Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 11 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Gd 759/14 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 11 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie cła antydumpingowego.
Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z dnia 29 stycznia 2014 r. – działając na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 dalej: Ordynacja podatkowa lub o.p.), art. 65 ust. 5, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 727 ze zm.), art. 20 ust. 1 i ust. 3 lit. c i g, art. 67, art. 78 ust. 1 i 3, art. 201 ust. 2, art. 214 ust. 1, 220 ust. 1, art. 221 ust. 1, art. 222 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE z 1992 r., Nr L 302 ze zm.) - dalej: WKC, rozporządzenie Komisji (UE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniające załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz.
WE z 2010 r., Nr L 284), art. 1 i art. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 791/2011 z dnia 3 sierpnia 2011 r. w sprawie nałożenia ostatecznego cła antydumpingowego i ostatecznego pobrania tymczasowego cła nałożonego na przywóz niektórych rodzajów tkanin siatkowych o otwartych oczkach z włókien szklanych pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej (Dz. Urz. UE L 204/1) oraz art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 i ust. 16, art. 33 ust. 12, art. 34 ust. 4, art. 37 ust. 1a i art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - określił, że krajem pochodzenia towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia 16 czerwca 2011 r. nr [...] są Chiny; określił stawkę celną erga omnes w wysokości 7 %; określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych (A00) w wysokości 3.018 zł; określił stawkę rozszerzonego ostatecznego cła antydumpingowego (A30) - w wysokości 62,9 % z dodatkowym kodem Taric B999; określił niezaksięgowaną kwotę ostatecznego cła antydumpingowego (A30) podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości [...] zł; odstąpił od poboru odsetek od ww. kwot z pkt 3 i 5; określił podatek od towarów i usług (B00) w wysokości [...] zł; odstąpił od poboru odsetek wynikających z art. 37 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług;
Orzekając na skutek odwołania [...] – dalej: skarżącej lub spółki - Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z dnia 11 lipca 2014 r. - uchylił zakwestionowaną decyzję w pkt 1, 4 i 5 i w tym zakresie umorzył postępowanie; uchylił pkt 6 zakwestionowanej decyzji i w tym zakresie orzekł, że odstępuje od poboru odsetek od kwoty należności celnych (A00) określonej w pkt 3 ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Gdyni i umarzył postępowanie w zakresie poboru odsetek od kwoty ostatecznego cła antydumpingowego (A30); uchylił pkt 7 zakwestionowanej decyzji i w tym zakresie orzekł, że określa podatek od towarów i usług (B00) w wysokości [...] zł; w pozostałej części utrzymał zakwestionowaną decyzję w mocy.
W uzasadnieniu organ II instancji podniósł, że w dniu 16 czerwca 2011 r. zgłoszono celem dopuszczenia do obrotu towar w postaci siatki z włókna szklanego P., który zaklasyfikowano do kodu 7019 59 00 10. Eksporterem towaru była firma [...]. Zgłoszenie celne zostało przyjęte i zarejestrowane pod nr [...]. Wobec towaru została zastosowana stawka celna preferencyjna w wysokości 3,5 % na podstawie świadectwa pochodzenia Form A nr [...].
W lipcu 2013 r. do Urzędu Celnego w G. wpłynął raport końcowy Europejskiego Urzędu ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych nr [...] (dalej: "OLAF") z przeprowadzonego przy współpracy malezyjskich władz administracyjnych dochodzenia, które dotyczyło eksportu siatki z włókna szklanego do UE. Dochodzenie przeprowadzono w związku z podejrzeniem, że towar deklarowany jako pochodzący z Malezji faktycznie pochodzi z Chińskiej Republiki Ludowej. W raporcie potwierdzono proceder omijania środków antydumpingowych nałożonych na tkaniny pochodzące z Chin. Proceder opisany w raporcie polegać miał na tym, że towary były wysyłane z Chin do Wolnej Strefy Handlowej (FCZ) w Port K. a następnie - po przeładunku – dalej wysłane do Unii Europejskiej jako pochodzące z Malezji. W stosunku do towarów wchodzących lub wychodzących przez FCZ Port K. zabronione jest prowadzenie jakiejkolwiek działalności produkcyjnej czy procesów nadających towarom pochodzenie.
