonym w Brukseli w dniu 16 grudnia 1991 roku (Dz. U. z 1994r., Nr 11, poz.

38) zwanym –Układem Stowarzyszeniowym oraz pozycji 2106 90 92 Tabeli Nr 1 Protokołu Nr 3 do Układu Stowarzyszeniowego. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi spółka, jako zasadniczy zarzut podniosła niewykonywanie przez organy celne zaleceń zawartych w wyroku WSA w Ł. z dnia [...] czerwca 2009r. sygn. akt III SA/Łd 138/09.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Organy celne nie dopuściły się bowiem naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji.

W rozpoznawanej sprawie podstawowym przedmiotem sporu, zdaniem Sądu pierwszej instancji, była kwestia, czy w świetle przepisów obowiązujących w dacie zgłoszenia celnego, do produktów zaklasyfikowanych w zgłoszeniu celnym przez spółkę M. M. do kodu PCN 2106 90 92 0 mogły mieć zastosowanie zawieszone stawki celne?

Zdaniem Sądu pierwszej instancji istota sporu sprowadza się do interpretacji, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2002 przepisu ww. rozporządzenia w zakresie zastosowania zawieszonej stawki celnej "0%" do towarów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 – opisanych w załączniku do rozporządzenia jako "Preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno – witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające Świadectwo Rejestracji, wydane przez Ministra Zdrowia".

Zdaniem Sądu, ocena zaskarżonej decyzji, w świetle której organy celne odmówiły importerowi zastosowania zawieszonej stawki celnej wymaga skontrolowania prawidłowości interpretacji tego przepisu z uwzględnieniem odpowiedzi na pytanie, czy dietetyczne środki spożywcze to pojęcie tożsame z użytym w przepisie pojęciem preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych, a więc czy sprowadzony towar odpowiada szczegółowemu opisowi towaru ("ex") dla którego ustalono zawieszoną stawkę celną i czy obowiązek posiadania Świadectwa Rejestracji, o którym mowa w tym przepisie, odnosi się również do preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych.

W ocenie Sądu organy celne słusznie uznały, że sprowadzone przez importera dietetyczne środki spożywcze, nie odpowiadają opisowi towaru dla którego ustalono zawieszenie poboru ceł, jak również wymóg posiadania Świadectwa Rejestracji, jako warunek skorzystania z zawieszonej stawki celnej nie został spełniony.

Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że przedmiotowe rozporządzenie nie dotyczy wprost dietetycznych środków spożywczych, ale preparatów określonych jako "mające charakter dietetycznych środków spożywczych". Wskazane pojęcia nie były zdaniem Sądu tożsame gdyż w przeciwnym wypadku prawodawca nie komplikując tego zapisu posłużyłby się właśnie terminem dietetyczne środki spożywcze.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji posłużenie się w cytowanym rozporządzeniu terminem "preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych" było celowym zabiegiem legislacyjnym. Ustawodawca wprowadzając pojęcie preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych tym samym odróżnił je od dietetycznych środków spożywczych i dodatkowo scharakteryzował te preparaty wymogiem posiadania przez nie Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia. W ocenie Sądu inne rozumienie tego przepisu powodowałoby wprowadzenie warunku niemożliwego do spełnienia przez importerów.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, prawodawca celowo posłużył się pojęciem "preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych", chcąc je odróżnić od dietetycznych środków spożywczych i wprowadził wymóg przedłożenia Świadectwa Rejestracji jako warunku koniecznego do skorzystania z zawieszonej stawki celnej.

Sąd podzielił stanowisko organów celnych przy interpretacji spornego przepisu powołując się w swojej decyzji na fragment Wyjaśnień do Taryfy celnej dotyczący właśnie pozycji 2106 (tom V str. 2395, załącznik do Dz. U. Nr 74 poz. 830 z 1999r.), w którym organ stwierdził, że do kodu 216 mogą być klasyfikowane "dietetyczne środki spożywcze, stanowiące uzupełnienie niedoborów witamin i mikroelementów powstałych w wyniku nieracjonalnego żywienia, w wyniku chorób, w okresie zwiększenia zapotrzebowania organizmu na składniki w nich zawarte itp. Preparaty te uzupełniają dzienne zapotrzebowanie na witaminy i mikroelementy. Produkty te często posiadają wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych, zezwalający na uznanie ich za lek w rozumieniu innych przepisów niż Taryfa celna".

