Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 30 kwietnia 2019 r., sygn. akt I GSK 551/17

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 20 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Kr 1710/16, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) dalej "p.p.s.a.", oddalił skargi R. A. Firma Importowo-Handlowo-Usługowa, na dwie decyzje Dyrektora Izby Celnej w K.:

1.decyzja z dnia [...] września 2016 r. Nr [...], w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, którą została uchylona decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] kwietnia 2016 r. o nr [...], w części dotyczącej odsetek, a w pozostałej części utrzymana w mocy, 2.decyzja z dnia [...] września 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, którą została uchylona decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] kwietnia 2016 r. o nr [...] i określona przez Dyrektora Izby Celnej w K., prawidłowa kwota podatku od towarów i usług w wysokości 3.745 zł z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia 14 czerwca 2011 r. wraz z odsetkami za okres od dnia 15 czerwca 2011 r. - w części dotyczącej odsetek, a w pozostałej części decyzję podatkową utrzymano w mocy.

Z ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie wynika, iż w dniu 14 czerwca 2011 r. R. A. dokonał zgłoszenia celnego, dotyczącego objęcia procedurą celną dopuszczenia do obrotu tekstyliów damskich zaimportowanych z Korei Południowej, opisanych w polu 31 w pozycjach:

1. • 1 SAD jako "SPÓDNICE DAMSKIE Z WŁÓKIEN CHEMICZNYCH, DZIANINA, (60% YISCOS, 40% POLYESTER), POZ. 1 NA FAKT. 2065 NAR (ilość sztuk), PA 3 BRAK" o wartości 826 USD,
2. • 2 SAD jako "BLUZKI DAMSKIE - TOPY Z WŁÓKIEN CHEMICZNYCH, DZIANINA, (60% VISCOS, 40% POLYESTER), POZ. 2 NA FAKT. 465 NPR (ilość sztuk), PA 1 BRAK" o wartości 93 USD.

Towar został zgłoszony na podstawie faktury handlowej nr 0603CT z dnia 3 czerwca 2011 r. opiewającej na kwotę 919 USD, a wystawionej przez firmę S.(Seul, Korea). Do zgłoszenia celnego dołączono także: przewozowy list lotniczy A. nr [...] z dnia 4 czerwca 2011 r., Certificate of Origin z dnia 3 czerwca 2011 r., deklarację wartości celnej, packing list, CMR z dnia 7 czerwca 2011 r. oraz oświadczenie dotyczące płatności za fakturę.

Działając na podstawie art. 68 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r. z późn. zm.) dalej "WKC" lub "Wspólnotowy Kodeks Celny" organ celny przeprowadził kontrolę ww. zgłoszenia i załączonych do niego dokumentów oraz rewizję towarów. W efekcie stwierdzono niską wartość towaru oraz fakt, iż koszt transportu lotniczego w przedmiotowej sprawie na trasie Seul -Frankfurt (wg IATA) przekracza wartość towaru, podaną na fakturze.

Pismem z dnia 14 czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w N. wezwał stronę m.in. do dostarczenia dokumentów potwierdzających zadeklarowaną wartość celną w celu sprawdzenia prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym, wezwano również do złożenia zabezpieczenia na pokrycie należności wynikających z długu celnego oraz zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług. W odpowiedzi strona dokonała zabezpieczenia i przesłała faksem potwierdzenie wykonania operacji przelewu bankowego na konto kontrahenta H. w Seulu (kwota 919 USD, nr operacji 0603CT), podczas gdy sprzedającym towar zgodnie z przedłożoną organowi fakturą był podmiot S. w Seulu.

Organ zwrócił się również z wnioskiem o udzielenie pomocy prawnej w sprawach celnych przez władze celne Korei Południowej. Celem wystąpień była weryfikacja autentyczności wyżej wskazanych faktur oraz potwierdzenie rzeczywistych wartości transakcyjnych, po jakich R. A. nabywał towary.

W związku z przeprowadzoną przez Naczelnika Urzędu Celnego w N. kontrolą (protokół kontroli z dnia 20 listopada 2014 r. nr [...]) stwierdzono, że w przypadku dostaw towaru z firmy S.(Seul, Korea) ceny jednostkowe towarów są kilkukrotnie niższe niż towarów podobnych ze względu na skład surowcowy i gatunek, zakupionych u ww. dostawcy towarów oraz zgłoszonych do odprawy przez R. A. przed niemieckim organem celnym. Jednocześnie Referat Przeznaczeń Celnych Izby Celnej w Krakowie poinformował, że przeprowadzona weryfikacja została zakończona z uwagi na brak możliwości pozyskania dokumentów (koreańskich deklaracji wywozowych) wymaganych przez władze celne Korei oraz nieuzyskanie z innych źródeł jakichkolwiek dokumentów wskazujących na właściwe numery koreańskich deklaracji wywozowych, bez których władze celne Korei nie przeprowadzają dalszej weryfikacji.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, w dniu [...] kwietnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał opisaną na wstępie decyzję, którą określił kwotę należności wynikających z długu celnego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 1.441 zł, powiadomił o jej retrospektywnym zaksięgowaniu, poinformował o obowiązku zapłaty odsetek wynikających z art. 65 ust. 5 Prawa celnego, określił jako dłużnika firmę R. A. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Firma Importowo-Handlowo-Usługowa R. A. z J. Wartość celna towarów została ustalona na podstawie art. 30 ust. 2 lit. b Wspólnotowego Kodeksu Celnego, tj. metodą wartości transakcyjnej towarów podobnych.