Towary przeładowywane w FCZ zachowują swoje pochodzenie. Towary wchodzące do FCZ w Porcie K. z zagranicy wykazywane są w rejestrze ZB1, a wychodzące - w rejestrze ZB2. Wykazanie towarów w rejestrze ZB1 a następnie w ZB2 oznacza, że zachowały one swoje pochodzenie. Deklaracje ZB1 i ZB2 zawierają z kolei szereg danych, takich jak kraj pochodzenia/przeznaczenia, nadawca, odbiorcy, ilość kontenerów, statek, morski list przewozowy, itp. Dokonano zestawienia danych dotyczących tkanin siatkowych z włókien szklanych znajdujących się w rejestrze ZB1 z danymi w rejestrze ZB2. Towary stanowiące przedmiot niniejszego postępowania zostały wysłane z Port K. do Unii Europejskiej. Brak jest bowiem informacji potwierdzającej, że zostały one wysłane z Chin do FCZ. Potwierdza to brak numeru deklaracji ZB1 w materiałach nadesłanych przez OLAF.
Zdaniem organu odwoławczego wynik weryfikacji świadectwa pochodzenia nie potwierdził pochodzenia towaru. Władze malezyjskie wskazały bowiem, że sporne świadectwo zostało wystawione dla towaru objętego kodem HS 8712 (a więc dla towaru innego niż tkanina siatkowa).
Uzasadniając oddalenie skargi na powyższą decyzję WSA w Gdańsku podniósł, że organy celne słusznie uznały, iż importowany towar pochodzi z Chin. Tym samym zasadnie zastosowały stawkę celną erga omnes jak i stawkę cła antydumpingowego. Ustalenia i merytoryczna treść raportu OLAF nie pozwalają na oparcie ustaleń faktycznych na malezyjskim świadectwie pochodzenia towaru: Form A. Sąd I instancji wskazał, że raport OLAF stanowi dopuszczalny dowód w prowadzonym przez odpowiednie organy postępowaniu celnym, ukierunkowanym na przeprowadzenie kontroli zgłoszenia celnego. Jest to dowód zrównany z protokołami kontroli.
Zdaniem WSA, informacje ujęte w Raporcie i załącznikach do niego zostały sporządzone przez OLAF w oparciu o informacje uzyskane od Zarządu Portu K. oraz od Urzędu Celnego Malezji, wobec czego ustalenia dokonane w oparciu o treść Raportu i załączników są ustaleniami wiarygodnymi, nie wymagającymi weryfikacji przez złożenie do akt sprawy dokumentów źródłowych, stanowiących podstawę sporządzenia Raportu i załączników. Kwestie dotyczące deklaracji ZB 2, ZB 3 i ZB 4 zostały w sposób wyczerpujący przedstawione przez organy i nie wymagały dalszych wyjaśnień. Nie było też podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczności, dotyczące procesów technologicznych, jakim importowany towar mógł być poddany w Malezji, skoro z raportu OLAF wynika, że [...] z uwagi na posiadane urządzenia mógł realizować jedynie proces powlekania niepowleczonych tkanin siatkowych.
Natomiast proces powlekania jest niewystarczający dla uzyskania preferencyjnego malezyjskiego pochodzenia. Warunkiem jego uzyskania, zgodnie z art. 76 ust. 1 RKWC jest wytwarzanie (produkcja) wyrobów z przędzy zaś ta wymaga urządzeń tkackich, których nie stwierdzono w badanych fabrykach. Nawet jeśli importowane przez skarżącą towary zostały poddane na terenie Malezji jakiemuś procesowi technologicznemu, to nie był on wystarczający dla uznania preferencyjnego statusu pochodzenia.