Zdaniem Sądu, przedstawienie takiego wyjaśnienia (opinii) potwierdza istnienie takich przypadków w praktyce, co skłoniło ustawodawcę do ich opisania w akcie prawnym znajdującym zastosowanie w praktyce organów celnych i importerów. Potwierdza to komentarz dodatkowy dot. interpretacji uwagi dodatkowej do działu 30 (tom V Wyjaśnień z 2003r., str. 2402), gdzie wskazano, że "celem wprowadzenia ww. wyjaśnień jest rozróżnienie leków od preparatów określonych jako dietetyczne środki spożywcze. Pozwolenie na dopuszczenie do obrotu jest warunkiem koniecznym do zaklasyfikowania produktu do pozycji 3004, niemniej jednak, nie przesądza o jego klasyfikacji w dziale 30 Taryfy celnej".

Sąd rozpoznawanej sprawie podkreślił, że regulacja prawna nie obowiązywała w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie bowiem weszła w życie w dniu 9 maja 2003r. tymczasem zgłoszenie celne miało miejsce w dniu 20 listopada 2002r. Zdaniem Sądu regulacja ta może być jednak traktowana jako wskazówka interpretacyjna przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001r., w zakresie zastosowania zawieszonej stawki celnej do towarów klasyfikowanych do kodu 21 06 90 92 0 opisanych w załączniku do rozporządzenia jako preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające świadectwo rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że wymóg przedstawienia Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia dotyczy nie tylko preparatów witaminowych i mineralno-witaminowych, ale również preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych. Jednocześnie wprowadzenie wymogu posiadania Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia jest w ocenie sądu argumentem uzasadniającym twierdzenie, że preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych, nie są tożsame z dietetycznymi środkami spożywczymi.

Sąd orzekający nie podzielił zarzutu skarżącej spółki, iż organ odwoławczy nie wykonał zalecenia zawarte w wyroku WSA w Ł. z dnia [...] czerwca 2009 roku. W ocenie Sądu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnione zostało pojęcie "preparatu mającego charakter dietetycznego środka spożywczego" (str. 9 uzasadnienia) oraz podano przykłady takich preparatów – guma do żucia "N.", preparaty w postaci tabletek musujących (str. 8 uzasadnienia). Sąd wskazał również, że organ wyjaśnił pojęcie "dietetycznych środków spożywczych" (str. 9 uzasadnienia) oraz organ podał jakich środków dotyczy to pojęcie. Zdaniem Sądu I instancji organ odwoławczy dokonał również obszernej interpretacji spornego przepisu rozporządzenia z 11 grudnia 2001r roku, a także wyjaśnił jakie były założenia i cele wprowadzenia zawieszonej stawki celnej.

W opinii Sądu nawet brak wskazania przez organy celne adekwatnego zdaniem skarżącej przykładu preparatu mającego charakter dietetycznego środka spożywczego spełniającego wymagania dla uzyskania świadectwa rejestracji nie jest argumentem przemawiającym na niekorzyść organów, wskazującym na błędną interpretację spornego zapisu rozporządzenia.

Zarzut strony skarżącej dotyczący niewykonania zaleceń zawartych w wyroku w sprawie III SA/Łd 138/09 nie ma logicznego uzasadnienia. Odpowiedź na zarzuty w tym zakresie można znaleźć dokonując uważnej i wnikliwej analizy uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej, iż organ odwoławczy nie wykonał zaleceń zawartych w wyroku z dnia [...] czerwca 2009 roku.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu skarżącej spółki dotyczący naruszenia postanowień art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego Stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony, sporządzony w Brukseli dnia 16 grudnia 1991r. (Dz.U. nr 11 z 1994r. poz.38 ze zm.), zwany dalej Układem Stowarzyszeniowym oraz pozycji 21 06 90 92 Tabeli nr 1 Załącznika nr 1 Protokołu nr 3 do Układu Stowarzyszeniowego.