Równolegle do postępowania celnego wszczęto postępowanie podatkowe, które zakończyło się wydaniem decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] kwietnia 2016 r., znak: [...], określającej prawidłową kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 3.745 zł z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia 14 czerwca 2011 r. wraz z odsetkami za okres od dnia 15 czerwca 2011 r.

Od powyższych decyzji R. A. złożył odwołania.

Dyrektor Izby Celnej w K. rozpatrując odwołanie od decyzji celnej ocenił na wstępie, że organ I instancji zasadnie powziął wątpliwości co do zadeklarowanej wartości celnej, a więc zaistniały przesłanki określone w art. 181a Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. wprowadzającego Przepisy Wykonawcze do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11 października 1993 r. z późn. zm.) dalej "RWKC" pozwalające nie ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej i w oparciu o dokumenty ściśle związane z zakupem towaru.

W odpowiedzi R. A. przedstawił przelew bankowy do przedmiotowej faktury handlowej - dokonany na rachunek innej firmy (kontrahenta) niż sprzedawca widniejący na fakturze, a ponadto poinformował on organ celny, że nie posiada żadnej oferty cenowej jak również korespondencji handlowej.

W tej sytuacji wystąpiono o pomoc prawną, tj. weryfikację przedłożonej faktury handlowej przez władze celne Korei Południowej, która okazała się jednak nieefektywna z uwagi na brak odpowiedniej dokumentacji. Zwrócono jednak uwagę na informacje przekazane przez niemieckie władze celne wraz z niemieckimi zgłoszeniami i decyzjami celnymi oraz fakturami handlowymi, wskazujące na parokrotne zaniżenie wartości celnych importowanych (od tego samego kontrahenta) towarów przez R. A. Organ w uzasadnieniu decyzji przytoczył adekwatne przepisy, w szczególności art. 142 ust. 1 lit. d RWKC z którego wynika, że "towary podobne" oznaczają towary wyprodukowane w tym samym kraju, które nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadają podobne cechy i podobny skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi; jakość towarów, ich renoma i posiadanie znaku handlowego zaliczają się do czynników, które należy uwzględniać przy ustalaniu, czy towary są podobne.

W tym aspekcie uznano, że faktura handlowa nr [...] z dnia 1 lipca 2011 r., wystawiona dla F. R. A. z J. przez tego samego kontrahenta skarżącego tj. S. z Seulu - Korea Południowa, dotycząca towaru przywiezionego za listem przewozowym A. nr [...] z dnia 3 lipca 2011 r., a następnie dopuszczonego do obrotu wg niemieckiego dokumentu celnego nr [...] z dnia 5 lipca 2011 r. stanowi odpowiedni materiał porównawczy w stosunku do zakwestionowanego towaru, ponieważ spór dotyczy towarów:

1. - sprzedanych przez koreańską firmę S.w celu wywozu do Wspólnoty;
2. - wytworzonymi w tym samym kraju (co wskazano na koreańskich fakturach i w polach 34 SAD pochodzenie towarów - Korea);
3. - tego samego rodzaju (spódnice i bluzki damskie);
4. - posiadającymi ten sam skład surowcowy/materiałowy (dzianina z włókien chemicznych); taki sam opis w dokumentach celnych, kod (CN);
5. - będącymi jednakowej jakości i o jednakowej renomie (w dokumentach handlowych wskazano na drugą klasę jakości i nie zawarto żadnej informacji o markowości czy znaku handlowym);
6. - sprzedawanymi na tym samym poziomie handlu (te same podmioty uczestniczące w transakcjach kupna-sprzedaży).

Dyrektor Izby Celnej w K., odnosząc się do zarzutu, że wartość transakcyjna importowanych towarów została udokumentowana nie tylko znajdującymi się w aktach sprawy fakturami, lecz również dokumentem urzędowym, jakim jest świadectwo pochodzenia towaru wystawione przez Ministerstwo Handlu Korei stwierdzono, że w świadectwie tym brak jest wskazania wartości towaru. Niezależnie od powyższego dla ustalenia wartości celnej dokument ten nie ma znaczenia, gdyż jego rolą jest udokumentowanie niepreferencyjnego pochodzenia towarów, a nie potwierdzenie wartości celnej.

Organ stwierdził również, po analizie sprawy, że należało odstąpić od wymiaru odsetek za zwłokę za okres zabezpieczenia, które na pokrycie ewentualnego długu celnego oraz podatku od towarów i usług strona de facto złożyła w dniu 14 czerwca 2011 r. - w związku z art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji powyższego rozstrzygnięcia decyzją z dnia [...] września 2016 r. nr [...] uchylona została decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] kwietnia 2016 r. o nr [...], którą określono prawidłową kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 3.745 zł z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia 14 czerwca 2011 r. wraz z odsetkami za okres od dnia 15 czerwca 2011 r. - w części dotyczącej odsetek, a w pozostałej części decyzję podatkową utrzymano w mocy.

