Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 22 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 675/15 oddalił skargę M.B. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji.
Sąd orzekał następującym stanie faktycznym sprawy:
Decyzją z dnia [...] października 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Audi A6.
W dniu 19 czerwca 2015 r. do organu wpłynął wniosek podatnika o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji. W uzasadnieniu podatnik zakwestionował właściwość organów orzekających w sprawie wskazując, iż nabycie wewnątrzwspólnotowe nie jest czynnością rozciągniętą w nieokreślonym przedziale czasowym przemieszczania się towaru, trwającym począwszy od momentu przekroczenia granicy do momentu zaistnienia jakiegoś bliżej nieokreślonego zdarzenia. Zdaniem strony, właściwość miejscowa organu podatkowego powinna być określona przede wszystkim z uwzględnieniem miejsca przekroczenia granicy przez wewnątrzwspólnotowo nabyty samochód. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane przez organ podatkowy, którego terytorialny zasięg działania nie obejmuje żadnego z miejsc granicznych Rzeczpospolitej Polskiej, co w ocenie skarżącego sprawia, iż zostało ono wydane z naruszeniem właściwości miejscowej i jako takie dotknięte jest wadą nieważności, określoną w art. 247 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613), zwanej dalej: ord. pod.).
Decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Kielcach odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] października 2012 r. Organ stwierdził, że decyzja ta nie narusza art. 247 § 1 pkt 1 ord. pod., bowiem nie została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości.
W wyniku odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej w Kielcach zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2015 r. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] lipca 2015 r. W uzasadnieniu wskazał, że podatnik nabył wewnątrzwspólnotowo samochód jako osoba fizyczna, prowadząca działalność gospodarczą. Wobec tego, na podstawie art. 14 ust. 1 i ust. 3 właściwym do załatwienia sprawy w postępowaniu pierwszoinstancyjnym oraz w postępowaniu odwoławczym byli odpowiednio Naczelnik Urzędu Celnego w K. i Dyrektor Izby Celnej w Kielcach, jako organy podatkowe, których właściwość miejscowa obejmowała miejsce wykonywanej przez skarżącego działalności gospodarczej – S. Organ powołując art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a., wyjaśnił, że nabycia wewnątrzwspólnotowego rozumianego jako przemieszczenie samochodu osobowego nie można rozumieć tylko jako przekroczenie granicy pomiędzy krajem, a państwem członkowskim, bowiem zasadnicze znaczenie ma osoba nabywcy i realizowane przez nią lub na jej rzecz przemieszczenie samochodu osobowego, które rozpoczyna się w określonym miejscu na obszarze państwa członkowskiego i kończy się w kraju, również w miejscu oznaczonym. Moment powstania obowiązku podatkowego nie może być – zdaniem organu odwoławczego - utożsamiany z właściwością miejscową ustalaną na podstawie miejsca przekroczenia granicy.
Sąd I instancji oddalając skargę skarżącego na powyższą decyzję na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718), zwanej dalej: p.p.s.a., stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd swierdził, że istota sporu sprowadza się do rozważenia, czy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] października 2012 r. została wydana z naruszeniem właściwości miejscowej. Przytaczając treść mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa, tj. art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 14 ust. 3 i art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Pojęcia "nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego" nie należy utożsamiać tylko i wyłącznie z samym przekroczeniem granicy kraju, tj. fizycznym przemieszczeniem pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.
Należy oceniać je w kontekście szerszym - wymiany towarowej pomiędzy państwami członkowskimi a Polską. Jest to proces związany z rozpoczęciem tej czynności faktycznej w konkretnym miejscu i czasie (z terytorium państwa członkowskiego), przemieszczeniem z tego miejsca do granicy kraju, wprowadzeniem na terytorium kraju oraz dostarczeniem do konkretnego miejsca przeznaczenia (na terytorium kraju), w którym dany pojazd będzie użytkowany lub poddany kolejnym transakcjom handlowym. Właściwość organu podatkowego w akcyzie w przypadku spornej czynności powiązana jest zatem z miejscem zakończenia procesu przemieszczania pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.
Sąd I instancji odnosząc się do zarzutu skarżącego, że organ nie podjął działań zmierzających do zbadania okoliczności miejsca zakończenia przemieszczania samochodu po jego wewnątrzwspólnotowym nabyciu wyjaśnił, że znajdująca się w aktach administracyjnych dokumentacja, zebrana przed wydaniem decyzji z dnia [...] października 2012 r. jednoznacznie wskazuje, że zakończenie procesu przemieszczenia samochodu marki Audi A6 nastąpiło w S. Oczekiwanie od organu, że przyjmie za swoje ustalenia okoliczności inne niż wynikające z akt sprawy, jest bezpodstawne.