Sąd pierwszej instancji odniósł się również do zarzutu spółki, iż organy celne, w stosunku do towarów zaklasyfikowanych do pozycji 21 06 90 92, winny zastosować stawkę celną – 2,8% zamiast stawki 20%. Sąd wskazał, na rozdział II Układu Stowarzyszeniowego – Rolnictwo, w którym została uregulowana kwestia handlu produktami rolnymi. Zdaniem Sądu WSA powołany przez spółkę załącznik nr 1 do Protokołu Nr 3 Układu Stowarzyszeniowego – Tabela 1, dotyczy wyłącznie ceł stosowanych na wyroby pochodzące z Polski, importowane do Wspólnoty. Określone w Tabeli 1 stawki celne nie mają zatem zastosowania w sprawie, gdyż przedmiotem obrotu są dietetyczne środki spożywcze pochodzące z Niemiec, importowane na polski obszar celny.

Reasumując Sąd pierwszej instancji uznał, iż skarga jest niezasadna. Organy celne słusznie uznały, iż w świetle rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 roku, dla towarów zaklasyfikowanych do pozycji 21 06 90 92 0 warunkiem skorzystania z zawieszonej stawki celnej jest posiadanie Świadectwa Rejestracji, wydanego przez Ministra Zdrowia. Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy celne przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła M. M. Spółka z o. o. z siedzibą w Ł., zaskarżając orzeczenie w całości wniosła o jego uchylenie i rozpoznanie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł..

Zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną skarżąca oparła na podstawach:

1. - naruszeniu prawa materialnego przez:

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucam:

1. 1. naruszenie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz. U. Nr 1153, poz. 1269 ze zm.) - zwanej dalej p.u.s.a.w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a. poprzez wadliwe zastosowanie, to jest nieprawidłowe przeprowadzenie kontroli legalności działalności administracji w niniejszej sprawie poprzez uchylenie się od wykonania pełnej kontroli legalności decyzji w zakresie prawa materialnego i procesowego;
2. 2. naruszenie art. 153 p.p.s.a. poprzez niewykonanie zaleceń zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia [...] czerwca 2009 roku, sygn. akt III SA/Łd 138/09;
3. 3. naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez oparcie orzeczenia na niepełnych aktach sprawy;
4. 4. naruszenie art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p. p. s. a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191, art. 197 § 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.) - poprzez nietrafne oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia w oparciu o uchybienia procesowe, popełnione w postępowaniu celnym, które wpłynęły na treść rozstrzygnięcia organu celnego, a wyrażające się w:
5. - pominięciu znacznego fragmentu akt sprawy oraz wydaniu decyzji bez rozważenia wszystkich okoliczności sprawy (wbrew art. 187 §1 i art. 191 o.p.)
6. - naruszeniu zasady praworządności, wskutek przyjęcia własnego stanowiska, bez uprzedniej analizy obszernej i rzeczowej argumentacji strony (wbrew art. 120 i 121 ordynacja podatkowa),
7. - wieloletnie wadliwe prowadzenie postępowania w tej samej sprawie, a priori odrzucenie stanowiska strony skarżącej, nierozważenie przedstawionej przez podatnika argumentacji oraz przeprowadzenie czynności wykładni prawa w sposób dowolny, bez zachowania jakichkolwiek reguł rzetelnego interpretatora (wbrew art. 122 ordynacji podatkowej);
8. - niewyjaśnienie podatnikowi przesłanek, dla których skorzystano z określonych dyrektyw interpretacyjnych i metod wykładni w sytuacji odrzucenia metod językowych oraz nieprzedstawienie toku rozumowania organu, jaki legł u podstaw uzyskanego rezultatu wykładni (wbrew art. 124 ordynacji podatkowej);
9. - nieprzedstawienie w uzasadnieniu decyzji przesłanek korzystania z przyjętych metod i dyrektyw wykładni prawa materialnego (niezgodnie z art. 210 § 4 ordynacji podatkowej);
10. - naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu celnym a więc dyspozycji art. 123 § 1 ordynacji podatkowej;
11. - naruszenie obowiązku zasięgnięcia opinii biegłego w sytuacji, gdy organ administracji nie dysponował wystarczającą wiedzą specjalną dla zrozumienia pojęć, którymi posłużył się ustawodawca (art. 197 § 1 ordynacji podatkowej).