Od powyższych decyzji Dyrektora Izby Celnej w K., R. A. złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który uznał je za bezzasadne.

Sąd I instancji stwierdził, że organy celne w oparciu o przeprowadzoną kontrolę zgłoszenia oraz w związku z postępowaniem kontrolnym w zakresie prawidłowości obrotu towarowego z krajami trzecimi w zakresie wartości importowanych towarów za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 stycznia 2012 r. zasadnie powzięły wątpliwości co do zadeklarowanej wartości celnej towarów wskazanych w zgłoszeniu z dnia 14 czerwca 2011 r. Sąd I instancji podzielił stanowisko organów, że jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie wartości transakcyjnej i wartości transakcyjnej towarów identycznych, jak miało to miejsce w realiach niniejszej sprawy, ustala się ją w oparciu o metodę wartości transakcyjnej towarów podobnych, o czym stanowi art. 30 ust. 2 lit. b WKC. Ta z kolei metoda polega na ustaleniu wartości celnej towarów w oparciu o wartość transakcyjną towarów podobnych, sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna.

Za podobne można uznać towary, które zostały wytworzone w tym samym kraju co towary podlegające wycenie oraz, nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadają podobne cechy i skład materiałowy, co pozwala im spełniać te same funkcje i być towarami handlowo wymiennymi. Przy ustalaniu podobieństwa powinno się wziąć pod uwagę jakość, znak handlowy i opinie o towarach.

W tym kontekście Sąd I instancji uznał za bezzasadne zarzuty Skarżącego, że zadeklarowane towary nie były towarami podobnymi do towarów przyjętych jako podobne przez organy. W ocenie Sądu organy zasadnie przyjęły, że faktura handlowa nr [...] z dnia 1 lipca 2011 r., wystawiona dla FIHU R. A. z J. przez tego samego kontrahenta skarżącego, tj. S.z Seulu - Korea Południowa, dotycząca towaru przywiezionego za listem przewozowym A. nr [...]z dnia 3 lipca 2011 r., a następnie dopuszczonego do obrotu wg niemieckiego dokumentu celnego nr [...]z dnia 5 lipca 2011 r. stanowi odpowiedni materiał porównawczy w stosunku do zakwestionowanego towaru. W obydwu wypadkach bowiem chodzi o towary sprzedane przez koreańską firmę S., w celu wywozu do Wspólnoty, wytworzonymi w tym samym kraju (co wskazano na koreańskich fakturach i w polach 34 SAD pochodzenie towarów - Korea), tego samego rodzaju (spódnice i bluzki damskie), posiadającymi ten sam skład surowcowy/materiałowy (dzianina z włókien chemicznych), taki sam opis w dokumentach celnych, kod (CN), będącymi jednakowej jakości i o jednakowej renomie (w dokumentach handlowych wskazano na drugą klasę jakości i nie zawarto żadnej informacji o markowości czy znaku handlowym), wreszcie sprzedawanymi na tym samym poziomie handlu (te same podmioty uczestniczące w transakcjach kupna-sprzedaży).

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, powyższe wyszczególnienie istotnie dowodzi, że porównywane towary są towarami podobnymi, a w tej sytuacji za gołosłowne i nie poparte żadnymi weryfikowalnymi dowodami oraz okolicznościami należy uznać przeciwne twierdzenia skarżącego.

WSA w Krakowie podkreślił również, że świadectwo pochodzenia towaru (certificate of origin) wystawione przez Ministerstwo Handlu Korei, na które powołuje się skarżący, nie jest dokumentem odzwierciedlającym wartość celną jako cenę faktycznie należną lub zapłaconą, jest jedynie dokumentem potwierdzającym niepreferencyjne pochodzenie towaru, na co zwracał uwagę organ II instancji w zaskarżonej decyzji celnej. Niezależnie od tego jednak, że świadectwo nr 001-11-0398203 z dnia 3 czerwca 2011 r. w ogóle nie zawiera wskazania wartości towaru, a jedynie numer i datę faktury [...] z dnia 3 czerwca 2011 r. Sąd stwierdził, że rację mają organy administracyjne podając, że były uprawnione do wszczęcia niniejszego postępowania po upływie trzech lat od powstania długu celnego, w związku z treścią art. 221 ust. 4 WKC. Przepis ten stanowi, że jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust.

