Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 października 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1380/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. po rozpoznaniu skargi K.C. (dalej: skarżący) uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, stwierdził, że decyzja ta nie podlega wykonaniu i zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania.
Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. Skarżący w dniu 12 maja 2008 r. nabył na terenie Francji samochód marki Renault Clio, nr nadwozia [...], rok produkcji 2006. Samochód ten został zarejestrowany po raz pierwszy w kraju w dniu 26 maja 2008 r. W wyniku wszczętego z urzędu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego we W. na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1 oraz art. 53 § 1 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod, art. 80 ust. 3, art. 81 ust. 1 oraz art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a., § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) w związku z art. 154 u.p.a. decyzją z dnia 3 kwietnia 2013 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego marki Renault Clio w wysokości 320 zł. W uzasadnieniu organ stwierdził, że samochód ten przeznaczony był zasadniczo do przewozu osób.
Powyższe ustalono w oparciu o oględziny pojazdu przeprowadzone w dniu 4 stycznia 2013 r. W ocenie organu, takie cechy samochodu jak: jedna przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, jednolitą tapicerkę dachową na całej długości pojazdu oraz podwyższoną podłogę za pierwszym rzędem siedzeń, do której pierwotnie, jak w samochodach osobowych, montowana jest tylna kanapa wraz z pasami bezpieczeństwa, przesądziły o tym, że pojazd ten winien być klasyfikowany jako osobowy – do kodu CN 8703.
W wyniku odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z [...] czerwca 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że pomimo tego, iż z przedłożonego dowodu rejestracyjnego wynikało, że pojazd zarejestrowany został jako samochód ciężarowy, to ogół cech stwierdzonych w czasie oględzin uzasadniał przyjęcie, że omawiany pojazd służy zasadniczo do przewozu osób (CN 8703). Cechą charakterystyczną samochodów ciężarowych jest wydzielenie dwóch oddzielnych przestrzeni, to jest zamkniętej kabiny do przewozu osób i otwartej lub zakrytej powierzchni do transportu towarów. W przypadku spornego pojazdu mamy do czynienia z samochodem o konstrukcji pojedynczej przestrzeni (kabiny). Cechy konstrukcyjne wskazują, że jest on przystosowany fabrycznie do przewozu osób pomimo modyfikacji wnętrza, które nie naruszają zasadniczej konstrukcji pojazdu. Organ miał przy tym na uwadze cechy dominujące samochodu, a nie cechy uzupełniające jego funkcję podstawową, jaką jest przewóz osób.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. uwzględniając skargę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, to jest art. 122 i 187 § 1 oraz art. 191 ord. pod. ponieważ organy podatkowe nie przeprowadziły należytego postępowania wyjaśniającego w zakresie zasadniczych cech pojazdu, a wyprowadzone wnioski odnośnie przeznaczenia pojazdu zasadniczo do przewozu osób miały na obecnym etapie sprawy charakter dowolny. Zdaniem WSA, analiza cech charakterystycznych dla określonej kategorii samochodów wskazuje, że istotną rolę pośród nich odgrywa sposób wyposażenia części tylnej pojazdu, za siedzeniem kierowcy i przednim siedzeniem pasażera.
Chodzi przede wszystkim o występowanie, bądź możliwość montażu tylnej kanapy wraz z pasami bezpieczeństwa dla pasażerów w tej części pojazdu (tylnej). Nawet bowiem uznanie charakteru pojazdu jako osobowo-towarowego oznacza, że jego wnętrze może być używane bez zmian konstrukcyjnych do przewozu zarówno osób jak i towarów. W takim razie konieczne jest stwierdzenie możliwości przewozu osób w części za kierowcą, co wymaga stwierdzenia odpowiedniego przystosowania do montażu kanapy i pasów bezpieczeństwa pasażerów. Ta kwestia była sporna między stronami. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, ocena części pojazdu znajdującej się za fotelami przednimi kierowcy i pasażera potwierdza zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób. Organ zwrócił uwagę na znajdujące się tam zaślepione otwory do zamontowania uchwytów, zaś skarżący utrzymywał, że ich stwierdzenie nie oznacza, że w samochodzie można zamontować tylną kanapę (zwłaszcza, kiedy oględziny nie wykazały punktów kotwiących).