Sąd I instancji podkreślił, że ustalenia i merytoryczna treść raportu OLAF, nie pozwalają na oparcie ustaleń faktycznych na malezyjskim świadectwie pochodzenia towaru: Form A. Organy celne dysponują wynikiem weryfikacji znak [...] z dnia 4 kwietnia 2013 roku, w którym władze Malezji poinformowały, iż wystawiły ww. świadectwo pochodzenia Form A, jednakże odnosząc się do warunków uzyskania przez towar preferencyjnego pochodzenia wskazano produkt objęty kodem HS 8712. A zatem nie dotyczący towaru do którego odnosi się świadectwo.
WSA podniósł, że brak jest podstaw do przyjęcia, że towar posiada chińskie pochodzenie. W materiałach nadesłanych przez OLAF nie wykazano bowiem numeru deklaracji ZB1 potwierdzającej, że towar został wysłany z Chin do FCZ.
Sąd podkreślił, że z art. 220 ust. 2 lit. b WKC wynika, iż wydanie nieprawidłowego świadectwa nie stanowi błędu samych organów celnych, jeżeli zostało ono wystawione na podstawie niewłaściwego przedstawienia faktów przez eksportera z wyjątkiem przypadku, gdy organy wydające świadectwo wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towary nie spełniają warunków wymaganych do korzystania z preferencji. Z raportu OLAF wynika, że organy celne Malezji wystawiając świadectwo zostały wprowadzone w błąd przez eksportera, który we wnioskach o wydanie świadectw nie ujawnił chińskiego pochodzenia towaru. W tej sytuacji wydanie świadectwa pochodzenia FORM A, potwierdzającego malezyjskie pochodzenie towaru nie stanowi błędu organu.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła [...], wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi - na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej: p.p.s.a.) - zarzucono naruszenie:
- I. Przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy celne naruszenia:
- a) art. 180 o.p. polegającego na wydaniu decyzji w oparciu o dokumenty, które nie stanowią dowodów w rozumieniu ww. przepisu lecz są jedynie opisem widzianych przez kontrolujących (funkcjonariuszy OLAF) dokumentów źródłowych, przy czym dokumenty te nie zostały włączone do postępowania podatkowego, zaś wszelkie ustalenia poczynione zostały w oparciu o zestawienie samodzielnie opracowywane przez krajowe organy celne;
- b) art. 121, art. 122 w zw. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nie podjęcie przez organy obu instancji działań zmierzających do ustalenia rzeczywistych procedur celnych zastosowanych w odniesieniu do kontenerów dostarczonych do Skarżącego, a tym samym rzeczywistego ich pochodzenia, w sytuacji gdy w materiale dowodowym znajdowały się dokumenty potwierdzające przeprowadzenie dwóch różnych procedur celnych w odniesieniu do tych samych towarów, tj. eksportu (formularz K2) oraz reeksportu (formularz ZB2),
- c) art. 121, art. 122 w zw. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez kontrfaktyczne uznanie, że dane z raportu OLAF i załączników do tego raportu są rzetelne, dokładnie i logicznie opracowane, w sytuacji gdy kluczowy ich element w postaci aneksu (załącznik) nr 2 do raportu w wielu elementach pozostaje w oczywistej sprzeczności ze stanem faktycznym wynikającym z przedstawionej przez Skarżącego i nie kwestionowanej przez organy celne, dokumentacji przewozowej, co powinno skłonić organy celne do podjęcia działań mających na celu wyjaśnienie tych rozbieżności i co uniemożliwiało bezkrytyczne uznanie rzetelności i wiarygodności zestawień opracowanych przez OLAF,
- d) art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 par. 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez całkowite pominięcie w toku postępowania oraz w treści zaskarżonej decyzji wyjaśnienia procedur celnych stosowanych w Porcie K., w szczególności zaś powiązań między rejestrami ZB1 i ZB2, metodologii według której przyporządkowano towar pochodzenia chińskiego wpisany do rejestru ZB1 do kontenerów obejmujących towary zakupione przez Skarżącego, możliwości wyprowadzenia towaru poza Free Zone (FCZ) Portu K. wyłącznie w oparciu o procedurę ZB2,