3. Jednocześnie z przepisu art. 56 zdanie pierwsze ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz.727 ze zm.) dalej "ustawa-Prawo celne" lub "Prawo celne" wynika, że w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Zatem termin na powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego, zgodnie z cytowanymi wyżej przepisami, uległ na gruncie niniejszej sprawy przedłużeniu do dnia 14 czerwca 2016 r. Decyzja Naczelnika UC w K. wydana została natomiast w dniu [...] kwietnia 2016 r., a doręczono ją w dniu 23 maja 2016 r.Organy nie uchybiły stanowisku zawartemu w orzecznictwie wspólnotowym, zwłaszcza zawartym w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 18 grudnia 2007 r. C-62/06 i z dnia 16 lipca 2009 r. C-124/08, jak również wykładni językowej przepisu art. 221 ust. 4 WKC wskazującemu, że do zastosowania tego przepisu nie jest konieczne, ani stwierdzenie prawomocnym wyrokiem, popełnienia czynu zabronionego, ani nawet wszczęcie postępowania karnego, lecz stwierdzenie wystąpienia czynu, który zaledwie podlega wszczęciu postępowania karnego Stwierdzenie takiego czynu wywiera skutek w postaci możliwości powiadomienia dłużnika o retrospektywnym zaksięgowaniu należności celnych po upływie trzech lat od daty powstania długu celnego Zmiana wartości celnej towaru oraz kwoty długu celnego dokonana powyższymi decyzjami obligowała organy celne do prawidłowego określenia wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym. Treść decyzji podatkowych jest bowiem ściśle związana z treścią decyzji celnych, gdyż zgodnie z art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło.Odnosząc się do argumentacji skarg w sprawach podatkowych Sąd I instancji wskazał, że skarżący nie kwestionował wysokości należności podatkowych. Również kontrola zaskarżonych decyzji nie wykazała, aby organy celne orzekające w przedmiocie tych należności naruszyły obowiązujące przepisy.

R. A. zaskarżył wyrok WSA w Krakowie skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w całości, w której zarzucił Sądowi I instancji naruszenie:

1. 1. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to art 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez oddalenie skargi na decyzje organu II-ej instancji, pomimo, że wystąpiły przesłanki do jej uchylenia w całości, albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w ślad za organami I-ej oraz II-ej instancji utrzymał w mocy zaskarżone decyzje w sposób rażący naruszające przepisy postępowania a to;
2. a. art.
3. 56. ustawy - Prawo celne w zw. z art. 221. ust. 3 oraz ust. 4 WKC, poprzez wydanie przedmiotowej decyzji po upływie trzech łat od powstania długu celnego oraz całkowicie dowolnym, jak również gołosłownym przyjęciu wyłącznie na potrzeby niniejszego postępowania podatkowego, iż "dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego",
4. b. artykułu 121. § 1. ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art.
5. 73. ust.

1. 1. ustawy - Prawo celne, poprzez przeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenia wartości transakcyjnej towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia 14 czerwca 2011 r. SAD nr OGL/3 52010/002420 przez organy I-ej oraz II- ej instancji w sposób niebudzący zaufania stron, tj. oparciu ustaleń dotyczących rzekomej ceny transakcyjnej zadeklarowanych towarów na; bliżej nieokreślonym dokumencie wystawiony przez organy Chińskiej Republiki Ludowej bez poczynienia jakichkolwiek ustaleń dotyczących procedury jego wystawienia czy też zasad zgłaszania towarów do ewidencji obowiązującej w Chińskiej Republice Ludowej,
2. c. art. 122. ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art.
3. 73. ust.

1. 1. ustawy - Prawo celne, poprzez zaniechanie przez organy I-ej oraz Ii-ej instancji przeprowadzenia wszelkich czynności niezbędnych dla wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy wartością transakcyjną wskazaną w dokumentacji przedłożonej przez skarżącego a wartością wskazaną w dokumentach przedłożonych przez organy Chińskiej Republiki Ludowej, w szczególności poprzez zaniechanie zwrócenia się do organów Chińskiej Republiki Ludowej o przedłożenie dokumentów źródłowych w postaci np. faktur VAT będących podstawą zgłoszenia do ewidencji podatkowej,
2. d. art. 123. § 1. ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art.
3. 73. ust.

1. 1. ustawy - Prawo celne, poprzez przeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenia wartości transakcyjnej towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia 14 czerwca 2011 r. SAD nr [...], przez organy Lej oraz Ii-ej instancji bez udziału skarżącego, a polegającego na całkowicie bezkrytycznym oparciu zaskarżonej decyzji na dokumencie wystawionym przez organy Chińskiej Republiki Ludowej bez zapewnienia stronie możliwości jakiegokolwiek uprzedniego odniesienia się do treści przedmiotowego dokumentu, zweryfikowania jego poprawności, jak również wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy wartością transakcyjną wskazaną w dokumentacji przedłożonej przez skarżącego, a dokumentami przedłożonymi przez organy Chińskiej Republiki Ludowej,
2. e. art.
3. 86. ust.

1. 1. ustawy - Prawo celne, poprzez całkowicie wadliwe nadanie przez organy I-ej oraz II-ej instancji mocy dokumentu urzędowego dokumentowi otrzymanemu od organów Chińskiej Republiki Ludowej w zakresie ceny transakcyjnej towarów, podczas gdy wskazany dokument stanowić może jedynie dowód tego, jaką kwotę bliżej nieokreślony podmiot trzeci deklarował w swym rozliczeniu podatkowym, jak i tego, że organ celny Chińskiej Republiki Ludowej odebrał od podmiotu trzeciego oświadczenie o treści wynikającej z ww. pisma, a w żadnym wypadku, iż wskazana kwota stanowi urzędowo stwierdzoną cenę transakcyjną,
2. 2. obrazę przepisów prawa materialnego, a to art.
3. 29. ust. 13., art.
4. 41. ust.

1. 1. oraz art. 146a. ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art.
2. 29. ust. 1., art. 30 - 32 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r.
3. - ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, art. 181a. rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. oraz art.

1. 23. ust.