Sąd I instancji podkreślił, że z protokołu oględzin przeprowadzonych w dniu 4 stycznia 2013 r. nie wynika, ażeby stwierdzono podczas oględzin punkty kotwiące umożliwiające montaż tylnej kanapy, jak również montaż pasów bezpieczeństwa. Jednoznacznych wniosków nie dostarcza także dokumentacja fotograficzna, która pozwalała jedynie stwierdzić organowi drugiej instancji (str. 5 decyzji), że cechy konstrukcyjne pojazdu potwierdzają, że jest on przystosowany fabrycznie do przewozu osób. Zdaniem skarżącego, pojazd będący przedmiotem oględzin nie posiadał elementu montażowego tylnej kanapy, który w wersjach osobowych znajduje się w środkowej części nadwozia, a zabudowa ciężarowa powstała fabrycznie i jest homologowana przez producenta, a jej demontażu nie przeprowadza się w sposób prosty i łatwy, pojazd można wyposażyć w elementy niestosowane fabrycznie (np. zamontować kanapy pasażerskie), co wymaga poważnych zmian technologicznych.
Zdaniem Sądu I instancji, przy ustalaniu liczby miejsc siedzących w pojeździe decydująca jest obecność kotwiczeń tych miejsc oraz pasów bezpieczeństwa. Tymczasem w tej sprawie nie ustalono w sposób nie pozostawiający wątpliwości, czy w tylnej części pojazdu faktycznie występują wskazane kotwiczenia (kanapy i pasów bezpieczeństwa). Bez tego nie można było przesądzić, czy widoczne przystosowanie samochodu do przewozu towarów, nie spowodowało trwałej utraty możliwości funkcjonowania tego pojazdu jako samochodu osobowego (zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób). Dołączona do pisma procesowego organu z dnia 8 października 2013 r. dokumentacja nie dotyczyła samochodu opodatkowanego w tej sprawie.
W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest uzupełnić materiał dowodowy w takim zakresie, który pozwoli bez wątpliwości przesądzić kwestię występowania kotwiczenia tylnej kanapy oraz pasów bezpieczeństwa pasażerów tylnego rzędu. W gestii organu leży przy tym ocena potrzeby skorzystania z opinii biegłego.
W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej we W. zaskarżył powyższy wyrok w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:
- 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 §, art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 ord. pod. poprzez uznanie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającym na nie przeprowadzeniu należytego postępowania wyjaśniającego przez organ, albowiem w tej sprawie nie ustalono w sposób nie pozostawiający wątpliwości, czy w tylnej części pojazdu faktycznie występują kotwiczenia (kanapy i pasy bezpieczeństwa), bez tego bowiem nie można przesądzić, czy widoczne przystosowanie samochodu do przewozu towarów, nie spowodowało trwałej utraty możliwości funkcjonowania samochodu Renault Clio jako samochodu osobowego. Do takiego uchybienia nie doszło, bowiem organy, zgodnie z art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181 i art. 198 § 1 ord. pod. - przyjmując, że proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu - podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jego wyczerpującego rozpatrzenia, a dokonana ocena dowodów nie jest oceną dowolną, albowiem z zebranego materiału dowodowego bezspornie wynika, że w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód marki Renault Clio był samochodem osobowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, natomiast wskazania zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w istocie obciążają organ nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów mających istotne znaczenie w sprawie;
- 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i z art. 198 § 1 ord. pod. poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego ustalonego w tej prawie przez organ, polegającej na przyjęciu, że zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy nie jest wystarczający do przesądzenia, że nabyty wewnątrzwspólnotowe pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Podczas gdy z obszernie zebranego materiału dowodowego w sprawie, a w szczególności z protokołu oględzin wynika, że skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu klasyfikującego się do kodu CN 8703.
Argumentację na poparcie zarzutów organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną K.C. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia.
Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia przepisów postępowania.
Wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że dokonał klasyfikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu jako wyrobu akcyzowego zgodnie z przepisami postępowania podatkowego, a tym samym brak było podstaw do uchylenia przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji.
W myśl przepisów u.p.a., akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych oraz innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, klasyfikowanych do pozycji PKWiU 34.10.2. oraz do pozycji CN 8703, niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. art. 2 pkt 1 u.p.a. i w zw. z pozycją 59 załącznika nr 1 do tej ustawy oraz art. 80 ust. 1 u.p.a.).
Do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) - art. 3 ust. 2 u.p.a., co oznacza, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN (v. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11; wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12; publ. na stronie NSA: https://cbois.nsa.gov.pl). Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, którego podstawowym celem jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j.
Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.), zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium. W podobny sposób należy też odnieść się do zaświadczenia producenta. Zawarte w tym zaświadczeniu informacje techniczne o pojeździe są udzielane dla celów homologacji, która jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Stąd też, z uwagi na wprowadzony przez ustawodawcę polskiego dualizm pojęciowy oraz wobec faktu, że prawo podatkowe jest w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa, w praktyce może dochodzić do rozbieżności między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego, a dla celów podatku akcyzowego.
W stanie faktycznym sprawy klasyfikacja taryfowa pojazdu objętego postępowaniem została przeprowadzona na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87.