W ocenie strony skarżącej, gdyby Sąd pierwszej instancji dostrzegł przedstawione wyżej uchybienia procesowe, uchyliłby zaskarżoną decyzję, ponieważ niewątpliwie w istotny sposób wpłynęły one na wynik sprawy. Zaakceptowanie zaskarżonej decyzji pomimo tak istotnych wad postępowania niewątpliwie wpłynęło na wynik postępowania sądowoadministracyjnego. Jeżeliby Wojewódzki Sąd Administracyjny wnikliwie przeprowadził czynności sądowej kontroli, wydany wyrok miałby inną treść, decyzja zostałaby wyeliminowana z obrotu prawnego.

1. 5. naruszenie art. 141 § 4 p. p. s. a. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, z jakich przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wolna jest od uchybień procesowych, to jest nie narusza art. 187 § 1 i art. 191, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, i art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, jak też materialnoprawnych, to jest że wykładnia i zastosowanie przepisów rozporządzenia pozycji 2106 90 92 O Załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 roku w sprawie zawieszenia pobierania ceł niektórych towarów (Dz. U. Nr 151, poz. 1687), działu 21, pozycji 2106 oraz działu 30, pozycji 3004 i 3006 Załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 roku w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.),
2. 6. postanowień art. 69 Układu Europejskiego, ustanawiającym stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonym w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 roku (Dz. U. Z 1994 roku, Nr 11, poz.38 - zał.) - zwanym dalej: Układem Stowarzyszeniowym oraz pozycji 2106 90 92 Tabeli nr I Załącznika nr 1 Protokołu nr 3 do Układu Stowarzyszeniowego było poprawne, które to stwierdzenia winny lec u podstaw faktycznych oraz rozważań prawnych zaskarżonego wyroku.
3. II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest:
4. - pozycji 2106 90 92 0 Załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 roku w sprawie zawieszenia pobierania ceł niektórych towarów (Dz. U. Nr 151, poz. 1687) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;
5. - działu 21, pozycji 2106 oraz działu 30, pozycji 3004 i 3006 Załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 roku w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,
6. - postanowień art. 69 Układu Stowarzyszeniowego oraz pozycji 2106 90 92 Tabeli nr I Załącznika nr 1 Protokołu nr 3 do Układu Stowarzyszeniowego poprzez wadliwe niezastosowanie i błędną wykładnię.

Przedstawione uchybienia prawa materialnego zostały popełnione już na etapie administracyjnego stosowania prawa. W postępowaniu sądowoadministracyjnym nie dostrzeżono wymienionych naruszeń prawa materialnego. Z tego powodu strona skarżąca podnosi zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez nietrafne oddalenie skargi w sytuacji, gdy istniały podstawy do jej uwzględnienia w oparciu o uchybienia w zakresie prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna oparta jest na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Zarzuty składające się na drugą z wymienionych w tym przepisie podstaw kasacyjnych - mających wpływ na wynik sprawy naruszeń przepisów postępowania, odnoszą się w znacznej mierze do czynności Sądu i organów celnych związanych z wykładnią i zastosowaniem prawa materialnego. Stan faktyczny niniejszej sprawy w istotnym zakresie nie jest sporny. Wobec tego uprawnione jest odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia ma wykładnia przepisów określających zakres zawieszenia pobierania ceł od towarów wymienionych w pozycji 2106 90 92 0 i 2106 90 98 0 Taryfy Celnej.