1. 3. ustawy - Prawo celne z dnia 19 marca 2004 r., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, a prowadzące do przyjęcia znacznie wyższego niż zapłacony przez skarżącego podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia 14 czerwca 2011 r. SAD nr [...].

W oparciu o przedstawione wyżej zarzuty, na podstawie art. 176 p.p.s.a., Skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przytoczono argumentację na poparcie zarzutów w niej podniesionych oraz zawarty został wniosek o zawieszenie postępowania i zwrócenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym: "czy art. 56 ustawy - Prawo celne, w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania celnego w związku z uznaniem przez organ celny, iż dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, o którym to przedłużeniu terminu przedawnienia podatnik nie jest informowany, jest zgodny z art.

1. 2. oraz art.
2. 42. ust.

1. 3. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw podlega więc oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., co oznacza, że Sąd kasacyjny jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania orzeczenia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40)

Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

1. 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 p.p.s.a.).

Granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres kontroli dokonywanej przez sąd drugiej instancji, który w odróżnieniu od sądu pierwszej instancji nie bada całokształtu sprawy, lecz tylko weryfikuje zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Powinny one zawsze zostać wyznaczone w sposób precyzyjny. Obowiązkiem strony składającej środek odwoławczy jest takie zredagowanie podstaw kasacyjnych skargi, a także ich uzasadnienia, aby nie budziły one wątpliwości interpretacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2009 r., II FSK 1688/07, LEX nr 1095923). Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej.

Sąd ten jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów (norm), które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie, uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej czy też poprawianie jej niedokładności (por. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2014 r., I OSK 1420/14, LEX nr 1658243).

Skarga kasacyjna została więc zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.) i okazała się bezzasadna.

Zarzuty kasacyjne zawarte w jej petitum: pkt 1 b - e nie odnoszą się do stanu faktycznego sprawy. Przypomnieć należy, iż przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie były dwie decyzje organów celnych, w przedmiocie określenia długu celnego oraz wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług, wydane po przeprowadzeniu kontroli i postępowań: celnego i podatkowego, co do jednego zgłoszenia celnego Skarżącego z dnia 14 czerwca 2011 r., dotyczącego objęcia procedurą celną dopuszczenia do obrotu tekstyliów damskich zaimportowanych z Korei Południowej a nie tak jak w innych sprawach R. A. towarów importowanych z Chin. W przypadku zgłoszenia z 14 czerwca 2011 r.,, wymieniony w nim towar został zgłoszony na podstawie faktury handlowej nr [...] z dnia 3 czerwca 2011 r. wystawionej przez firmę S. z siedzibą w Seulu (Korea Południowa) i właśnie z Korei Południowej, a nie z Chin towar został przywieziony transportem lotniczym, na teren Wspólnoty Europejskiej. Organy celne zakwestionowały i ustaliły, wartość celną towaru, na podstawie danych z niemieckich odpraw celnych a nie chińskich deklaracji przywozowych.

Zgodnie z powołanym art.183 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny, nie jest uprawniony do formułowania czy też korygowania za Skarżącego kasacyjnie, wadliwe sformułowanych zarzutów kasacyjnych tak, aby okazały się skuteczne. Skoro więc Skarżący kasacyjnie nie sformułował w opisanym zakresie zarzutów które odnosiłyby się do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, zarzuty skargi kasacyjnej podniesione w pkt 1 b – e należało uznać za całkowicie chybione i bezskuteczne.

Przechodząc do rozpoznania pozostałych zarzutów kasacyjnych wymienionych w pkt 1a oraz w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej jak i złożony wniosek o skierowanie pytania prawnego stwierdzić należy, iż nie znajdują oparcia w stanie prawnym i faktycznym tych spraw.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do wniosku strony należy stwierdzić, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym instytucja pytania prawnego, przewidziana art. 193 Konstytucji RP, nie daje stronie uprawnienia do skutecznego domagania się od sądu, aby ten wystąpił z pytaniem prawnym do TK. Warunkiem przedstawienia pytania prawnego jest powzięcie wątpliwości przez sąd co do zgodności przepisów prawa z Konstytucją RP, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na to pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed tym sądem. W rozpoznawanych sprawach taka sytuacja nie miała miejsca, a tym samym brak było podstaw do przedłożenia TK pytania prawnego o wskazanej w skardze kasacyjnej treści.

Na marginesie można jedynie zauważyć, że stan prawny, który był przedmiotem kontroli TK w sprawie P 30/11 jest nieporównywalny do stanu prawnego ukształtowanego przez art. 221 ust. 3 i 4 WKC.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – TSUE (v. wyroki: z 17 czerwca 2010 r. w sprawie C-75/09, pkt 30, 32 – 35, a także z 23 lutego 2006 r. w sprawie C-201/04 Molenbergnatie, Zb.Orz.s. 1-2049, pkt 39, 53; z 16 lipca 2009 r. w sprawach połączonych C-124/08 i C-125/08 Snauwaert i in., pkt 21 – 23, 28 - 30 oraz z 16 października 2003 r. w sprawie C-91/02 Hannl-Hofstetter Rec.s. I-12077, pkt 18 – 20) wyrażany jest pogląd, że art. 221 ust. 3 zd. pierwsze WKC ustanawia normę w przedmiocie przedawnienia, zgodnie z którą powiadomienie o kwocie należności celnych przywozowych lub wywozowych podlegających zapłacie nie może zostać dokonane po upływie 3 lat od dnia powstania długu celnego, natomiast art. 221 ust. 4 WKC wprowadza wyjątek od tej zasady, zgodnie z którym na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, organy celne mogą dokonać powiadomienia po upływie wspomnianego terminu.