Interpretacja przepisów klasyfikacyjnych, w przeciwieństwie do innych norm prawnych, została uregulowana w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) stanowiących element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną.
Zgodnie z regułą 1. ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania.
Ze względu na istotę sporu w przedmiotowej sprawie szczególne znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, tj.:
- - pozycja CN 8703 (wskazana przez organ podatkowy), która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz
- - pozycja CN 8704 (wskazana przez stronę), która obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarów.
Analiza brzmienia tych pozycji prowadzi do wniosku, że taryfikacja do tych pozycji jest oparta na kryterium przeznaczenia pojazdu.
Pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, co nie oznacza, że tymi pojazdami nie jest możliwy przewóz towaru, a jedynie to, że przewóz towaru ma marginalne znaczenie.
Natomiast do pozycji CN 8704 są klasyfikowane pojazdy, których zasadniczą funkcją jest transport towaru.
Zatem prawidłowa klasyfikacja taryfowa pojazdu jest uzależniona od stanu pojazdu, a więc od jego ogólnych cech projektowych świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu (osobowym bądź towarowym).
W tym zakresie nie ma zgodności między stronami postępowania.
W ocenie organu nie ma wątpliwości, że sporny pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób.
Okoliczność ta wbrew twierdzeniom organu nie została wykazana, skoro, jak wskazał Sąd I instancji w tej sprawie nie ustalono w sposób niepozostawiający wątpliwości, czy w tylnej części pojazdu faktycznie występują kotwiczenia (kanapy i pasów bezpieczeństwa). Bez tego nie można było przesądzić, czy widoczne przystosowanie samochodu do przewozu towarów, nie spowodowało trwałej utraty możliwości funkcjonowania tego pojazdu jako samochodu osobowego (zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób). Tym samym uzasadnione było stwierdzenie, że sprawa nie została należycie wyjaśniona, tak jak tego wymagają przepisy art. 122 i art. 187 § 1. W przypadkach powstania wątpliwość w tak istotnej kwestii organ był zobowiązany do ich wyjaśnienia. Klasyfikacja do pozycji CN wymaga bowiem każdorazowego ustalenia (na moment powstania obowiązku podatkowego) istotnych cech konstrukcyjnych właściwych dla danego pojazdu i odniesienia ich do odpowiednich pozycji CN z uwzględnieniem Not wyjaśniających do tych pozycji.
Sam bowiem fakt wyprodukowania pojazdu na ramie samochodu osobowego (co nie stanowi przedmiotu sporu) w sytuacji, gdy jednocześnie nie jest kwestionowane, że samochód został wyprodukowany z przeznaczeniem do przewozu towarów małogabarytowych, nie może w sposób automatyczny wskazywać, że mamy do czynienia z pojazdem klasyfikowanym do pozycji CN 8703. Obowiązek podjęcia czynności dowodowych w tym zakresie ciąży na organie podatkowym i nie ma on, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, nieograniczonego charakteru. Do takiego wniosku nie prowadzi ani uzasadnienie zaskarżonego wyroku, ani wykładnia przepisów ord.pod., a zwłaszcza art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 197 i art. 198 ord.pod.
Z powyższych względów dokonana przez Sąd I instancji ocena zaskarżonej decyzji nie narusza prawa. Za niewystarczające należało uznać oparcie przez organ rozstrzygnięcia de facto wyłącznie na protokole z oględzin w sytuacji, gdy z treści protokołu nie wynika ażeby stwierdzono podczas oględzin punkty kotwiące umożliwiające montaż tylnej kanapy, jak również montaż pasów bezpieczeństwa. Jednoznacznych wniosków nie dostarcza także dokumentacja fotograficzna, która pozwalała jedynie stwierdzić organowi drugiej instancji, że cechy konstrukcyjne pojazdu potwierdzają, że jest on przystosowany fabrycznie do przewozu osób. Zatem dokonane przez organ ustalenia nie pozwalały na stwierdzenie, że na moment powstania obowiązku podatkowego, pojazd podlegał klasyfikacji do pozycji CN 8703.
Podsumowując, przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe nie wyjaśniało w sposób jednoznaczny kluczowej kwestii jaką było "zasadnicze przeznaczenie pojazdu". Jak wynika z Not wyjaśniających, dla oceny charakteru pojazdu istotne znaczenie ma wygląd i wyposażenie wnętrza pojazdu z punktu widzenia pełnionej przez ten pojazd funkcji czy to towarowej czy to osobowej i na tym powinny skupić się działania organu. Jest to o tyle istotne, ponieważ jak się wydaje pojazd ten jest eksploatowany przez cały okres użytkowania w takim stanie, w jakim został wyprodukowany. Dopiero dokonanie ustaleń w tym zakresie pozwoli na prawidłową klasyfikację pojazdu.
Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach prawnych.
Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.