W chwili dokonywania zgłoszenia celnego zakres zawieszeń poboru ceł określało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 roku w sprawie zawieszenia pobierania cel od niektórych towarów (Dz. U. Nr 151, poz. 1687). W odniesieniu do towarów zaliczonych do kodu 2106 90 92 0 (przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; - pozostałe, - -pozostałe, - - - niezawierające tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi lub zawierające w masie mniej niż 1,5% tłuszczu mleka, 5% sacharozy lub izoglukozy, 5% glukozy lub skrobi) i do kodu 2106 90 98 0 (pozostałe) stawkę celną zawieszoną w wysokości 0% przypisano do towarów określonych jako: "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. uznał, że warunek zawieszenia poboru ceł w postaci posiadania pozwolenia na dopuszczenia do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia odnosi się zarówno do preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych jak i do preparatów witaminowych, mineralno-witaminowych, także zawierających produkty roślinne. Argumentacja Sądu pierwszej instancji i organów celnych w omawianym zakresie nie jest prawidłowa.

Norma określająca zakres przedmiotowy zawieszeń poboru ceł zbudowana jest w postaci zdania składającego się z dwóch części połączonych spójnikiem "oraz". Spójnik "oraz" tak jak "i" używany jest do budowania koniunkcji, co oznacza, że zdanie w pierwszej kolejności należy odczytywać w ten sposób, że traktowane rozdzielnie obie jego części (przed i po spójniku) są prawdziwe. W odniesieniu do analizowanej normy oznaczałoby to, że skonstruowana na zasadach koniunkcji norma prawna miałaby takie znaczenie, że zawieszenie poboru ceł odnosiłoby się do dwóch oddzielnych grup towarów, to jest: po pierwsze - preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych, po drugie - preparatów witaminowych, mineralno-witaminowych, także zawierających produkty roślinne, posiadających pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia. Wynik wykładni językowej jest tego rodzaju, że tylko ważkie argumenty wynikające z zastosowania innych metod wykładni, zwłaszcza systemowej i celowościowej, mogłyby podważyć przedstawiony rezultat odkodowania normy prawnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyszedł z założenia, że prawodawca użył określenia "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych" dla określenia zbioru towarów odmiennego od tego jaki oznaczany jest za pomocą terminu "dietetyczne środki spożywcze". Założenie takie było niezbędnym warunkiem dla wykazania, że określenie "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych" nie odnosi się do zbioru pustego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 30 maja 2008r. (sygn. akt I GSK 583/07, I GSK 694/07, I GSK 697/07) zwracał uwagę na niemożność przypisania racjonalnemu ustawodawcy woli posługiwania się określeniami nie mającymi odniesień do rzeczywistości.

Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że "dietetyczne środki spożywcze" nie mogą być przedmiotem pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. – Prawo farmaceutyczne (Dz. U. nr 126, poz. 1381 – tekst pierwotny, ze zm.) przedmiotem pozwoleń mogą być jedynie produkty lecznicze, które definiowane są w art. 2 pkt 32 tej ustawy jako substancja lub mieszanina substancji, której przypisuje się właściwości zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi lub zwierząt, lub podawana człowiekowi lub zwierzęciu w celu postawienia diagnozy lub w celu przywrócenia, poprawienia czy modyfikacji fizjologicznych funkcji organizmu ludzkiego lub zwierzęcego; pojęcie produktu leczniczego nie obejmuje dodatków paszowych uregulowanych w odrębnych przepisach. Pojęcia "środków spożywczych" i "dietetycznych środków spożywczych" oraz "preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych" nie występuje w Taryfie Celnej, w szczególności w ramach pozycji 2106. "Dietetyczne środki spożywcze" (specjalnego przeznaczenia żywieniowego) wymieniane są natomiast w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 2001r. o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (Dz. U. nr 63, poz. 634 ze zm.), co oznacza, że wprowadzenie ich do obrotu wymaga zezwolenia Głównego Inspektora Sanitarnego (art. 13 ust. 7 omawianej ustawy) a nie Ministra Zdrowia.

Założenie, że zakresy przedmiotowe pojęć "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych" i "dietetyczne środki spożywcze" nie pokrywają się jest nieprawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny podziela wsparte analizą językową stanowisko strony, że dietetyczne środki spożywcze mają charakter dietetycznych środków spożywczych. Przypisanie prawodawcy woli opisania przy użyciu słów "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych" zbioru towarów obejmującego zarówno dietetyczne środki spożywcze, na których wprowadzenie do obrotu Minister Zdrowia nie wydaje pozwoleń, jak i innych jeszcze preparatów, które nie są dietetycznymi środkami spożywczymi mimo cech określonych za pomocą sformułowania "charakter dietetycznych środków spożywczych" i mają wskazany już status preparatów leczniczych, wymagałoby wykazania, że istnieją towary o takiej charakterystyce.

