Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 1903/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. Sp. z o.o. w Warszawie (skarżąca), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z 30 maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia: Zaskarżoną decyzją z dnia 30 maja 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie (dalej: Organ lub Dyrektor IC) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Warszawie (dalej: organ I instancji) z 14 marca 2014r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki CITROEN C3.
W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IC wyjaśnił, że dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jego prawidłowa klasyfikacja statystyczna w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Do celów przyporządkowania pojazdu samochodowego do pozycji HS 8703 (kodu CN), koniecznym jest ustalenie jego zasadniczego przeznaczenia. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu winno wynikać z jego ogólnego wyglądu i ogółu cech, w tym cech projektowych, nadających mu zasadnicze przeznaczenie. Dyrektor IC wskazał, że w rozpoznawanej sprawie wobec braku szczegółowych informacji na temat wyposażenia pojazdu posłużono się elektroniczną wersją katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe, gdzie według indywidualnych cech pojazdu, istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów samochodowych, nadanego na etapie produkcji.
Pojazdy marki CITROEN C3 są pięciomiejscowymi samochodami osobowymi o nadwoziu typu hatchback, z czterema drzwiami bocznymi i klapą bagażnika. Posiadają nadany na etapie produkcji wygląd i ogół cech co najmniej na poziomie: 4/5 zagłówki, ABS, EBD, BAS, automatyczne włączanie świateł awaryjnych w przypadku nagłego hamowania, airbag kierowcy i pasażera, elektryczne podnoszenie szyb z przodu, lusterka boczne regulowane mechanicznie, pasy bezpieczeństwa przednie z pirotechnicznymi napinaczami, pasy bezpieczeństwa tylne bezwładnościowe, schowki w drzwiach przód i tył, szyby barwione, komputer pokładowy, lakier Uni, tapicerkę materiałową Simailla, tylne oparcie składane dzielone, uchwyty ISOFIX do mocowania fotelika dziecięcego, wspomaganie kierownicy - elektryczne, zagłówki tylne z regulacją wysokości, zamek centralny. Dyrektor IC powołał dokument o przeprowadzonym 14 lipca 2010 r. badaniu technicznym, z którego wynika, że pojazd posiadał dwa miejsca siedzące oraz przegrodę oddzielającą przestrzenie dla pasażerów i towarową.
Z dokumentu nie wynikało, czy posiadał zdemontowane jakiekolwiek inne elementy wyposażenia nadane na etapie produkcji. Dodatkowo Dyrektor IC powołał się na oględziny pojazdu przeprowadzone 26 listopada 2013 r., które ujawniły, że ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki Citroen C3 nie różnił się od nadanego mu na etapie produkcji. Zwrócił także uwagę, na zagraniczny dowód rejestracyjny, którego zapisy wskazywały, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy, a następnie przekształcony w samochód ciężarowy, zgodnie z lokalnym prawem i przepisami. Zabieg ten nie spowodował w ocenie Dyrektora IC, że samochód w momencie jego sprowadzenia do kraju nie był samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011r., Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.). Konstrukcja współczesnych pojazdów zezwala bowiem na modelowanie przestrzeni użytkowej w zależności od aktualnych potrzeb użytkownika poprzez montaż/demontaż niektórych elementów wyposażenia.
Rozpoznając skargę na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) wyjaśnił, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Z mocy art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz.
UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ORINS, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. Wobec tego, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r., sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu, co znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.
W ocenie Sądu, ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów), niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ustalenia powinny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń, zaś przeprowadzone postępowanie nie naruszyło reguł postępowania administracyjnego. Przedmiotowy pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był przerobiony w określony sposób, i w kraju pochodzenia (Francji), został zarejestrowany jako ciężarowy, przy czym rejestracja pojazdu jako samochodu ciężarowego była tylko odpowiedzią na zapotrzebowanie wewnętrznego rynku francuskiego, co nie miało znaczenia dla przepisów podatkowych.
Dla podatku akcyzowego pojazd taki nie przestaje być jednak samochodem osobowym, niezależnie od tego, że faktycznie będzie służył do transportu towarów. W ocenie Sądu pierwszej instancji, przedmiotowy samochód wyczerpuje cechy samochodu osobowego. W dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał tylne okna wzdłuż bocznych paneli, wnętrze całego pojazdu wyposażone w sposób charakterystyczny dla przedziału pasażerskiego, oświetlenie całego wnętrza itp. szerzej wskazane w zaskarżonej decyzji. Takie wyposażenie, jak słusznie podkreślił organ podatkowy, w ocenie Sądu pierwszej instancji, nie było spotykane w pojazdach konstrukcyjnie przystosowanych do przewozu towarów. Demontaż siedzeń dla pasażerów rzędu drugiego oraz zamontowanie przegrody czy odpowiednie wyłożenie podłogi umożliwiające przewóz towarów bez żadnych innych zmian nie uzasadnia uznania, że w pojeździe dokonano zmian wyglądu i ogółu cech determinujących zasadnicze przeznaczenie samochodu.