Skuteczność powiadomienia dłużnika o kwocie należności celnych, po upływie 3 lat od dnia powstania długu celnego, zależy od wykazania przez organ, że wskutek czynu podlegającego ściganiu karnemu organ ten nie mógł określić dokładnej kwoty należności celnych, podlegających zgodnie z prawem zapłacie. Sprawcą tego czynu nie musi być wyłącznie dłużnik, ale również inne osoby biorące udział w obrocie towarem. Przyjmuje się też, że art. 221 ust. 4 WKC nie ustanawia jakiegokolwiek terminu przedawnienia ani podstaw zawieszenia lub przerwania biegu tego terminu. W szczególności, odmiennie od art. 221 ust. 3 WKC, art. 221 ust. 4 nie wymaga jakiegokolwiek zawieszenia biegu terminu przedawnienia na czas trwania ewentualnego postępowania odwoławczego, zaś zawarte w art. 221 ust. 4 WKC odesłanie do "warunków przewidzianych w obowiązujących przepisach", z uwagi na fakt, że prawo UE nie zawiera wspólnych reguł określania zasad przedawnienia długu celnego, należy rozumieć w ten sposób, że odsyła ono do prawa krajowego poszczególnych państw członkowskich, które z kolei są zobowiązane do ustanowienia w tym zakresie reguł.

W gruncie rzeczy organ celny, stosownie do art. 221 ust. 4 WKC, może więc powiadomić o długu celnym po upływie 3 lat, na warunkach ustanowionych w prawie krajowym, jeśli wykaże, że powstał on wskutek popełnienia czynu podlegającego ściganiu karnemu.

Na gruncie prawa krajowego okres, w którym organ celny może powiadomić o długu celnym został ograniczony do 5 lat. Zgodnie z art. 56 Prawa celnego, w brzmieniu właściwym dla sprawy, "W przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Art. 221 ust. 3 zdanie drugie WKC stosuje się odpowiednio." Oznacza to, że organy celne mogą powiadomić dłużnika o kwocie długu celnego po upływie 3 lat, lecz nie później niż przed upływem 5 lat od dnia powstania długu celnego. Tak, jak miało to miejsce w tych sprawach.

Natomiast, jeśli chodzi o zarzuty skargi kasacyjnej, to w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu najdalej idącego w skutkach prawnych, tj. naruszeniu art. 56 Prawa celnego w zw. z art. 221 ust. 3 i 4 WKC.

Wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że przedmiotowe decyzje zostały wydane po upływie 3 lat od powstania długu celnego, a więc w jego ocenie w warunkach przedawnienia. Podniósł też, że Sąd I instancji przyjął dowolnie, iż "dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego".

Zarzut ten nie jest zasadny.

Jak wcześniej zostało wskazane zasadą jest, że organy celne mogą powiadomić dłużnika o kwocie zaksięgowanych należności celnych w terminie 3 lat od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 WKC na czas trwania procedury odwoławczej. Natomiast, jeżeli dług celny powstał wskutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach krajowych państw członkowskich, po upływie 3 lat, lecz nie później niż przed upływem 5 lat od dnia powstania długu celnego.

W rozpoznawanych sprawach, o kwocie należności celnej, dłużnik został powiadomiony po upływie 3 lat, ale przed upływem 5 lat od powstania długu celnego, co należy uznać za zgodne z prawem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ wykazał istnienie przesłanki z art. 221 ust. 4 WKC. Istnieje bowiem związek między powstaniem długu celnego, a czynem polegającym na wprowadzeniu w błąd organu celnego przez podanie w zgłoszeniach celnych nieprawdziwych danych dotyczących wartości transakcyjnej importowanych towarów. Czyn, który spowodował powstanie długu celnego był w momencie popełnienia, zagrożony sankcją karną. Okoliczność ta została wykazana w ramach przeprowadzonego postępowania weryfikacyjnego zgłoszeń celnych z udziałem władz celnych ChRL, a także potwierdzona wszczęciem śledztwa w sprawie wprowadzenia – w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 30 stycznia 2012 r. w K. – funkcjonariuszy Izby Celnej w błąd, co do rzeczywistej wartości importowanych towarów, skutkiem czego doszło do uszczuplenia należności celnych, to jest o przestępstwo z art. 87 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., oraz w sprawie narażenia w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 30 stycznia 2012 r., Skarbu Państwa, na uszczuplenie podatku od towarów i usług (...), to jest o przestępstwo z art. 56 § 1 k.k.s. i art. 55 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. i art. 6 § 2 k.k.s. (v. postanowienie z 20 września 2012 r. w sprawie VI Ds 60/12).

