Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 17 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1379/13 uchylił zaskarżoną przez K. Ch. decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki R.C.
Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:
K. Ch.r działając pod firmą "B" nabył na terenie F. samochód marki R. C., nr nadwozia [...], wyprodukowany[...] r. Następnie w dniu [...] r. sprzedał przedmiotowy pojazd - [...]. Pierwszej rejestracji pojazdu na terenie Polski dokonano w dniu [...] r.
Organ I instancji w wyniku przeprowadzonych oględzin w dniu [...] r., stwierdził, iż przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (CN 8703) i wobec czego określił wysokość powstania długu podatkowego w wysokości [...] zł.
Jako podstawę decyzji wykazał przepis art. 2 pkt 1, art. 80 ust. 3 pkt 3, art. 81 ust.1, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.).
Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej we W. podtrzymał w całości stanowisko i argumentację organu I instancji.
W uzasadnieniu przywołał treść Not wyjaśniających zawartych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz.880) przytaczając opisy dotyczących zarówno pozycji CN 8703 (pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób) i CN 8704 (pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów).
Wskazał, iż pomimo faktu, że z dowodu rejestracyjnego wynika, iż pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy, to ogół cech stwierdzonych w czasie oględzin uzasadniał przyjęcie, że omawiany pojazd służy zasadniczo do przewozu osób (CN 8703). O takim przeznaczeniu świadczą cechy konstrukcyjne, takie jak pełne przeszklenie pojazdu oknami na bocznych panelach i w drzwiach bagażnika; jednolita tapicerka sufitowa, punkty do montażu uchwytów dla pasażerów w tylnej części pojazdu, obecność wyprofilowanych wgłębień poniżej tylnych okien, standard wyposażenia wewnętrznego kojarzony jest z samochodem osobowym. Ponadto podkreślił, iż pojazd posiada pojedynczą przestrzeń kabinową, co jest również charakterystyczne dla pojazdów osobowych.
Dalej, wskazywał, że dopuszczalna ładowność [...] kg nie oznacza, iż ładowność ta rozdzielna jest w sposób prosty na aktualną ilość miejsc siedzących (dwa miejsca po [...] kg na osobę) i na przestrzeń ładunkową (w pozostałej wielkości) Dopuszczalna ładowność pojazdu jest największą masą ładunku pełnego baku paliwa i osób (łącznie), jaką może przewozić pojazd. Jeżeli przednie miejsca zostaną zajęte przez osoby o znacznej wadze, to biorąc pod uwagę jeszcze pełny bak paliwa, dopuszczalna ładowność nie zostanie wykorzystana w większości na przewóz osób. Ponadto proporcja ładowności nie została wskazania jako kryterium w wymienionych aktach prawnych oraz Notach wyjaśniających.
Sąd I instancji dokonując analizy materiału dowodowego akt niniejszej sprawy doszedł do przekonania, iż organ w sposób nieprawidłowy dokonał ustaleń faktycznych w sprawie, wobec czego uchylił ww. decyzję.
Argumentując swoje stanowisko powołał się m. in. na Noty wyjaśniające do systemów kodowania opublikowane w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880) - przytaczając charakterystykę dwóch pozycji CN 8703 – zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób oraz CN 8704 – zasadniczo przeznaczonych do przewozu towarów.
Dalej, wywnioskował, iż na podstawie materiału dowodowego, w szczególności z przedstawionego protokołu oględzin i dokumentacji fotograficznej nie wynika, aby pojazd posiadał cechy konstrukcyjne pozwalające na stwierdzenie, iż przedmiotowy pojazd przystosowany jest do przewozu dwóch osób. Podkreśli, wobec twierdzeń skargi, że pojazd będący przedmiotem oględzin nie posiadał elementu montażowego tylnej kanapy, który w wersjach osobowych znajduje się w środkowej części nadwozia. Nadto strona wskazała, że zabudowa ciężarowa powstała fabrycznie i jest homologowana przez producenta, a jej demontażu nie przeprowadza się w sposób prosty i łatwy. Zaważyła, że pojazd można wyposażyć w elementy niestosowane fabrycznie (np zanotować kanapy pasażerski), co wymaga poważnych zmian technologicznych. Wskazał, iż nie wyjaśniono w sposób nie pozostawiający wątpliwości czy w tylnej części pojazdu faktycznie występują wskazane kotwiczenia (kanapy i pasów bezpieczeństwa).
W ocenie Sądu I instancji nie można przesądzić, czy widoczne przystosowanie samochodu do przewozu towarów nie spowodowało trwałej utraty możliwości funkcjonowania tego pojazdu jako samochodu osobowego. Tym samym nie można uznać, że sprawa w tym zakresie została w sposób należyty wyjaśniona, zgodnie z treścią art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, (j.t. z 2012 r. Dz.U. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.).
Wobec powyższego Sąd I instancji nakazał organowi w ponownie przeprowadzonym postępowaniu uzupełnienie materiału dowodowego w takim zakresie, który pozwoli bez wątpliwości przesądzić kwestię występowania kotwiczenia tylnej kanapy oraz pasów bezpieczeństwa pasażerów tylnego rzędu.
Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie złożył organ, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., jak również zasądzenie kosztów postępowania na jego rzecz wg norm prawem przepisanych.
Przedmiotowemu orzeczeniu zarzucono:
- 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 oraz art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 122 i art. 187, art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 o.p., poprzez ustalenie błędnego stanu faktycznego i uznaniu, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającym na nie przeprowadzeniu należytego postępowania wyjaśniającego przez organ podatkowy albowiem w sytuacji, gdy strona podnosi, że samochód zostały wyprodukowany jako ciężarowy, organ podatkowy powinien zweryfikować twierdzenie strony i ustalić, jakie różnice zdecydowały o określeniu przez producenta części samochodów R.C. jako samochodów osobowych, zaś innych jako ciężarowych. Czy różnice pomiędzy samochodami osobowymi i ciężarowymi tego samego typu powstały na skutek zastosowania odmiennych materiałów i części w toku produkcji, czy też polegały na modyfikacji w stosunku do modelu podstawowego. Na czym polegały te modyfikacje i jakiego procesu były wynikiem. Brak bowiem tych ustaleń czyni arbitralnym stwierdzenie organu, że ewentualne przeróbki polegające na zdemontowaniu elementów charakteryzujących samochody osobowe (punkty mocowania siedzeń) są dokonywane w sposób łatwy i prosty i nie mają przedmiotu zmian konstrukcyjnych. Podczas, gdy do takiego uchybienia nie doszło, bowiem organu podatkowe, zgodnie z treścią art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1. art. 181 i art. 198 § 1 o.p., przyjmując, że proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu – podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jego wyczerpującego rozpatrzenia a dokonana ocena dowodów nie jest oceną dowolną, albowiem z zebranego materiału dowodowego bezspornie wynika, że w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, nabyty samochód marki R.C. był samochodem osobowym w rozumieniu przepisów u.p.a., natomiast wskazania zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w istocie obciążają organ nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów mających istotne znaczenie w sprawie.
- 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i z art. 198 § 1 o.p. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej we W. z dnia [...] r., nr [...] w związku z przyjęciem przez Sąd I instancji, że stwierdzenie, iż sporny samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób wymaga jednoznacznego ustalenia, które z cech istotnych dla tej klasyfikacji według zapisów pozycji 8703 CN oraz Not wyjaśniających, pojazd ten posiadał w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jednocześnie mając na uwadze wątpliwości, co do wartości protokołu oględzin wskazane jest ustalenie cech produkcyjnych pojazdu marki R. C. Podczas, gdy z zebranego materiału dowodowego w sprawie, w tym między innymi z protokołu oględzin, który jest jednym z dowodów w sprawie, wynika że strona skarżąca dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu klasyfikującego się do kodu CN 8703. Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. winien skargę jako nieuzasadnioną oddalić.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia.
Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia przepisów postępowania.
Wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że dokonał klasyfikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu jako wyrobu akcyzowego zgodnie z przepisami postępowania podatkowego, a tym samym brak było podstaw do uchylenia przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji.
W myśl przepisów u.p.a., akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych oraz innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, klasyfikowanych do pozycji PKWiU 34.10.2. oraz do pozycji CN 8703, niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. art. 2 pkt 1 u.p.a. i w zw. z pozycją 59 załącznika nr 1 do tej ustawy oraz art. 80 ust. 1 u.p.a.).
Do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) - art. 3 ust. 2 u.p.a., co oznacza, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN (v. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11; wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12 i nast.; publ. na stronie NSA: https://cbois.nsa.gov.pl,itp.). Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, którego podstawowym celem jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j.
Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.), zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium. W podobny sposób należy też odnieść się do zaświadczenia producenta. Zawarte w tym zaświadczeniu informacje techniczne o pojeździe są udzielane dla celów homologacji, która jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Stąd też, z uwagi na wprowadzony przez ustawodawcę polskiego dualizm pojęciowy oraz wobec faktu, że prawo podatkowe jest w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa, w praktyce może dochodzić do rozbieżności między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego, a dla celów podatku akcyzowego.
W stanie faktycznym sprawy klasyfikacja taryfowa pojazdu objętego postępowaniem została przeprowadzona na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87.
Interpretacja przepisów klasyfikacyjnych, w przeciwieństwie do innych norm prawnych, została uregulowana w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) stanowiących element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną.
Zgodnie z regułą 1. ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania.
Ze względu na istotę sporu w przedmiotowej sprawie szczególne znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, tj.:
- - pozycja CN 8703 (wskazana przez organ podatkowy), która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz
- - pozycja CN 8704 (wskazana przez stronę), która obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarów.
Analiza brzmienia tych pozycji prowadzi do wniosku, że taryfikacja do tych pozycji jest oparta na kryterium przeznaczenia pojazdu.
Pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, co nie oznacza, że tymi pojazdami nie jest możliwy przewóz towaru, a jedynie to, że przewóz towaru ma marginalne znaczenie.
