Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z dnia 24 lutego 2010 r. o sygn. akt I SA/Bd 832/09 oddalił skargę Handel Gazem G. Spółki cywilnej K. J., K. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia 4 września 2009 r. nr [...]w przedmiocie podatku akcyzowego od stycznia do grudnia 2005 r.
Sąd I instancji orzekł w następującym stanie faktycznym i prawnym.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 26 maja 2009 r. nr[...], określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące styczeń- grudzień 2005r. w wysokości 718.253 zł
W uzasadnieniu organ I instancji podał, że w siedzibie przedsiębiorstwa o nazwie Handel Gazem G s.c. K. J, K M została przeprowadzona kontrola podatkowa zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku akcyzowego za okres od stycznia do grudnia 2005r.
Organ I instancji ustalił, że wspólnicy w deklaracjach dla podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do czerwca 2005r. nie wykazywali kwot podatku do zapłaty, natomiast za pozostałe miesiące 2005r. w ogóle nie złożyli deklaracji dla podatku akcyzowego, z uwagi na dokonane 22 września 2005r. zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z powodu zaniechania z dniem 20 czerwca 2005r. sprzedaży towarów objętych tym podatkiem.
Organ kontrolujący stwierdził, że wspólnicy prowadzili sprzedaż gazu po 20 czerwca 2005r., w związku z czym byli zobowiązani, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), do obliczania i zapłaty podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w który powstał obowiązek podatkowy. Ponadto na podstawie dokumentów i ewidencji ustalono, że wspólnicy w okresie od stycznia do grudnia 2005r. nabyli gaz propan-butan w ilości 1.707,06 kg od którego nie został przez dostawcę zapłacony podatek akcyzowy oraz 1.000,95 kg z zapłaconym podatkiem akcyzowym przez dostawcę.
W ocenie organu przeprowadzona analiza przedstawionych do kontroli dokumentów i ewidencji wykazała niekompletność dokumentacji, w tym brak administracyjnego dokumentu towarzyszącego ADT - karty 2, sporządzonego do nabycia udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z dnia 27 września 2005r.
Ponadto w oparciu o treść prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w R z dnia 12 marca 2008r. o sygn. akt II K 169/07 organ stwierdził, że wspólnicy Spółki G.- J. K. i M. K. zostali oskarżeni o to, że podrobili dokumenty w postaci dowodów WZ i oświadczeń o przeznaczeniu gazu płynnego, dotyczące sprzedaży gazu płynnego ze zwolnioną akcyzą, na których sfałszowali podpisy osób fizycznych i reprezentujących podmioty prawa handlowego oraz poczynili przygotowania do podrobienia dokumentów w postaci oświadczeń, dotyczących przeznaczenia gazu płynnego ze zwolnioną akcyzą, w ten sposób, iż przygotowali i wypełnili druk tych oświadczeń w celu podrobienia na nich podpisów osób fizycznych i reprezentujących podmioty prawa handlowego.
W ocenie organu I instancji wszystkie oświadczenia nie dawały wspólnikom uprawnień do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w § 15 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r. Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006r.Nr 72, poz. 500 ze zm.).
Organ podatkowy stwierdził także, że oświadczenie o przeznaczeniu nabytego gazu w ilości 3.729 litrów z dnia 20 maja 2005r., w którym jako nabywca figuruje P. s.c. M. i K. H. z siedzibą w G, nie potwierdzała rzeczywistej dostawy gazu na rzecz wymienionego w nim podmiotu, tym samym nie daje ono uprawnień wspólnikom Spółki G. do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym.
Organ podał, że dodatkowo podjęto czynności zmierzające do weryfikacji sporządzonych w 2005r. oświadczeń. W tym celu skonfrontowano faktury nabyć gazu bez uiszczonej akcyzy z administracyjnymi dokumentami towarzyszącymi i rozliczeniami sprzedaży tego gazu oraz oświadczeniami o sposobie wykorzystania nabytego gazu. Następnie podjęto próbę przyporządkowania ilości sprzedanego gazu, wynikającego z dowodu sprzedaży, które zostały wymienione w znajdującym się w aktach sprawy zestawieniu nr 2, z ilościami gazu wyszczególnionymi w oświadczeniach o przeznaczeniu nabytego gazu.
W wyniku przeprowadzonej analizy stwierdzono, że ilości wskazanych w 149 oświadczeniach nabywców gazu nie można przyporządkować do konkretnych transakcji sprzedaży, udokumentowanych przez kontrolowaną Spółkę paragonami i fakturami VAT.
Dyrektor Izby Celnej po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego nie można uznać, że postępowanie karne i podatkowe mają ten sam cel, gdyż celem postępowania karnego jest ustalenie czy miało miejsce popełnienie przestępstwa lub wykroczenia (czynów wypełniających znamiona określone w przepisach karnych zabronionych pod groźbą kary), winy sprawcy i w konsekwencji wymierzenie kary. Natomiast celem postępowania podatkowego należącego do kompetencji organów podatkowych jest wymiar należności podatkowych. Są to dwa niezależne od siebie postępowania.