W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i pkt 2 p.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie w sprawie i nieuzasadnione oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., na decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] października 2012 r., wydanej z naruszeniem przez ten organ właściwości miejscowej, przez co uchybiono przepisom postępowania tj: art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 15 § 1 ord. pod. oraz art. 14 ust. 3 i ust. 10 u.p.a.;
- 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie w sprawie i nieuzasadnione oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., poprzez przyjęcie, w następstwie błędnej wykładni art. 14 ust. 3 u.p.a., iż miejscem determinującym właściwość miejscową organu podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wykonania czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, dokonanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie jest miejsce przekroczenia przez pojazd granicy państwowej, lecz miejsce będące siedzibą prowadzenia działalności gospodarczej, bądź bliżej nie wskazane w przepisach docelowe miejsce zakończenia przemieszczania wewnątrzwspólnotowo nabytego pojazdu;
- 3. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez uchybienie przez Sąd I instancji obowiązku wskazania podstaw faktycznych rozstrzygnięcia w zakresie wskazania przyczyn, dla których przyjął, iż miejscem zakończenia czynności przemieszczenia samochodu marki Audi A6 była miejscowość S. oraz, że miejsce to miało dla czynności przemieszczenia tego pojazdu status miejsca docelowego, determinującego właściwość miejscową organu podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, dokonanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wskazał argumenty przemawiające - jego zdaniem - za trafnością zarzutów postawionych w petitum złożonego środka prawnego, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone na wcześniejszych etapach postępowania.
Skarżący oświadczył, że zrzeka się rozprawy i wniósł o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a.
Dyrektor Izby Celnej w Kielcach nie zażądał przeprowadzenia rozprawy w terminie 14 dni od dnia doręczenia odpisu środka prawnego. W piśmie z dnia 16 marca 2016 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, jako pozbawionej uzasadnionych podstaw.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w sprawie nie występują.
Skarga kasacyjna oparta została na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a z postawionych w jej ramach zarzutów wyłania się zasadnicza kwestia, a mianowicie, skarżący kasacyjnie zarzuca Sądowi I instancji zlekceważenie zaistniałej w postępowaniu przed organami przesłanki nieważności postępowania, ponieważ jak twierdzi, decyzja określająca mu zobowiązanie w podatku akcyzowym z dnia [...] października 2012 r. została wydana przez organ podatkowy niewłaściwy miejscowo. Zdaniem skarżącego Sąd I instancji błędnie przyjął, że nabycie wewnątrzwspólnotowe powinno być oceniane w perspektywie przemieszczenia wyrobu akcyzowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju i dostarczeniem do konkretnego miejsca przeznaczenia.
Ocena zasadności zarzutów procesowych wymaga zatem zbadania, czy Sąd I instancji prawidłowo uznał, że orzekający w sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w Kielcach był właściwy miejscowo do orzekania w sprawie wymierzenia skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym, co za tym idzie, czy decyzja w tej sprawie została wydana w warunkach nieważności postępowania, w myśl art. 247 § 1 pkt 1 odr. pod.
Odnosząc się do sformułowanych zarzutów kasacyjnych dotyczących nieważności postępowania podatkowego i odmowy zastosowania przez WSA art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. oraz nieuzasadnionego oddalenia skargi kasacyjnej na podstawie art. 151 p.p.s.a., wynikającego z błędnej wykładni art. 14 ust. 3 u.p.a. (pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej) należy stwierdzić, że nie zawierają one usprawiedliwionych podstaw.
Organami podatkowymi w zakresie akcyzy są, stosownie do art. 14 ust. 1 u.p.a., naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej. Zgodnie z art. 14 ust. 3 u.p.a. właściwość miejscową naczelnika urzędu celnego i dyrektora izby celnej ustala się ze względu na miejsce wykonania czynności lub wystąpienie stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu akcyzą, z zastrzeżeniem ust. 4 – 5b i 7 - 10. Skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego jako osoba fizyczna w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co jest w sprawie bezsporne. Żaden z ustępów objętych zastrzeżeniem (czyli ust. 4 – 5b i 7-10) takiej sytuacji nie wymienia, skarżącego dotyczy więc ogólna reguła z art. 14 ust. 3 u.p.a.
