Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 909/10, w sprawie ze skargi Z. M. i D. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] maja 2008 r., nr [...], w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, uchylił zaskarżoną decyzję.
Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy.
Z. M. i D. M. złożyli w dniu [...] września 2004 r. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego M. (rok produkcji 1998, pojemność silnika 2155 cm3), gdzie wykazali podatek akcyzowy w kwocie 8.669 zł, wyliczony według 65% stawki, który został zapłacony.
W dniu [...] lipca 2007 r. Z. M. i D. M. skierowali do Naczelnika Urzędu Celnego w L. żądanie wznowienia postępowania podatkowego, zakończonego ostateczną decyzją tego organu z dnia [...] listopada 2006 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. W uzasadnieniu wniosku strony powołały się na wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. wydany w sprawie C-313/05.
Decyzją z dnia [...] lutego 2008 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w L. uchylił decyzję z dnia [...] listopada 2006 r. oraz stwierdził nadpłatę w kwocie 2.948 zł jako różnicę pomiędzy podatkiem akcyzowym zapłaconym przez strony (8.669 zł) a kwotą podatku rezydualnego (5.721 zł). Powołując się na wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05, Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że w celu ustalenia, czy wykazany i zapłacony przez strony podatek akcyzowy miał dyskryminujący skutek, to jest naruszający art. 90 TWE, konieczne było jego porównanie z kwotą rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w cenie sprzedaży podobnych, używanych samochodów, zarejestrowanych wcześniej w Polsce.
Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej we W., decyzją z dnia [...] maja 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Według organu odwoławczego z wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. wynikała konieczność porównania kwoty zapłaconego przez strony podatku akcyzowego z rezydualną kwotą podatku akcyzowego obliczoną z zastosowaniem stawki 13,6% dla samochodów osobowych o pojemności powyżej 2000 cm3, zawartą w średniej cenie podobnego samochodu osobowego zarejestrowanego wcześniej w kraju jako nowy. Obiektywnym sposobem umożliwiającym ustalenie rezydualnej kwoty podatku akcyzowego było odniesienie się do średniej wartości rynkowej danego samochodu w określonym miesiącu, którą ustalono w oparciu o elektroniczną wersję katalogu INFO-EKSPERT. Ponieważ na wezwanie organu pierwszej instancji strona nie przedstawiła informacji (według stanu na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego) dotyczących ewentualnych uszkodzeń, braków pojazdu, jego wyposażenia, stanu licznika i innych, rzutujących na podobieństwo do samochodu, którego wartość rynkowa posłużyć miała jako podstawa wyliczenia podatku rezydualnego – do analizy porównawczej przyjęto dane, jakie wynikały z materiałów sprawy. Rachunek, na który powołują się strony nie zawierał szczegółowego opisu uszkodzeń, zaś adnotacja tam zamieszczona, że "pojazd ma mocno uszkodzony przód" była ogólna.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 24 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 819/08, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] lutego 2008 r., w części stwierdzającej kwotę nadpłaty.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. stwierdził, że sposób określenia należnego od skarżących podatku akcyzowego, a w konsekwencji przysługującej im kwoty nadpłaty, przedstawiony przez organy w decyzjach, nie był prawidłowy. Pomijał bowiem regulację z art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) stanowiącą, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego (wyrobu akcyzowego, dla którego stawka akcyzy określona jest w procencie podstawy opodatkowania), podstawą tą jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Sąd stwierdził, że powołany wyrok ETS z 18 stycznia 2007 r. nie dostarczał podstaw do odstąpienia od zastosowania przepisów krajowych, normujących podstawę obliczenia podatku w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.
W wyniku skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej we W. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 lipca 2010, sygn. akt I GSK 962/09, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. NSA wyraził pogląd, iż obliczenie kwoty podatku rezydualnego zawartej w wartości rynkowej podobnego pojazdu zarejestrowanego w kraju, w świetle wyroku ETS w sprawie C-313/05, interpretującego art. 90 TWE w aspekcie przepisów o podatku akcyzowym, ma służyć nie tylko stwierdzeniu czy doszło do dyskryminacji fiskalnej, ale także poprzez jej porównanie z kwotą zapłaconego przez podatnika podatku akcyzowego, do ustalenia, jaki był kwotowy wymiar tej dyskryminacji w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego. Wystąpienie takiej dyskryminacji w konsekwencji prowadzi do powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "o.p.".