Organ odwoławczy podkreślił, że Sąd uznał oskarżonych za winnych zarzucanych im czynów i wymierzył im stosowne kary, które stanowią sankcję za naruszenie prawa, w tym za naruszenie obowiązków podatkowych określonych na podstawie przepisów kodeksu karnego skarbowego. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że prawo karne skarbowe jest ściśle powiązane z regulacjami prawa finansowego i normuje karalność naruszeń nakazów i zakazów wynikających z ustaw podatkowych. Zastosowane kary stanowią dolegliwość dla sprawcy, mającą zadośćuczynić popełnionemu czynowi zabronionemu, pełnią funkcje prewencyjne i wychowawcze.
Organ odwoławczy stwierdził, że kodeks karny skarbowy przewiduje bezwzględny obowiązek regulowania należności publicznoprawnych co oznacza, że orzeczenia zapadłe w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowe nie zwalniają z obowiązku uiszczenia należności, które wynikają z decyzji podatkowych (art. 15 § 1 k.k.s.).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. po rozpoznaniu skargi J. K. i M. K. nie znalazł podstaw do jej uwzględnienia i oddalił skargę. Sąd I instancji podkreślił, że na podstawie delegacji ustawowej zawartej w przepisie art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004r. nr 97, poz. 966 ze zm. – zwane dalej rozporządzeniem). W § 15 rozporządzenia zostały określono szczegółowe przesłanki warunkujące zwolnienie z obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego.
Z materiału zgromadzonego w postępowaniu podatkowym wynika, że skarżący nie byliby zobowiązani do zapłaty podatku akcyzowego pod warunkiem, iż gaz nabyty w 2005r. bez podatku akcyzowego, przeznaczony był do odsprzedaży w celu zużycia do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych, a uprawnieni nabywcy złożyli w tym zakresie stosowne oświadczenia, zgodne z wymogami zawartymi w § 15 ust. 8 powyższego rozporządzania.
Zdaniem Sądu I instancji z powyższych ustaleń wynika, iż wspólnicy zarówno na etapie odwołania, jak również skargi nie kwestionowali ustaleń organów podatkowych, że oświadczenia mające potwierdzać sprzedaż łącznie 1.033,46 kg gazu, nie dawały skarżącym uprawnień do zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym, o którym mowa w § 15 ust. 1 rozporządzenia.
Zgodnie z treścią art. 15 § 1 ustawy z dnia z dnia 10 września 1999r. kodeks karny skarbowy orzeczenie zapadłe w postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie zwalnia od obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej. Wyjątek stanowi § 2, zgodnie z którym, jeżeli orzeczono: 1) przepadek przedmiotów, 2) ściągnięcie równowartości pieniężnej przepadku przedmiotów lub 3) obowiązek uiszczenia równowartości pieniężnej przepadku przedmiotów, to wygasa wówczas obowiązek uiszczenia należności publicznoprawnej dotyczącej tych przedmiotów.
Sąd I instancji podkreślił, że postępowanie karne skarbowe jest niezależne od postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie ustalenia istnienia obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej. Orzeczenie, które zapadło w postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie zwalnia od obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej. W związku z tym, pomimo poniesienia odpowiedzialności karnej skarbowej na sprawcy ciąży odrębna odpowiedzialność określona przez przepisy prawa podatkowego.
W ocenie Sądu I instancji wyrok Sądu Rejonowego w R. z dnia 12 marca 2008r. o sygn. II K 169/07 orzekający środku karnym wobec skarżących w postaci przepadku równowartości osiągniętej z przestępstwa korzyści majątkowej nie może mieć takiego skutku, że czyni niemożliwym opodatkowanie czynności, które równocześnie wypełniają znamiona czynu zabronionego.
Od wyroku Sądu I instancji J. K. i M. K. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Handel Gazem G. s.c. wnieśli skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a. zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15 § 2 kodeksu karnego skarbowego poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedmiotowym stanie faktycznym przepis ten nie ma zastosowania mimo braku ku temu merytorycznych podstaw.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący podnieśli, że przed Sądem Rejonowym w R toczyła się sprawa o sygn. akt II K 169/07 dotycząca tej samej materii i prowadzona była na podstawie przepisów kodeksu karnego skarbowego. Skarżący zarzucili, że Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie dokonał analizy podstawowych zasad postępowania karnego jak i karnoskarbowego tj. "powagi rzeczy osądzonej" i "nie dwa razy za to samo". We wspomnianym postępowaniu karnym dokonywane były wyliczenia dotyczące uszczuplenia należności publicznoprawnych w podatku akcyzowym za identyczny okres czasu jak w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Wartość uszczupleń oszacowano przy pomocy biegłych, które następnie zasądzono a Skarżący je pokryli. Wbrew twierdzeniom Sądu I instancji Skarżący odpowiadali w postępowaniu karnym za narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku akcyzowego w wartości nie mniejszej niż 458.388 złotych oraz opłaty paliwowej w kwocie mniejszej niż 71.036 złotych.