Zasadna zatem stała się konstatacja organów, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. Zmiany umożliwiające zarejestrowanie tego pojazdu we Francji, a następnie w Polsce jako samochodu ciężarowego nie wiązały się z żadnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Organy podatkowe właściwie dokonały zestawienia i porównania, stwierdzonych w toku postępowania podatkowego cech przedmiotowego pojazdu z cechami charakterystycznymi dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji HS 8703 i pozycji HS 8704, co doprowadziło do prawidłowego uznania że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób aniżeli do przewozu towarów.
Sąd odnosząc się do dokumentacji związanej z rejestracją pojazdu (dowody rejestracyjne, karta pojazdu, zaświadczenie od diagnosty), wyjaśnił, że w świetle dokonanych przez organy podatkowe ustaleń nie wpłynęły one na zmianę klasyfikacji taryfowej. W ocenie Sądu, organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 kodu CN. Sąd wskazał nadto, że organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był i jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a w tej sytuacji podlega klasyfikacji do kodu CN 8703. Tym samym w sprawie nie zostały naruszone przepisy art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz reguły 1 i 6 ORINS.
Od powyższego wyroku skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:
- 1. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.
- a. art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 i 2, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez to, że sąd dokonując oceny legalnosci zaskarżonej decyzji zaaprobował naruszenie dokonane przez organ II instancji, tj. pominięcie faktów wynikających z dokumentów urzędowych takich jak: dowód rejestracyjny pojzadu oraz zaswiadczenie wydane przez okręgową stację kontroli pojazdów, w których jednoznacznie stwierdzony został ciężarowy charakter spornego pojazdu oraz pomonięcie tych dowodów w sprawie;
- b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 o.p., poprzez to, że sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji nie dostrzegał istnienia przesłanki wznowienia postępowania polegającej na tym, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.
- 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.
- a. art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3 poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.), poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że sporny pojazd jest samochodem osobowym, tj. zakwalifikowania go do pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych objetych pozycją CN 8703, a nie samochodem ciężarowym przystosowanym do przewozu towarów i uznaniem, że wewnątrzwspólnotowe nabycie spornego pojazdu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;
- b. naruszenia art. 3 ust. 1 u.p.a. w zw. z Rozporządzeniem Komisji WE nr 948/2009 z 30 września 2009 r. zmieniającym Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (dalej: Rozporządzenie), poprzez błędną wykladnię Reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORNIS), i w konsekwencji niewłaściwe zakwalifikoanie spornego pojzdu do podpozycji 8703, a nie pozycji 8704.
Dyrektor Izby Celnej w Warszawie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw dlatego podlega oddaleniu.
Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu nieważność postępowania, a mianowicie okoliczności enumeratywnie wymienione w par. 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.
Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, co oznacza, że wniesiona skarga kasacyjna podlega rozpoznaniu w jej granicach.
Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. tj. zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego jak i na naruszeniu przepisów postępowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania ponieważ dopiero gdy ustalony stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości bądź nie został skutecznie podważony należy przejść do subsumpcji właściwej normy prawnej pod ustalony stan faktyczny sprawy.
Przede wszystkim zwrócić należy uwagę na fakt, że autor skargi kasacyjnej stawia zarzuty organom podatkowym, a nie Sądowi I instancji. Ponadto uzasadnienie zarzutów tak naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego stanowi polemikę z uzasadnieniem orzeczenia Sądu I instancji i nie zawiera rzeczowej argumentacji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor dokonał odmiennej oceny dowodów i wyprowadził na tej podstawie własne wnioski co do stanu faktycznego w sprawy.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania tj. naruszenia art. 122, art. 287 par. 1, art. 191, art. 194 par. 1 i par. 2 oraz art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty te są nieuprawnione. Aby zarzut naruszenia przepisów postępowania mógł okazać się skuteczny, autor skargi kasacyjnej powinien wykazać, że nie tylko doszło do naruszenia określonych przepisów postępowania, ale, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zabrakło.
Sąd I instancji prawidłowo dokonał kontroli zaskarżonej decyzji oraz prowadzonego postępowania dowodowego i słusznie stwierdził, że organ podatkowy nie naruszył prawa. Bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 122, art. 287 par. 1, art. 191, art. 194 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej przez pominięcie przez Sąd I instancji faktów wynikających z dokumentów urzędowych takich jak: dowód rejestracyjny pojazdu, oraz zaświadczenie wydane przez Okręgową Stację Pojazdów. Sąd nie pominął tych dowodów a jedynie słusznie stwierdził, że badanie techniczne pojazdu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym w kwestii klasyfikacji pojazdu nie są wiążące dla organów podatkowych. Klasyfikacja pojazdu wynikająca z ww. dokumentów uwzględnia definicję samochodu osobowego zawartą w przepisach o ruchu drogowym, natomiast organy celne mają obowiązek stosować ustawę o podatku akcyzowym i prowadzić klasyfikację samochodu w oparciu o Nomenklaturę Scaloną (CN) i Wspólną Taryfę Celną.