W ocenie NSA w świetle wyroku ETS nieuprawnione jest stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, aby przy określaniu wysokości nadpłaty porównywać wysokość podatku uiszczonego z wysokością podatku należnego, obliczonego przy zastosowaniu takiej stawki podatkowej, jak dla porównywalnych samochodów nabytych w kraju, przy czym podstawą do tak obliczonego podatku miałaby być cena transakcyjna, jaką nabywca jest obowiązany uiścić, a nie rynkowa wartość samochodu podobnego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. ponownie rozpoznając sprawę stwierdził, że skarga jest zasadna, jakkolwiek z innych powodów niż w niej podniesione. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a." sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Sąd wskazał, że zgodnie ze stanowiskiem NSA organy podatkowe nie naruszyły art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowił, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Nie kwestionowały bowiem w toku postępowania zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania, ani też nie podwyższały tej podstawy. Ustalenie rynkowej wartości podobnego pojazdu nabytego w kraju nie miało na celu zweryfikowania podanej przez stronę podstawy opodatkowania, tylko zbadanie, czy kwota podatku akcyzowego zadeklarowanego i zapłaconego przez podatnika w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego doprowadziła do jego dyskryminacji fiskalnej, niedopuszczalnej w świetle art. 90 TWE, w porównaniu z sytuacją nabywców podobnych samochodów w kraju. Dlatego też organy dokonały obliczenia kwoty rezydualnej, o której mowa w wymienionym wyżej orzeczeniu ETS w sprawie C-313/05.
W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo podjęły działania w celu ustalenia wartości podatku akcyzowego zawartego w cenie porównywalnego samochodu na rynku wewnętrznym. Jednakże nie ustaliły w toku postępowania należycie jakie cechy winien mieć taki samochód, aby spełniał kryterium porównywalności, pomimo że skarżący w odwołaniu wyraźnie wskazywali na fakt uszkodzenia samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo. Sąd podkreślił, iż organy nie kwestionują w istocie faktu uszkodzenia pojazdu, a jedynie wskazują, że z powodu nieprzedłożenia przez podatników dalszych dowodów nie są w stanie ocenić rozmiaru uszkodzeń i ich wpływu na wartość pojazdu.
Sąd przypomniał, że zgodnie z treścią art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji.
Sąd wskazał, że w tej sprawie organy ograniczyły się do skierowania do skarżących wezwania do przekazania odpowiednich informacji, jednakże nie pouczyły ich o skutkach wynikających z art. 262 o.p. Wskazano jedynie, że sprawa zostanie rozstrzygnięta "na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy". Jednocześnie z akt sprawy wynika jednoznacznie, iż organy świadome były faktu zamieszczenia na fakturze zakupu adnotacji o uszkodzeniu pojazdu. W takiej sytuacji bierność podatnika w postępowaniu nie może zwalniać organów od obowiązku należytego wyjaśnienia sprawy.
W ocenie Sądu organy, pomimo braku odpowiedzi, nie podjęły działań dyscyplinujących przewidzianych w rozdziale 22 o.p. Także organ drugiej instancji nie podjął żądnych działań w celu ustalenia okoliczności wskazanych w odwołaniu, chociażby w formie przesłuchania strony. Sąd podkreślił również, że – wbrew stanowisku zawartemu w zaskarżonej decyzji – dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być nie tylko dokumenty, ale też dowody osobowe.
Sąd stwierdził, że nie można uznać, iż organy w sposób należyty wyjaśniły wszystkie istotne w sprawie okoliczności, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Dopiero bowiem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie pozwala na ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.
Zdaniem Sądu w ponownym postępowaniu organy winny przeprowadzić prawidłowe postępowanie dowodowe i w oparciu o przeprowadzone dowody ustalić jaki był rzeczywisty stan techniczny sprowadzonego przez skarżących pojazdu.
Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W. oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Skargę kasacyjną oparł na naruszeniu przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 oraz art. 262 § 1 o.p. poprzez uznanie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa procesowego, polegającego na nienależytym wyjaśnieniu wszystkich okoliczności, a w szczególności na nieustaleniu jaki był rzeczywisty stan techniczny sprowadzonego przez stronę skarżącą pojazdu, przez co doszło do nałożenia przez WSA na organ podatkowy nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów. Podczas gdy do takiego naruszenia nie doszło i organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz w sposób prawidłowy i wyczerpujący przeprowadziły postępowanie podatkowe i ustaliły stan faktyczny sprawy;
- 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji przez uznanie, że w prowadzonym postępowaniu organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób należyty wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a co za tym idzie przyjęcie, że naruszyły przepisy art. 122 oraz art. 187 § 1 i nie zastosowały art. 262 o.p., podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi z uwagi na brak naruszenia ww. przepisów.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca wskazała, że sprawa prowadzona była w oparciu o wniosek skarżących o stwierdzenie nadpłaty, a zatem to na nich spoczywał obowiązek uzasadnienia i udokumentowania swoich racji. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną organy dopełniły obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu koniecznym do jej rozstrzygnięcia i w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy. Organy podatkowe wezwały skarżących do przekazania informacji według stanu na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu poprzez wskazanie ewentualnych uszkodzeń i braków pojazdu, stanu licznika i innych elementów nabytego samochodu wraz z dokumentacją potwierdzającą stan faktyczny, mających wpływ na podobieństwo do samochodu osobowego, którego wartość rynkowa miała stanowić podstawę wyliczenia podatku rezydualnego. Ponieważ skarżący nie przekazali ww. danych pojazdu, zatem organy podatkowe dokonały analizy porównawczej na podstawie informacji wynikających z dokumentów znajdujących się w ich posiadaniu.
Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną brak pouczenia w wezwaniu skarżących o skutkach wynikających z art. 262 o.p. i niepodjęcie działań dyscyplinujących nie skutkowało naruszeniem obowiązku należytego wyjaśnienia sprawy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Z. M. i D. M. podnieśli, że kupili wewnątrzwspólnotowo samochód za cenę uwidocznioną w rachunku i zarzucili organom orzekającym, że nie wzięły pod uwagę zapisu zawartego w tym rachunku, iż samochód ma "mocno uszkodzony przód".
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na wstępie przywołać należy przepis art. 183 § 1 p.p.s.a., stosownie do którego Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania w rozumieniu art. 183 § 2 p.p.s.a., która w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała.
Skarga kasacyjna opiera się na uzasadnionych podstawach.
Skarga kasacyjna formułuje wyłącznie zarzuty naruszenia prawa procesowego przy czym obydwa zarzuty w zakresie dotyczącym naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. koncentrują się wokół tezy, iż Sąd pierwszej instancji niezasadnie zarzucił organom podatkowym, że nienależycie wypełniły swoje obowiązki procesowe w zakresie unormowanym w art. 122 i 187 o.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Sąd pierwszej instancji uznał mianowicie, że organy zaniechały wykonania swoich procesowych obowiązków z art. 122 i 187 o.p., ograniczając się do skierowania do skarżących wezwania do przekazania odpowiednich informacji, jednakże nie pouczyły ich o skutkach wynikających z art. 262 o.p. Sąd stwierdził, iż organy podatkowe świadome były faktu zamieszczenia na fakturze zakupu adnotacji o uszkodzeniu pojazdu, a w takiej sytuacji bierność podatnika w postępowaniu nie może zwalniać od obowiązku należytego wyjaśnienia sprawy.
Wnoszący skargę kasacyjną uważa natomiast, że obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu koniecznym do jej rozstrzygnięcia i zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego został w postępowaniu podatkowym zrealizowany. Organy podatkowe wezwały bowiem skarżących do przekazania informacji według stanu na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu co do ewentualnych uszkodzeń i braków pojazdu, stanu licznika i innych elementów nabytego samochodu wraz z dokumentacją potwierdzającą stan faktyczny – stanowiących okoliczności mające znaczenie dla podobieństwa do samochodu osobowego, którego wartość rynkowa miała być podstawą wyliczenia podatku rezydualnego. W sytuacji, gdy podatnicy na wezwanie organu nie odpowiedzieli, analiza porównawcza dla celów określenia podatku rezydualnego i nadpłaty w podatku od nabycia wewnątrzwspólnotowego nie mogła uwzględnić wspomnianych okoliczności.
Z tego co przedstawiono wyżej wynika, że istota sporu zasadza się na tym, jak daleko sięgają obowiązki organu podatkowego w zakresie postępowania dowodowego a konkretnie dotyczące niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 o.p.), jak też wynikające z art. 187 § 1 o.p. w odniesieniu do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego.
Wskazać należy, że zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem doktryny i judykatury, obowiązek gromadzenia, w tym także poszukiwania dowodów dotyczących okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa w pierwszym rzędzie, ale nie wyłącznie, na organie podatkowym. Naczelny Sad Administracyjny w pełni podziela pogląd, że "(...) nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, iż organy administracji zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia – mimo wezwania – środków takich nie przedstawia.
Nie można bowiem w takim przypadku założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach" (v. wyrok NSA z 20 maja 1998 r., sygn. akt. I SA/Ka 1605/96, LEX nr 33414)
Podkreślić należy także, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego, a taka właśnie sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Zarówno informacje, jak i ewentualne środki dowodowe dotyczące rodzaju braków i uszkodzeń samochodu posiadali podatnicy i współdziałanie z ich strony było niezbędne dla ustalenia wspomnianych wyżej danych dotyczących stanu samochodu w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego skoro podatnicy nie podjęli współdziałania, co przecież leżało w ich interesie, gdyż chodziło o okoliczności mogące spowodować obniżenie podatku rezydualnego a tym samym zwiększenie należnej im nadpłaty w podatku akcyzowym, to ma rację wnoszący skargę kasacyjną, iż nie jest prawidłowe stanowisko Sadu pierwszej instancji, że organy podatkowe działały nieprawidłowo nie podejmując trudu poszukiwania dowodów w sposób nieograniczony. Zauważyć bowiem należy, że dowody na omawiane okoliczności były łatwodostępne dla stron, lecz nie zostały przez nie dostarczone.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż było uchybieniem ze strony organu podatkowego brak pouczenia stron o możliwości zastosowania kar porządkowych z art. 262 o.p., jeśli zważyć że istotą kary porządkowej jest dyscyplinowanie przebiegu postępowania administracyjnego. Kara taka nie powinna zaś służyć jako sankcja w przypadku braku współdziałania strony w dostarczeniu danych, których brak może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla stron.
Natomiast gdy chodzi o zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. to brak uzasadnienia tego zarzutu powoduje, że uchyla się on spod kontroli kasacyjnej.
Konkludując należy stwierdzić, że skarga kasacyjna oparta została na uzasadnionych podstawach i dlatego na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. należało orzec, jak w sentencji. Działając na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.