Powaga rzeczy osądzonej obejmuje, w ocenie Skarżących, prawomocne ustalenia faktyczne poczynione w postępowaniu karnym a więc dotyczy także dokonanych przez biegłych wyliczeń uszczuplonego podatku, które były dokonywane przez uprawnione do tego ograny. Sąd I instancji w zaskarżonym orzeczeniu doprowadził do podważenia tych ustaleń co, zdaniem strony, jest niedopuszczalne. Skarżący podkreślili, że przepadek równowartości korzyści majątkowej przewidziany w art. 22 § 2 pkt 4a kodeksu karnego skarbowego jest tym samym co przepadek przedmiotów przewidziany w art. 22 § 2 pkt 2 kodeksu. Przedmiotem postępowania w sprawie jest de facto uzyskana nielegalnie korzyść majątkowa, która zgodnie z wyrokiem karnym uległa przepadkowi. Z tego względu przedmiotowej sprawie powinien mieć zastosowanie art. 15 § 2 kodeksu karnego skarbowego.
Mając powyższe na uwadze Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i decyzji oraz przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania a także zasądzenie kosztów postępowania w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jako środek odwoławczy od wyroku Sądu I instancji powinna spełniać wymogi, o których mowa w art. 176 p.p.s.a., czyli m.in. zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych. Autor skargi kasacyjnej wprawdzie zarzucił naruszenia prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 15 § 2 k.k.s. i przyjęciu, iż nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie, to jednak nie przywołał art. 174 pkt 1 p.p.s.a., który określa tę podstawę kasacyjną.
Zawarte w skardze kasacyjnej wnioski co do sposobu rozstrzygnięcia, jakie winien w ocenie autora skargi kasacyjnej wydać Naczelny Sąd Administracyjny, nie znajdują uzasadnienia prawnego w przepisach p.p.s.a. (art. 184–189).
Żaden z powyższych przepisów nie przewiduje proponowanych rozstrzygnięć "kasacji wyroku", czy też "poprzedzającej go decyzji". Przewiduje natomiast m.in. uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie (np. art. 185 § 1 p.p.s.a.).
Mimo wskazanych wadliwości w sporządzeniu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze uchwałę pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 stanął na stanowisku, że sposób sformułowania zarzutu pozwala przyjąć, że skarga kasacyjna oparta została na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. i rozpoznać tę skargę.
Otóż skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem podniesiony w niej zarzut jest bezzasadny.
Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej poza nieważnością postępowania, którą bierze pod rozwagę z urzędu, a która w niniejszej sprawie nie występuje.
Wobec tego zakres kontroli wyroku Sądu I instancji przez NSA został zakreślony przez autora skargi kasacyjnej i sprowadza się do oceny zasadności zarzutu podniesionego w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.
Należy w pełni podzielić stanowisko Sądu I instancji, że postępowanie karne skarbowe i postępowanie podatkowe w okolicznościach niniejszej sprawy to dwa różne niezależne postępowania.
Art. 15 § 2 k.k.s., którego naruszenie zarzuca skarżący, stanowi, iż w przypadku orzeczenia – przepadku przedmiotów,
- – ściągnięcia ich równowartości pieniężnej,
- – lub obowiązku uiszczenia ich równowartości pieniężnej wygasa obowiązek uiszczenia należności publicznoprawnej dotyczącej tych przedmiotów.
Z powyższego wynika, że warunkiem wygaśnięcia obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej jest wydanie jednego z wyżej wymienionych orzeczeń.
W niniejszej sprawie jest okolicznością bezsporną, że Sąd Rejonowy w Rypinie wyrokiem z dnia 12 marca 2008 r. (sygn. akt II K 169/07) orzekł na podstawie art. 33 § 1 k.k.s. środek karny w postaci przepadku równowartości korzyści majątkowej osiągniętej z popełnienia przestępstwa w kwocie 529.424 zł (pkt IX wyroku).
Jest również okolicznością bezsporną, że należność ta została przez skarżących uregulowania.
Przepadek równowartości korzyści majątkowej jest środkiem karnym określonym w art. 22 § 2 pkt 4a k.k.s. zupełnie innym niż przepadek przedmiotów (art. 22 § 2 pkt 2 k.k.s.) czy ściągnięcie równowartości pieniężnej przepadku przedmiotów (art. 22 § 2 pkt 2 k.k.s.).
Uregulowanie kwoty stanowiącej równowartość uzyskanej korzyści majątkowej nie oznacza uregulowania należności publicznoprawnej w rozumieniu art. 15 § 2 k.k.s. Przepis ten nie zawiera rozstrzygnięcia jakie zastosował sąd w postępowaniu karnym (środek karny w postaci przepadku równowartości osiągniętej korzyści majątkowej), a zatem nie było podstaw do uznania, że wygasł obowiązek uiszczenia należności publicznoprawnej, czyli w tym wypadku określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 207 § 2 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł uwzględniając stan zawiłości sprawy oraz nakład pracy pełnomocnika organu.