Natomiast do pozycji CN 8704 są klasyfikowane pojazdy, których zasadniczą funkcją jest transport towaru.
Zatem prawidłowa klasyfikacja taryfowa pojazdu jest uzależniona od stanu pojazdu, a więc od jego ogólnych cech projektowych świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu (osobowym bądź towarowym).
W tym zakresie nie ma zgodności między stronami postępowania.
W ocenie organu nie ma wątpliwości, że sporny pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, zaś przeprowadzone w nim modyfikacje nie pozbawiły go takiego charakteru.
Okoliczność ta wbrew twierdzeniom organu nie została wykazana, skoro, jak wskazał Sąd I instancji z treści protokołu oględzin nie wynika, ażeby stwierdzone podczas oględzin punkty kotwiczące umożliwiały montaż tylnej kanapy, jak również montaż pasów bezpieczeństwa, co w świetle twierdzeń strony, że pojazd nie posiadał elementu montażowego tylnej kanapy, który w wersjach osobowych znajduje się w środkowej części nadwozia, zdecydowanie wymagało przeprowadzenia dowodu na tę okoliczność. W przypadkach powstania wątpliwość w tak istotnej kwestii organ był zobowiązany do ustalenia zakresu oraz charakteru tych zmian. Klasyfikacja do pozycji CN wymaga bowiem każdorazowego ustalenia (na moment powstania obowiązku podatkowego) istotnych cech konstrukcyjnych właściwych dla danego pojazdu i odniesienia ich do odpowiednich pozycji CN z uwzględnieniem Not wyjaśniających do tych pozycji. Sam bowiem fakt wyprodukowania pojazdu na ramie samochodu osobowego (co nie stanowi przedmiotu sporu) w sytuacji, gdy jednocześnie nie jest kwestionowane, że samochód został wyprodukowany z przeznaczaniem do przewozu towarów małogabarytowych, nie może w sposób automatyczny wskazywać, że mamy do czynienia z pojazdem klasyfikowanym do pozycji CN 8703. Obowiązek podjęcia czynności dowodowych w tym zakresie ciąży na organie podatkowym i nie ma on, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, nieograniczonego charakteru. Do takiego wniosku nie prowadzi ani uzasadnienie zaskarżonego wyroku, ani wykładnia przepisów o.p., a zwłaszcza art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 197 i art. 198 o.p.
Z powyższych względów dokonana przez Sąd I instancji ocena zaskarżonej decyzji nie narusza prawa. Za niewystarczające należało uznać oparcie przez organ rozstrzygnięcia de facto wyłącznie na protokole z oględzin w sytuacji, gdy z treści protokołu, jak i pozostałych dokumentów zgromadzonych w świetle przepisów o ruchu drogowym (mimo, że jak wcześniej zostało wskazane dla rozstrzygnięcia tej sprawy nie mają one wiążącego charakteru) wynika jedynie to, że pojazd jest dostosowany do przewozu towaru. Z opisu spornego pojazdu wynika, że jest to pojazd, który posiada jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towaru. Wnętrze kabiny jest wyposażone m.in. w okna, rząd siedzeń dla kierowcy i pasażera, przegrodę, a także posiada jednakową podsufitkę, otwory do zamontowania uchwytów dla pasażerów, wyprofilowanie poniżej tylnych okien oraz standard wyposażenia wewnętrznego kojarzony z samochodami osobowymi. Zatem dokonane przez organ ustalenia nie pozwalały na stwierdzenie, że na moment powstania obowiązku podatkowego, pojazd podlegał klasyfikacji do pozycji CN 8703.
Podsumowując, przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe nie wyjaśniało w sposób jednoznaczny kluczowej kwestii jaką było "zasadnicze przeznaczenie pojazdu". Jak wynika z Not wyjaśniających, dla oceny charakteru pojazdu istotne znaczenie ma wygląd i wyposażenie wnętrza pojazdu z punktu widzenia pełnionej przez ten pojazd funkcji czy to towarowej czy to osobowej i na tym powinny skupić się działania organu. Trudno bowiem nie przyznać racji twierdzeniom Sądu, że ani wygląd, ani wyposażenie wnętrza samochodu nie wskazuje, że pełni on funkcję osobową. Nie wystarczy bowiem stwierdzić, że pojazd był wyposażony w zaślepione otwory zamontowania uchwytów pasażerów, ale trzeba też wykazać, że ich użycie jest konstrukcyjnie możliwe bez skomplikowanych zabiegów technicznych. Jak wcześniej zostało wskazane, protokół z oględzin zawiera jedynie opis wnętrza samochodu, co wobec faktu kwestionowania przez stronę charakteru dokonanej modyfikacji, wymagało przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, m.in. na okoliczność czy w pojeździe jest możliwe zamontowanie kanapy wraz z pasami bezpieczeństwa.
Jest to o tyle istotne, ponieważ jak się wydaje pojazd ten jest eksploatowany przez cały okres użytkowania w takim stanie, w jakim został wyprodukowany. Dopiero dokonanie ustaleń w tym zakresie pozwoli na prawidłową klasyfikację pojazdu.
Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach prawnych.
Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.