Przepisy prawa celnego nie definiują pojęcia czynu powodującego wszczęcie postępowania karnego. Problem ten był przedmiotem rozważań TSUE. W wyroku z 18 grudnia 2007 r. sygn. akt C-62/06 Trybunał dokonał interpretacji pojęcia "czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych" zawartego w art. 3 akapit pierwszy rozporządzenia Rady (EWG) nr 1697/79 z 24 lipca 1979 r. w sprawie odzyskiwania po dokonaniu odprawy celnej należności celnych przywozowych lub wywozowych, które były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności (Dz.Urz. L 197, s. 1). Wyraził wówczas pogląd, że dla możliwości zastosowania przewidzianego w art. 3 rozporządzenia nr 1697/79 odstępstwa w zakresie terminu przedawnienia odnoszącego się do pokrycia nieuzyskanych należności, przepis ten nie wymaga, aby organy ścigania danego państwa członkowskiego rzeczywiście wszczęły dochodzenie karne, które doprowadziło do skazania sprawców danego czynu, ani tym bardziej, by nie nastąpiło przedawnienie ścigania (teza 25).

Co ważne, TSUE uznał, że kwalifikacja czynu jako podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych w rozumieniu art. 3 akapit pierwszy rozporządzenia nr 1697/79 w sprawie odzyskiwania po dokonaniu odprawy celnej należności celnych przywozowych lub wywozowych, które nie były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności, leży w kompetencji organów celnych powołanych do określania dokładnej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych. Stanowisko to podtrzymał Trybunał w wyroku z 16 lipca 2009 r. w sprawach C-124/08 i C-125/08.

Również z orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych (v. wyroki NSA: z 27 lipca 2011 r. sygn. akt I GSK 190/10, z 21 stycznia 2014 r. sygn. akt I GSK 908/12, z 21 stycznia 2014 r. sygn. akt I GSK 868/12 i z 21 stycznia 2014 r. sygn. akt I GSK 1244/12; z 9 maja 2018 r., sygn. akt I GSK 910/16) odnoszących się do art. 221 ust. 4 WKC wynika, że do zastosowania tego przepisu nie jest konieczne ani stwierdzenie prawomocnym wyrokiem popełnienia czynu zabronionego, ani nawet wszczęcie postępowania karnego, lecz stwierdzenie wystąpienia czynu, który daje możliwość wszczęcia postępowania karnego.

Zatem wystarczającą przesłanką do zastosowania art. 56 Prawa celnego w zw. z art. 221 ust. 4 WKC jest wykazanie przez organ celny, że czyn, który spowodował powstanie długu celnego był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną.

W okolicznościach spraw nie ulega wątpliwości, że podstawą do zastosowania przez organ celny wydłużonego okresu powiadomienia o kwocie długu celnego była dokonana przez organ kwalifikacja czynu (podania zaniżonej wartości celnej importowanych towarów) jako czynu penalizowanego w przepisach karnych. W tej sytuacji, nie można zgodzić się z twierdzeniem wnoszącego skargę kasacyjną, że decyzje organu celnego I instancji utrzymane w mocy decyzjami organu II instancji były wydane w warunkach przedawnienia.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut ujęty pkt 1. a) petitum skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do ostatniego z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, tj. naruszenia art. 29 ust. 13, art. 41 ust. 1 oraz art. 146a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 29 ust. 1, art. 30 – art. 32 WKC, art. 181a RWKC oraz art. 23 ust. 3 Prawa celnego przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, należy zauważyć, że wobec oddalenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania w dalszych rozważaniach należało przyjąć ustalony w sprawie stan faktyczny, na podstawie którego orzekał Sąd I instancji.

W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że podjęte przez Sąd I instancji rozstrzygnięcie akceptuje znacznie wyższy podatek od towarów i usług z tytułu importu towaru niż zapłacony przez stronę. Tak sformułowany zarzut nie odpowiada w pełni ustawowym wymogom. Mimo powołania przepisów regulujących podatek VAT i należności celne, w istocie zarzut ten odnosi się wyłącznie do kwestii związanych z opodatkowaniem podatkiem VAT z tytułu importu, natomiast żadną miarą nie dotyczy długu celnego. Ma to dość istotne znaczenie, ponieważ wymiar podatku VAT z tytułu importu jest konsekwencją określenia kwoty długu celnego. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 3 i art. 29 ust. 13 ustawy o VAT, w brzmieniu właściwym dla sprawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import towarów, natomiast podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło.

Innymi słowy, określenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu jest ściśle związane z wartością celną towaru oraz cłem, a tym samym bez podważenia ustaleń w tym zakresie nie jest możliwe (co do zasady) zakwestionowanie podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu.

Dodatkowo, należy stwierdzić, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie został właściwie uzasadniony. Wnoszący skargę kasacyjną wskazał jako formę naruszenia błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prawa, co oznacza, że powinien był wyjaśnić na czym polega błąd w rozumowaniu Sądu I instancji, a więc jak powołane przepisy należy rozumieć, a także uzasadnić dlaczego uważa, że w stanie sprawy doszło do niewłaściwego ich zastosowania. Takich rozważań skarga kasacyjna nie zawiera, co czyni ten zarzut niezasadnym.