- e) art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie zbadania przez organy podatkowe w jaki sposób dokumentowane były czynności dokonywane w FCZ a polegające na przeładowaniu towarów do innych kontenerów i czy ta dokumentacja pozwalała na powiązanie numerów rejestrów ZB1 z ZB2 w sposób wynikający z zaskarżonych decyzji;
- f) art. 178 § 1 i § 3 w zw. z art. 179 § 1 O.p. poprzez odmówienie Skarżącemu prawa do uzyskania wglądu i wydania kopii płyty CD zawierającej załącznik nr 2 do raportu OLAF, tj. zestawienie danych z rejestrów ZB1 i ZB2 z danymi rzekomo wynikającymi z dokumentów przewozowych, mimo że brak było jakichkolwiek do tego podstaw mając na uwadze, że brak było technicznych przeszkód by z treści tego dokumentów dokonać ekstrakcji wpisów dotyczących wyłącznie Skarżącego;
- g) art. 194 § 1 i 3 O.p. w zw. z art. 180 § 1 i art. 188 O.p. polegającego na:
- 1. bezzasadnym oddaleniu przez organ II instancji wniosków dowodowych podatnika zmierzających do wykazania, że okoliczności wskazane w raporcie OLAF, w szczególności zaś w załączniku nr 2 nie są prawdziwe i zawierają poważne błędy merytoryczne, co wyklucza wiarygodność wskazanego dowodu, co uniemożliwiło Skarżącemu możliwość skutecznego zakwestionowania danych zawartych w ww. raporcie;
- 2. przyjęciu, że dokumenty urzędowe jakimi są certyfikaty pochodzenia wydane przez MITI, nie stanowią dowodu na malezyjskie pochodzenie wskazanego w nich towaru, bez wskazania jakiekolwiek dowodu, który zgodnie z treścią art. 194 § 3 O.p. tym faktom by zaprzeczał;
- i) art. 240 § 1 pkt 5) w zw. z art. 241 § 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że nowe dowody w postaci raportów OLAF powstałych po wydaniu decyzji ostatecznej, w przedmiocie której wznowiono postępowanie, mogą stanowić podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, w sytuacji gdy w świetle powyższego przepisu podstawę taką stanowić mogą wyłącznie okoliczności i dowody istniejące w chwili wydania decyzji pierwotnej, które nie były wówczas znane organowi wydającemu decyzję podlegającą uchyleniu w trybie wznowienia;
- II. Przepisów prawa materialnego, tj.:
- a) art. 220 ust. 1 WKC w zw. z art. 1 i 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 791/2011 z dnia 3 sierpnia 2011 r. w sprawie nałożenia ostatecznego cła antydumpingowego i ostatecznego pobrania tymczasowego cła nałożonego na przywóz niektórych rodzajów tkanin siatkowych o otwartych oczkach z włókien szklanych pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej (Dz.Urz. L 204/1 z dnia 9 sierpnia 2011 r.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, w której zgłoszone przez podatnika do odprawy celnej towary zostały zgłoszone, zgodnie z certyfikatami pochodzenia wydanymi przez MITI, jako pochodzące z Malezji, a tym samym nie można wobec nich stosować przepisów nakładających cła antydumpingowe na towary chińskie;
- b) art. 220 ust 2 lit. b) WKC polegające na jego niezastosowaniu w sytuacji, w której zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym w szczególności certyfikaty pochodzenia wydane przez MITI i towarzysząca im korespondencja mailowa malezyjskiego ministerstwa, wyraźnie potwierdzają malezyjskie pochodzenie importowanego towaru i wobec czego kwota należności prawnie należnych zgodnie z przepisami prawa została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego.
Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Dyrektor Izby Celnej w Gdyni w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej odrzucenie względnie o jej oddalenie w całości. W obu przypadkach organ wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 ppsa zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w środku prawnym podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 ppsa, które w tej sprawie nie występują.
Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 ppsa. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.