Z punktu widzenia u.p.a. istotne jest dokonanie klasyfikacji pojazdu do odpowiedniej klasyfikacji N C. Dokumenty, na które powołuje się skarżąca, nie miały znaczenia w postępowaniu, ponieważ u.p.a. zawiera własną legalną definicję pojęcia "samochód osobowy". Zarówno organy podatkowe jak i Sąd I instancji nie negowały twierdzenia skarżącej, że na etapie nabycia samochód we Francji został zarejestrowany jako ciężarowy i tak też zarejestrowano go w kraju po pierwszym badaniu technicznym. Organy podatkowe badały te dokumenty pod kątem pierwszej rejestracji spornego samochodu na terenie kraju.
Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej polegający na tym, że sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji nie uchylił decyzji i nie dostrzegł przesłanki do wznowienia postępowania polegającej na tym, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Do tego zarzutu autor skargi kasacyjnej nie odniósł się i nie wykazał na czym miał polegać brak winy strony w niebraniu udziału w postępowaniu. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że strona została prawidłowo powiadomiona o prowadzonym postępowaniu dowodowym i o dokonywanych czynnościach.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty te również nie zasługują na uwzględnienie. Wobec nieuwzględnienia zarzutów natury procesowej, należy przyjąć, że podstawą rozpoznania zarzutów naruszenia prawa materialnego może być wyłącznie stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przy orzekaniu. Ocena czy doszło do naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię czy niewłaściwe zastosowanie może być dokonywana jedynie na podstawie stanu faktycznego, który nie budzi wątpliwości, a to oznacza, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie jest właściwą płaszczyzną do kwestionowania ustaleń faktycznych w sprawie, co za tym idzie podniesienie tego rodzaju argumentacji nie może przynieść zamierzonego rezultatu.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 100 ust 1 pkt. 2 i ust. 4 u.p.a. przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że sporny samochód jest samochodem osobowym a nie samochodem ciężarowym, przystosowanym do przewozu towarów i uznaniem, że wewnątrzwspólnotowe nabycie spornego pojazdu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym stwierdzić należy co następuje.
Sporny samochód niewątpliwie spełniał kryteria określone w art. 100 ust. 4 u.p.a. i prawidłowo został zaklasyfikowany do pozycji CN 8703 (w przypadku opodatkowania związanego z importem oraz nabyciem wewnątrzwspólnotowym towarów). Art. 100 ust. 4 u.p.a. odwołuje się do pozycji CN 8703 precyzując, że "do jej zakresu zaliczają się pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte poz. 8702 łącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi), oraz samochodami wyścigowymi". Główne kryterium klasyfikacji pojazdów ramach CN 8703 oparte jest na zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. O tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób świadczą cechy konstrukcyjne pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd. Stwierdzenie jednej cechy pojazdu właściwej pojazdom towarowym, na tle pozostałych świadczących o przeznaczeniu głównie do przewozu osób, nie może przekreślać osobowego przeznaczenia pojazdu.
Wskazać także należy, że w momencie powstania obowiązku podatkowego (za który uznano datę badania technicznego pojazdu na terenie kraju, z uwagi na brak informacji o dacie faktycznego przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego pojazdu), dokonana w pojeździe zmiana umożliwiająca zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego we Francji a następnie w Polsce, nie wiązała się z żadnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiła pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Jak wykazały oględziny pojazdu modyfikacja wnętrza pojazdu była łatwa do wykonania, nie powodowała zmian konstrukcyjnych i dowodziła występowania w pojeździe przez cały czas miejsc kotwienia pasów bezpieczeństwa i miejsc siedzących, co jest jedną z istotnych cech świadczących o zasadniczo osobowym przeznaczeniu samochodu. Zamontowana w samochodzie przegroda nie była zainstalowana na stałe, co wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie.
Obowiązujące przepisy prawne (Taryfa celna, u.p.a.i Noty wyjaśniające), nie uzależniały oceny charakteru pojazdu od dopuszczalnej ładowności, a tym samym, nie przesądziły o jego zasadniczym przeznaczeniu. Parametr ładowności jest tylko jednym z parametrów technicznych pojazdu samochodowego, który go cechuje, ale który nie przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu. Odnosząc się do zarzutu, że organy i Sąd I instancji nie wziął pod uwagę kryterium ładowności stwierdzić należy, że wprowadzone do Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not Wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty Wyjaśniające do HS w Polskiej wersji językowej opublikowane w Załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej).