Niezależnie od powyższych spostrzeżeń zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane przez organ celny i zaakceptowane przez Sąd I instancji okoliczności uzasadniały nowe ustalenia wartości celnej importowanych towarów. Organ celny wykazał bowiem, że podana przez stronę wartość wprowadzonych do obrotu towarów nie odzwierciedla rzeczywistej ich wartości, co nie może korzystać z ochrony prawnej, wynikającej z art. 29 ust. 1 WKC. Zgodnie z tym przepisem wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i art. 33, pod warunkiem że: nie istnieją ograniczenia w dysponowaniu lub użytkowaniu towarów przez kupującego inne niż ograniczenia, które: – są nakładane lub wymagane przez prawo bądź przez władze publiczne we Wspólnocie, – ograniczają obszar geograficzny, na którym towary mogą być odsprzedane, lub – nie mają istotnego wpływu na wartość towarów; b) sprzedaż lub cena nie są uzależnione od warunków lub świadczeń, których wartość, w odniesieniu do towarów, dla których ustalana jest wartość celna, nie może zostać ustalona; c) jakakolwiek część dochodu z odsprzedaży, dyspozycji lub późniejszego użytkowania towarów przez nabywcę nie przypada bezpośrednio lub pośrednio sprzedającemu, chyba że zgodnie z art. 32 może zostać dokonana odpowiednia korekta, i d) kupujący i sprzedawca nie są ze sobą powiązani lub też, w przypadkach gdy są powiązani, wartość transakcyjna może, zgodnie z ust. 2, być zaakceptowana na potrzeby celne.

W przypadku zakwestionowania wartości transakcyjnej towaru, wskazanej w fakturze zakupu dołączonej do zgłoszenia celnego, organ ma możliwość ustalenie wartości celnej towaru na podstawie art. 30 – art. 31 WKC, według metod i kolejności wskazanych w tych przepisach.

W okolicznościach spraw organ zastosował art. 30 ust. 2 lit. b) WKC oraz art. 142 ust. 1 lit. d) i art. 151 RWKC, co należy uznać za poprawne.

W myśl art. 30 ust. 2 lit. b) WKC wartością celną ustalaną na podstawie niniejszego artykułu jest wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna;

Według definicji legalnej towarów podobnych wyrażonej w art. 142 ust. 1 lit. d) RWKC: "towary podobne" oznaczają towary wyprodukowane w tym samym kraju, które nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadają podobne cechy i podobny skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi; jakość towarów, ich renoma i posiadanie znaku handlowego zaliczają się do czynników, które należy uwzględniać przy ustalaniu, czy towary są podobne. Z kolei według art. 151 ust. 1 RWKC, w celu stosowania art. 30 ust. 2 lit. b) Kodeksu (wartość transakcyjna towarów podobnych) wartość celna ustalana jest w odniesieniu do wartości transakcyjnej towarów podobnych, sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i w zasadzie w takich samych ilościach, co towary, dla których określana jest wartość celna. W przypadku gdy nie stwierdzono tego rodzaju sprzedaży, przyjmuje się wartość transakcyjną towarów podobnych, sprzedawanych na innym poziomie handlu i/lub w innych ilościach, skorygowaną o różnice wynikające z poziomu handlu i/lub ilością, pod warunkiem że tego rodzaju korekta może być dokonana na podstawie przedłożonych dowodów, jednoznacznie potwierdzających zasadność i prawidłowość korekty, niezależnie od tego, czy taka korekta prowadzi do zwiększenia, czy też zmniejszenia wartości.

Powyższe oznacza, że poszukując ceny porównawczej organ był zobowiązany uwzględnić takie kryteria jak: podobny rodzaj towaru, podobna ilość, zbliżony przedział czasowy, te same warunki dostawy czy też ten sam kierunek handlu.

W rozpoznawanych sprawach organ ustalił, że cena jednostkowa importowanych towarów wynikająca z faktur nie odpowiadała wartości importowanych towarów. To z kolei uzasadniało ustalenie wartości towarów przy zastosowaniu zastępczej metody ustalania wartości celnej, na podstawie art. 30 ust. 2 lit. b) WKC. Uwagi interpretacyjna do tego przepisu wskazuje, że organ celny, wszędzie tam gdzie jest to możliwe, posługuje się sprzedażą towarów podobnych, sprzedawanych na tym samym poziomie handlowym i w zasadzie w tych samych ilościach, co towary, dla których ustalana jest wartość. A w przypadku nie stwierdzenia tego rodzaju sprzedaży należy posługiwać się sprzedażą towarów podobnych, które spełniają którykolwiek z trzech wymienionych w tabeli warunków (sprzedaż na tym samym poziomie handlowym, lecz w innych ilościach; sprzedaż na innym poziomie handlowym, lecz w zasadzie w tych samych ilościach; sprzedaż na innym poziomie handlowym i w innych ilościach), a następnie dokonanie korekty na podstawie dowodów rzeczowych.

Podobne uregulowanie ma art. 151 ust. 1 RKWC. Oznacza to, że skoro w tych sprawach bezspornym jest, jakie towary były przedmiotem importu, ponieważ uwzględniono stan towaru istniejący w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 67 WKC i art. 214 ust.1 WKC), to tym samym za prawidłowe należało uznać ustalenia w zakresie wartości celnej towarów.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut ujęty w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 207 § 2 p.p.s.a.