Podstawowym z nich jest błędne zastosowanie - zdaniem autora skargi kasacyjnej - art. 240 § 1 pkt 5 Op, sprowadzające się do uznania, że nowe dowody w postaci raportu OLAF, powstałego po wydaniu decyzji ostatecznej w sprawie, w której wznowiono postępowanie, mogą stanowić podstawę do wznowienia z urzędu postępowania administracyjnego (celnego). Uszło uwadze autora skargi kasacyjnej, że na gruncie tej sprawy organy celne nie orzekały po wznowieniu postępowania administracyjnego lecz na etapie postępowania "zwykłego tzw. "wymiarowego. Sąd I instancji dokonywał kontroli decyzji organów celnych w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do cła antydumpingowego oraz podatku od towarów i usług. W postępowaniu tym organ określił, że krajem pochodzenia towaru objętego zgłoszeniem celnym są Chiny; określił stawkę celną erga omnes w wysokości 7 %; określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych (A00) w wysokości [...] zł; określił stawkę rozszerzonego ostatecznego cła antydumpingowego (A30) - w wysokości 62,9 % z dodatkowym kodem Taric B999; określił niezaksięgowaną kwotę ostatecznego cła antydumpingowego (A30) podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości [...] zł; na podstawie art. 65 ust. 5 ustawy - Prawo celne odstąpił od poboru odsetek od ww. kwot z pkt 3 i 5; określił podatek od towarów i usług (B00) w wysokości [...] zł; odstąpił od poboru odsetek wynikających z art. 37 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług.
W sprawie nie wznowiono postępowania. Organy wydały decyzje wymiarowe na podstawie m.in. raportu OLAF. Godzi się zauważyć, że po zwolnieniu towarów organy celne przekazały świadectwo pochodzenia Form A nr [...] z dnia 10 maja 2011 r., - na podstawie którego skarżąca zastosowała preferencyjną stawkę celną – do weryfikacji. Z kolei postępowanie w sprawie zawieszono do czasu uzyskania odpowiedzi władz Malezji. Celem weryfikacji było potwierdzenie zarówno autentyczności dokumenty jak i spełnienia warunków uzyskania preferencyjnego statusu importowanego towaru. W związku z powyższym zarzut sformułowany w pkt I lit. i) petitum skargi kasacyjnej uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa "przez akceptację dokonanego przez organy celne naruszenia przepisów" art. 121, 122, 178 § 1 i § 3, 179 § 1, 180, 187 § 1, 188, 191 oraz 194 § 1 i § 3 Op, które w istocie stanowią powtórzenie treści środka prawnego wniesionego do Sądu pierwszej instancji i odnoszą się do ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Przez normy postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 ppsa należy rozumieć wyłącznie przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż akt ten zawiera pełną i wyczerpującą podstawę procedowania sądów administracyjnych. Aby poprawnie sformułować zarzut w ramach wskazanej podstawy kasacyjnej, tj. naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skarżący winien bezwzględnie powołać stosowne przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, a nie jedynie regulujące zasady postępowania przed organami celnymi przepisy Ordynacji podatkowej. Taki zarzut, szczególnie połączony z niewskazaniem właściwej jednostki redakcyjnej przepisu (np. 121, 180 Op), jako wadliwie postawiony w zasadzie nie podlega merytorycznej ocenie sądu kasacyjnego.
Jeżeli autor skargi kasacyjnej zamierzał wykazać, że Sąd I instancji przyjął stan faktyczny ustalony przez organy celne niezgodnie z obowiązującą je procedurą, w szczególności przez "bezkrytyczne uznanie rzetelności i wiarygodności zestawień opracowanych przez OLAF", to powinien postawić zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa, polegający na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a także zarzut naruszenia art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy celne wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.
Zgodnie z art. 187 § 1 Op organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi gwarancję realizacji naczelnej zasady postępowania podatkowego - zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Op i zarazem wyznacza granicę obowiązków organu podatkowego w tym postępowaniu. Jego realizacji służy m.in. art. 180 § 1 Op, z którego wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 188 Op żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Op).
Zarzut naruszenia przepisu art. 191 Op w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona skarżąca powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic. Określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów celnych, czy też wykazać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, bądź też wskazać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ.