Godzi się zauważyć, że tego rodzaju zabieg prawodawcy byłby dalece nieudolny z punktu widzenia techniki legislacyjnej już choćby z uwagi na trudności w konkretyzacji normy prawnej. Nie można bowiem przypisać jednym towarom charakter innych towarów. Z punktu widzenia zasad językowych opisy określonych rzeczy i rzeczy o ich charakterze są tożsame.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. powołał się na fragment Wyjaśnień do Taryfy celnej dotyczący pozycji 2106 (tom V str. Str. 2395, załącznik do Dz. U. z 2003r. Nr 70, poz. 645), w którym stwierdza się, że do kodu 2106 mogą być klasyfikowane "dietetyczne środki spożywcze, stanowiące uzupełnienie niedoborów witamin i mikroelementów powstałych w wyniku nieracjonalnego żywienia, w wyniku chorób, w okresie zwiększenia zapotrzebowania organizmu na składniki w nich zawarte itp. Preparaty te uzupełniają dzienne zapotrzebowanie na witaminy i mikroelementy. Produkty te często posiadają wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych, zezwalający na uznanie ich za lek w rozumieniu innych przepisów niż Taryfa celna i wywiódł na tej podstawie, że istnieją preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych, na których wprowadzenie do obrotu pozwolenie wydaje Minister Zdrowia, gdyż są lekami (produktami farmaceutycznymi).

Powoływane Wyjaśnienia do Taryfy celnej z 2003r. nie znajdowały zastosowania w chwili dokonywania zgłoszenia celnego w 2002r. Niezależnie od tego prawodawca osobno wymienił preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe. Preparaty witaminowe i mineralno-witaminowe nie zostały więc zaliczone do zbioru preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych. Powołane przez Sąd pierwszej instancji wyjaśnienie odnosi się do środków służących uzupełnieniu niedoborów witamin i mikroelementów, to jest przede wszystkim preparatów witaminowych i mineralno-witaminowych. Wymienione wyjaśnienie nie mogło stanowić należytej podstawy dokonanego wnioskowania.

Wskazywane towary w postaci gumy do żucia "N." i tabletek musujących są klasyfikowane do kodu 2106 90 92 z powodów wymienionych w uwadze 1 (a) do działu 30 taryfy celnej. Brak natomiast przesłanek, by uznać, że właśnie te towary są "preparatami mającymi charakter dietetycznych środków spożywczych".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wywodził ponadto, że zastosowana przezeń interpretacja unormowania dotyczącego zakresu zawieszenia ceł odpowiada celom jakie przyświecały prawodawcy, który miał zmierzać do objęcia zawieszeniem ceł jedynie tych towarów, które z uwagi na brzmienie uwagi 1 a do działu 30 Taryfy Celnej nie są zaliczane do leków w rozumieniu pozycji 3003 i 3004 a są lekami w rozumieniu przepisów innych niż Taryfa Celna. Powołał się w tym zakresie na stanowisko Prezesa Głównego Urzędu Ceł, które w żadnej mierze nie ma waloru wykładni autentycznej, gdyż akt normatywny pochodził od innego podmiotu.

Zarzuty naruszenia prawa materialnego z wymienionych powodów są zasadne. Brak podstaw do kwestionowania przedstawionych rezultatów wykładni językowej załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 roku w sprawie zawieszenia pobierania cel od niektórych towarów.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak już wspomniano, w znacznej mierze odnoszą się czynności dokonywanych w procesie wykładni prawa.

Zarzut naruszenia art. 1 § 1 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. jest na tyle ogólny, że nie może być uznany za wyznaczający zakres badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Art. 1 § 1 p.u.s.a. jest przepisem o charakterze ustrojowym i może być skutecznie wskazywany jako naruszony w ramach drugiej podstawy kasacyjnej jedynie w powiązaniu z konkretnie oznaczonymi przepisami ustawy procesowej. Art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i określa formę sprawowania tej kontroli poprzez stosowanie środków określonych w ustawie. Jeżeli kontrola działalności administracji publicznej następuje w przewidzianej ustawą formie nie dochodzi do naruszenia tego przepisu wymienionego bez powiązania z innymi przepisami postępowania.