Gdyby uznać, że o ciężarowym charakterze pojazdu decydują jego elementy wyposażenia takie jak tymczasowe zamontowanie przegrody, mogłoby dojść w praktyce do nadużyć tych przepisów przez próbę ingerowania we właściwości pojazdów przez ich użytkowników, celem ominięcia przepisów nakładających obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W świetle takiej interpretacji każdy samochód mógłby być tak samochodem osobowym jak i ciężarowym, co doprowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji wpływania własnym działaniem na powstanie bądź nie obowiązku podatkowego. Biorąc zatem pod uwagę treść opisu kodu 8703 należy stwierdzić, że sporny samochód spełnia warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", zaś opisane zmiany nie pozbawiły go tego charakteru. Zasadne jest w tym miejscu odwołanie się do ustalonego już orzecznictwa sądowego np. wyroku NSA z dnia 27 października 2011 r. sygn. akt I GSK 65/11, czy też wyroku NSA z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. akt 81/11, stwierdzającego, że " bez zmian zasadniczych cech zespołów pojazdu nie można mówić o zmianie typu (rodzaju) pojazdu.
Zamontowanie tzw. kratki nie wprowadza zasadniczej zmiany w konstrukcji samochodu. O zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Wyprodukowanie pojazdu jako osobowego niezbicie wskazuje, że samochód nie mógł służyć wyłącznie do transportu towarów, jak wymaga tego brzmienie pozycji 8704 (pojazdy mechaniczne do przewozu towarów). Różnica bowiem między przeznaczeniem samochodów klasyfikowanych do pozycji 8703 a 8704 polega na tym, że pojazdy samochodowe z pozycji 8704 służą tylko i wyłącznie do transportu towarowego. Przy tej pozycji nie ma mowy o tym, że pojazdy te służą również do przewozu osób.
Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji 8703 służą zasadniczo do przewozu osób, jednakże można nimi również przewozić towary (por. wyrok NSA z dnia 5 października 2001 r., sygn. akt I SA/Po 1335/01). Dla porównania - Noty wyjaśniające do pozycji CN 8704 wymieniają następujące cechy właściwe pojazdom do transportu towarów: oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów lub zamontowana na stałe przegroda za pierwszym rzędem siedzeń, brak okien na bokach pojazdu, siedzenia - ławki zwykle składane i bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa), surowe wnętrze części towarowej, bez wyposażenia kojarzonego z częścią pasażerską pojazdu. Istotne są stałe punkty kotwiące i wyposażenia zabezpieczającego. Punkty do których odwołują się Noty wyjaśniające do HS nie mogą być w celu uznania ich za niezdatne do użytku, tylko zaspawane lub przysłonięte metalową pokrywą. Przez całkowitą eliminację tych punktów należy rozumieć ich całkowite wycięcie.
Zdemontowanie tylnych siedzeń, oraz pasów bezpieczeństwa, usunięcie punktów mocowania pasów bezpieczeństwa i zaspawanie miejsc kotwienia foteli i pasów bezpieczeństwa, jeżeli z zebranego materiału wynika, że miały one charakter przejściowy, łatwo odwracalny, nie jest wystarczające. W spornym samochodzie modyfikacja wnętrza pojazdu była łatwa do wykonania, nie powodowała zmian konstrukcyjnych i dowodziła występowania w pojeździe cały czas miejsc kotwienia pasów bezpieczeństwa i miejsc siedzących, co jest jedną z istotnych cech świadczących o zasadniczo osobowym przeznaczeniu samochodu marki Citroen C 3 o nr. nadwozia [...], poj. silnika 1539 cm3, rok produkcji 2007. Nie zasadny jest również zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 u.p.a. w zw. z Rozporządzeniem Komisji WE nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającycm Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (dalej: Rozporządzenie), poprzez błędną wykladnię Reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORNIS), i w konsekwencji niewłaściwe zakwalifikoanie spornego pojzdu do podpozycji 8703, a nie pozycji 8704. Należy wskazać, że rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej jest co roku nowelizowane.
Interpretacja przepisów klasyfikacyjnych, w przeciwieństwie do innych norm prawnych, została uregulowana w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), stanowiących element załącznika do roozporządzeń zmieniających Taryfę Celną. Zgodnie z regułą 1 ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2 do 6, według kolejności ich występowania.
NSA stwierdza, że organy a za nimi Sąd I iinstancji kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji prawidłowo zaklasyfikowały sporny pojazd zgodnie z obowiązującymi regułami.
Tak więc zarzuty naruszenia prawa materialnego zawarte w skardze kasacyjnej NSA uznał, za nieusprawiedliwione.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.