Sporządzony na podstawie art. 11 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 1073/1999 raport Europejskiego Urzędu ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) z 2 maja 2013 r. (Nr OF/2011/0969) stanowi dopuszczalny dowód w postępowaniu administracyjnym lub sądowym państwa członkowskiego, w którym istnieje potrzeba wykorzystania go, w taki sam sposób i na takich samych warunkach co raporty urzędowe sporządzane przez krajowych kontrolerów administracyjnych. Dowód ten podlega ocenie organów na ogólnych zasadach, w tym wypadku - w pełni autonomicznym postępowaniu celnym ukierunkowanym na przeprowadzenie kontroli zgłoszenia celnego, na podstawie którego objęto procedurą dopuszczenia do obrotu tkaniny siatkowe z włókien szklanych. W sprawie, tego rodzaju ocena omawianego dowodu miała miejsce.
Moc dowodowa raportów OLAF podlegających ocenie na ogólnych zasadach była już przedmiotem licznych, aprobujących rozstrzygnięć, także NSA. (m.in. wyrok NSA z 17 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 68/15; wyrok NSA z 3 listopada 2010 r., I GSK 444/09). W sytuacji, gdy raport OLAF stanowi dopuszczalny dowód w postępowaniu administracyjnym lub sądowym oraz posiada taką samą wartość dowodową, jak podobne dokumenty sporządzane w postępowaniach prowadzonych przed organami krajowymi, to za chybione należy uznać zarzuty, iż jest on jedynie opisem widzianych przez funkcjonariuszy dokumentów źródłowych, które nie zostały włączone do przedmiotowego postępowania.
W toku postępowania strona wypowiadała się w sprawie, jednakże nie przedstawiła dowodu wskazującego, że fakty wynikające z raportu OLAF są nieprawdziwe. Nie kwestionowała także zgodności aneksów z samym raportem OLAF. Dane z Raportu, w tym numery kontenerów, w których przywieziono chińską siatkę z włókna szklanego, przypisanej im deklaracji importowej ZB1, numery kontenerów, do których towar przeładowano i deklaracji importowej ZB2, w której kontenery te zostały ujęte, pozwoliły prześledzić drogę konkretnego towaru z Chin do miejsca przeznaczenia w Unii Europejskiej, jak również rodzaj czynności dokonywanych z towarem trakcie przemieszczania. Nie było też podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na wskazywane przez skarżącą okoliczności, dotyczące procesów technologicznych, jakim importowany towar mógł być poddany w Malezji, skoro ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym raportu OLAF wynikało w sposób wiarygodny i przekonywujący, że przedmiotowy towar, poza Wolną Strefą Handlu Portu K., w której zabroniona była jakakolwiek działalność produkcyjna czy też procesy nadające towarom pochodzenie, nie znalazł się na terenie tego kraju.
Za niezasadny należy także uznać zarzut naruszenia art. 178 § 1 i § 3 w zw. z art. 179 § 1 Op, poprzez odmówienie skarżącej wglądu i wydania płyty CD zawierającej załącznik nr 2 do Raportu. W kwestii tej, w związku z umieszczeniem na nośniku także danych dotyczących innych podmiotów, toczyło się postępowanie zażaleniowe. Skarżąca, w toku całego postępowania administracyjnego reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, nie skorzystała z możliwości wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Nie można czynić w tej sytuacji organowi celnemu zarzutu naruszenia art. 180 Op, gdy importer nie wykazuje jednocześnie wystarczającej aktywności procesowej, pozwalającej na weryfikację spełnienia warunków urzeczywistnienia jego prawa. Ponowienie zarzutu w skardze kasacyjnej, bez wykazania wpływu pominięcia wydania płyty CD stronie na wynik sprawy, jest w tej sytuacji jedynie polemiką z prawidłowymi wnioskami Sądu pierwszej instancji.
O naruszeniu art. 121 § 1 Op i zawartej w nim normy nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (celnych), nie może stanowić podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez stronę. Ma ona bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.
Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej (art. 122, art. 187 § 1, art. 191) organ podatkowy jest zobowiązany do podjęcia wszechstronnych działań (z udziałem strony) zmierzających do zgromadzenia w sposób kompletny materiału dowodowego i dokonania swobodnej jego oceny. Nie oznacza to jednak, że organ jest zobowiązany do podejmowania wszelkich możliwych czynności procesowych (w sposób nieograniczony) w sytuacji, gdy dotychczas zgromadzony materiał dowodowy dostatecznie wyjaśnia stan sprawy i pozwala na prawidłowe podjęcie rozstrzygnięcia.
Podsumowując należy stwierdzić, że strona skarżąca formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie podważyła zasadniczych ustaleń, tj., że towary ujęte w rejestrach ZB1 i ZB2 nie mogły być eksportowane z Głównego Obszaru Celnego Malezji przez Wolną Strefę Handlową Portu K. Nieskuteczność z przyczyn podanych wyżej, zarzutów postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, o której mowa w art. 174 pkt 2 ppsa, uprawnia Naczelny Sąd Administracyjny do merytorycznej oceny zarzutów prawa materialnego. Zauważyć bowiem należy, że co do zasady efektywne zarzucenie naruszenia przepisów postępowania czyni przedwczesnymi zarzuty naruszania prawa materialnego.
W obrębie podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 ppsa autor skargi kasacyjnej stwierdził, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 220 ust. 2 lit. b/ WKC, ponieważ zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym w szczególności certyfikaty wydane przez Ministerstwo Handlu Zagranicznego Malezji (MITI) i towarzysząca im korespondencja mailowa malezyjskiego ministerstwa, wyraźnie wskazują na potwierdzenie przez te urzędy malezyjskiego pochodzenia importowanego towaru. Wobec powyższego kwota należności celnych została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Ponadto podanie przez skarżącą spółkę jako kraju pochodzenia sprowadzanego towaru Malezji, co wynikało z treści dokumentów urzędowych, posiada domniemanie prawdziwości.
Ustosunkowując się do tego zarzutu, w pierwszym rzędzie należy wskazać, że z art. 220 ust. 2 lit. b/ WKC wynika, że wydanie nieprawidłowego świadectwa nie stanowi błędu samych organów celnych, jeżeli zostało ono wystawione na podstawie niewłaściwego przedstawienia faktów przez eksportera z wyjątkiem przypadku, gdy organy wydające świadectwo wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towary nie spełniają warunków wymaganych do korzystania z preferencji.
Należy też poczynić uwagę, że w ostatnich latach, zapewne z uwagi na bardzo duży wzrost gospodarek azjatyckich, rozszerzenie UE i dynamiczny rozwój handlu międzynarodowego, pojawiły się nowe orzeczenia TSUE w zakresie interpretacji art. 220 ust. 2 lit. b/ WKC i problemu wiarygodności świadectw pochodzenia. Są to orzeczenia później wydane od tych, na które w skardze kasacyjnej powołuje się jej autor.
W wyroku TSUE z 8 listopada 2012 r., C-438/11 wskazano, że art. 220 ust. 2 lit. b/ WKC powinien być interpretowany w ten sposób, że w sytuacji, w której w związku z zaprzestaniem produkcji przez eksportera właściwe organy państwa trzeciego nie są w stanie zbadać w toku weryfikacji następczej, czy świadectwo pochodzenia - "formularz A" - które wydały, opiera się na prawidłowym przedstawieniu faktów przez eksportera, ciężar dowodu, że owo świadectwo zostało wydane na podstawie prawidłowego przedstawienia faktów przez eksportera, spoczywa na osobie odpowiedzialnej za uiszczenie należności celnych.