Czynnością w sprawie, o której mówi ww. przepis, było nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu, uregulowane w art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. W myśl powołanego przepisu, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ustawa o podatku akcyzowym w art. 2 ust. 1 pkt 9 określiła nabycie wewnątrzwspólnotowe, jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Za takim ujęciem pojęcia "nabycie wewnątrzwspólnotowe" w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. przemawiają również regulacje dotyczące procedury zawieszenia poboru akcyzy (np. art. 40 ust. 2 pkt 2, pkt 7, pkt 11 lit. a-c u.p.a.) dotyczące przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Przemieszczenie to następuje z określonego miejsca wysyłki w państwie członkowskim do określonego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju (art. 41a ust. 1 i 2 u.p.a.) i kończy się z chwilą odbioru wyrobów akcyzowych przez podmiot odbierający.
Wbrew twierdzeniom skarżącego, nabycia wewnątrzwspólnotowego, o którym mowa w przepisie art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., rozumianego jako przemieszczenie samochodu osobowego, nie można rozumieć wyłącznie jako przekroczenia granicy pomiędzy krajem, a państwem członkowskim. Prawidłowo stwierdził Sąd I instancji, że w takich okolicznościach podstawowe znaczenie ma nabywca i realizowane przez niego lub na jego rzecz przemieszczenie samochodu osobowego, które ma swój początek w określonym miejscu na obszarze państwa członkowskiego i koniec w kraju, również w konkretnie oznaczonym miejscu. Słusznie zauważono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że rozumowanie skarżącego prowadziłoby do absurdalnej sytuacji, w której właściwymi organami celnymi byłyby wyłącznie organy o terytorialnym zasięgu przypisanym określonym punktom przejść granicznych.
W rozpoznawanej sprawie decyzja z dnia 23 października 2012 r. prawidłowo została wydana przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. - organ właściwy dla miejsca zakończenia przemieszczenia samochodu, tj. miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego (por. stanowisko NSA wyrażone w wyrokach: z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 972/13 i z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. akt I GSK 59/15, dostępnych na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym zarzuty naruszenia sformułowane w punkcie 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadne.
Za bezzasadny należy także uznać ostatni zarzut skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zawierający się w twierdzeniu, że Sąd I instancji nie wywiązał się z obowiązku wskazania podstaw faktycznych rozstrzygnięcia w zakresie wskazania przyczyn, dla których przyjął, iż miejscem zakończenia czynności przemieszczania samochodu była miejscowość S., oraz że miejsce to miało dla czynności przemieszczenia pojazdu status miejsca docelowego.
Według art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wymagane jest, aby uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie, aby było syntezą stanowiska sądu. Treść uzasadnienia powinna umożliwić prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie sądu pierwszej instancji obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, aby nie budziło wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2013 r., sygn. akt II OSK 1751/11, LEX nr 1361609).
Uzasadnienie wyroku zaskarżonego skargą kasacyjną spełnia wszystkie wymogi ustawowe. Wyjaśnione zostały istotne dla sprawy okoliczności, jednak to, iż Sąd I instancji uczynił to odmiennie od oczekiwań strony, nie może być podstawą skutecznego zarzutu.
Jak zostało wyżej wyjaśnione, właściwość organu podatkowego w przypadku spornej czynności powiązana jest z miejscem zakończenia procesu przemieszczania pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Skarżący bezspornie nabył samochód w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy prowadzi do wniosku, iż rację miał Sąd I instancji przyjmując w zgodzie z organami, że miejscem zakończenia procesu przemieszczania samochodu marki Audi A6 jest miejscowość S., bowiem właśnie tam skarżący prowadził działalność gospodarczą oraz przeprowadzono pierwszą udokumentowaną czynność związaną z pojazdem - badanie techniczne pojazdu (str. 12 akt administracyjnych). Właściwym miejscowo do rozpoznania sprawy skarżącego był zatem Naczelnik Urzędu Celnego w K., którego właściwość miejscowa obejmowała miasto S. Nadto wypada zauważyć, że skarżący nie ujawnił żadnego innego dowodu, który mógłby wskazywać na inne miejsce dostarczenia wewnątrzwspólnotowo nabytego samochodu.
Nie można wobec tego czynić zarzutu organom, a tym samym Sądowi I instancji, że opierając się na dokumentach zgromadzonych w aktach sprawy dokonały błędnej oceny miejsca zakończenia przemieszczenia samochodu po jego sprowadzeniu do kraju.
Reasumując, decyzja z dnia [...] października 2012 r. została podjęta przez organ właściwy dla miejsca zakończenia przemieszczenia samochodu i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego, tj. Naczelnika Urzędu Celnego w K. Jak prawidłowo uznał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, nie zachodziła określona w art. 247 § 1 pkt 1 ord. pod. podstawa stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] października 2012 r. jako wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości.
Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 182 § 2 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.