Zarzut naruszenia art. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej składa się w istocie z kilku zarzutów odnoszących się najczęściej do kwestionowania przyjętej przez organy celne i Sąd pierwszej instancji wykładni prawa materialnego i jego zastosowania.

Zajęcie odmiennego od prezentowanego przez stronę stanowiska nie narusza art. 122 Ordynacji podatkowej ani nie powodowało pozorności udziału strony w postępowaniu celnym (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) mimo długotrwałego prowadzenia postępowań w tej samej sprawie.

Oparcie się na przyjętych przez organy celne metodach wykładni prawa materialnego nie wymagało wyjaśnienia dlaczego nie stosowano, zwłaszcza w pierwszej kolejności, wszelkich innych wymienianych w teorii prawa metod wykładni. Wobec tego nie doszło do naruszenia art. 122 i 124 Ordynacji podatkowej. Błędna wykładnia prawa materialnego może być przedmiotem zarzutów składających się na pierwszą z wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstaw kasacyjnych.

Organ celny i Sąd pierwszej instancji wskazały pewne towary, które w ich ocenie odpowiadają pojęciu towarów mających wyłącznie charakter dietetycznych środków spożywczych. Sama ocena w tym zakresie nie narusza wskazywanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania gdyż jest wynikiem wykładni prawa materialnego, do której Naczelny Sąd Administracyjny się odniósł.

Zarzut naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej nie zawiera uzasadnienia, które pozwalałoby odtworzyć, jakie konkretnie wiadomości specjalne wymagane są w sprawie.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest zasadny. Ustawodawca we wskazanym przepisie określa elementy konstrukcyjne uzasadnienia wyroku. Zarzut naruszenia tego przepisu jest zasadny przede wszystkim wtedy, gdy sposób sporządzenia uzasadnienia uniemożliwia kontrole instancyjną wyroku. Zarzut taki nie jest natomiast skuteczny jeżeli zmierza do kwestionowania przyjętego przez Sąd stanowiska. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane elementy a kontrola orzeczenia w oparciu o jego uzasadnienie była w pełni możliwa.

Zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez niewykonanie zaleceń zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia [...] czerwca 2009 roku, sygn. akt III SA/Łd 138/09 również nie jest zasadny.

Zalecenia zawarte w wymienionym wyroku z [...] czerwca 2009 r. sprowadzały się do czterech kwestii.

Po pierwsze, organy celne miały wyjaśnić czy preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych stanowią pewną grupę przetworów spożywczych i według jakich kryteriów wyodrębnioną.

Po drugie, zdaniem Sądu wyjaśnienia wymagało, czy można utożsamiać preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych z pojęciem dietetycznych środków spożywczych.

Po trzecie, za konieczną Sąd uznał ocenę czy preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych podlegały rejestracji i mogły uzyskać świadectwo wydawane przez Ministra Zdrowia.

Po czwarte, wskazano na konieczność ustalenia, że obowiązek uzyskania świadectwa rejestracji dotyczy wszystkich towarów opisanych w przepisie ustanawiającym zawieszenie cła.

Organ celny wywiązał się ze wszystkich nałożonych zaleceń. Fakt, że skutkiem wykonania zaleceń uzyskano rezultaty, przede wszystkim w zakresie wykładni i stosowania prawa materialnego, które nie satysfakcjonowały strony, nie oznacza, że doszło do naruszenia art. 153 p.p.s.a. Stanowisko będące wynikiem wykonania zaleceń zostało skutecznie podważone zarzutami naruszenia prawa materialnego.

Ponieważ nie zachodziły naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zastosowano art. 188 p.p.s.a. i uchylono zaskarżony wyrok a na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 p.p.s.a., wobec wskazanych naruszeń prawa materialnego, uchylono zaskarżona decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

Koszty postępowania sądowego zasądzono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 p.p.s.a.