Trybunał Sprawiedliwości UE podkreślił, że nie budzi wątpliwości, że przepisy WKC nie obciążają eksportera żadnym obowiązkiem dotyczącym zachowania dokumentów dowodowych ze względu na brak możliwości nałożenia jednostronnie przez Unię obowiązków na podmioty gospodarcze z państw trzecich. Brak tego rodzaju obowiązku eksportera nie może jednak sam w sobie skutkować tym, że osoba odpowiedzialna za uiszczenie należności zostanie zwolniona z wszelkich wymogów staranności lub z wszelkiego ryzyka w zakresie weryfikacji i ustalenia pochodzenia towarów w ramach weryfikacji następczej. Na podmiotach gospodarczych ciąży obowiązek podjęcia w ramach ich stosunków umownych kroków niezbędnych do uchronienia się przed zagrożeniem dochodzenia retrospektywnego pokrycia należności celnych. Okoliczność, iż organy celne państwa przywozu powinny wykazać nieprawidłowość faktów przedstawionych przez eksportera, lecz nie są w stanie tego uczynić, ponieważ zaprzestał on prowadzenia działalności, może prowadzić do niebezpieczeństwa zachowań niezgodnych z celami ogólnego systemu preferencji taryfowych.
Nawet jeśli zaprzestanie produkcji stanowi zasadniczo zwykłą decyzję gospodarczą, nie można wykluczyć, że może ona jednak stanowić nieprawidłowe działanie eksportera, zmierzające do obejścia przepisów ogólnego systemu preferencji taryfowych poprzez użycie owego zaprzestania produkcji przez eksportera jako środka do ukrycia prawdziwego pochodzenia towarów pochodzących z państwa nieobjętego preferencjami taryfowymi. (v. pkt 27, 29, 30, 32, 41).
W kolejnym wyroku z 16 kwietnia 2015 r., w sprawie T-576/11 dotyczącej Schenker Customs Agency - Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że zaufanie co do ważności świadectw pochodzenia, które okażą się być sfałszowane, podrobione lub nieważne, nie prowadzi samo w sobie do powstania szczególnej sytuacji uzasadniającej umorzenie należności celnych (...). Kontrole po zwolnieniu towarów byłyby bowiem w dużej mierze pozbawione celu, gdyby użycie tego rodzaju świadectw mogło samo w sobie uzasadnić przyznanie umorzenia. Okoliczność, iż organy celne państwa członkowskiego dokonują retrospektywnego pokrycia należności celnych, gdy świadectwa pochodzenia okazują się być nieważne wskutek kontroli następczej dokonanej przez organy tego państwa, stanowi zwykłe ryzyko handlowe, które powinien uwzględnić każdy przezorny i znający przepisy podmiot gospodarczy (...).
Trybunał Sprawiedliwości UE podkreślił i przypomniał, że co się tyczy ceł antydumpingowych nałożonych przez rozporządzenie Komisji lub Rady na produkty pochodzące z państwa trzeciego, organy owego państwa trzeciego nie są w żaden sposób związane z wykonywaniem tego rodzaju rozporządzenia i nie zostają im udzielone funkcje kontroli lub nadzoru, tak by dłużnik mógł uznawać te organy za "kompetentne" w zakresie aspektów podlegających odpowiednim przepisom Unii. Zdaniem TSUE fakt oparcia się na owych świadectwach celem wykazania pochodzenia zgłoszonych towarów przed organami celnymi stanowi wybór zgłaszającego w ramach wywiązywania się z obowiązku zgłoszenia u organów celnych pochodzenia przywozów. Ów wybór zawiera ryzyko związane z działalnością agenta celnego, które powinno być ponoszone przez niego, a nie przez finanse publiczne. (v. pkt 62-66 wyroku).
Mając powyższe orzeczenia na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny ma uzasadnione podstawy, aby stwierdzić, że Sąd I instancji trafnie przyjął, iż wydanie nieprawidłowych malezyjskich świadectw pochodzenia nie stanowiło błędu organów celnych, z uwagi na niewłaściwe działanie eksportera, wobec czego wykazanie okoliczności przywołanych przez skarżącą Spółkę, a dotyczących jej przeświadczenia o preferencyjnym, malezyjskim pochodzeniu towaru nie mogłoby jej zwolnić z retrospektywnego zaksięgowania należności. W tej sytuacji wydanie świadectw pochodzenia FORM A, potwierdzających malezyjskie pochodzenie towaru, nie stanowi błędu organu w rozumieniu przepisu art. 220 ust. 2 lit. b/ WKC.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ppsa, oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa.