Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 13 czerwca 2012 r., sygn. akt I GSK 585/11

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z dnia 20 października 2010 r. o sygn. akt I SA/Ol 496/10 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia 18 maja 2010 r. [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego i podatku od towarów i usług.

Sąd I instancji orzekł w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniach 5, 6, 8 i 12 czerwca 2005r. kierujący autokarem marki B. o nr rejestracyjnym [...], wykonując usługę przewozu osób w ramach P. T. "D. – P." w G., przy przekroczeniu granic Wspólnoty przez przejście graniczne w G, dokonał przywozu paliwa znajdującego się w zbiorniku wyżej wymienionego pojazdu. Odpowiednio w dniach 6, 8, 9 i 13 czerwca 2005r. kierowca autokaru zadeklarował wywóz paliwa, znajdującego się w zbiorniku wyżej wymienionego pojazdu. Ilości przywiezionego paliwa organ celny przyjął w oparciu o deklarację kierowcy złożoną w ustnym zgłoszeniu celnym. W chwili kontroli sprawdzono i spisano stan licznika przejechanych kilometrów. Na skutek porównania przedmiotowych zgłoszeń celnych z deklarowanymi przez kierowców ilościami paliwa do protokołów wywozu, z uwzględnieniem norm zużycia paliwa przez autokar, organ I instancji ustalił, że miało miejsce usuwanie paliwa spod dozoru celnego, czym naruszono art. 112 rozporządzenia Rady nr 918/83 z dnia 28.03.1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 105 z 23.04.1983r. ze zm.).

Naczelnik Urzędu Celnego w O. decyzją z dnia 26 lutego 2010 r. określił: datę powstania długu celnego, kwotę podatku akcyzowego, opłaty paliwowej: 12 zł, 44 zł, 15 zł, 23 zł i 39 zł, oraz podatku od towarów i usług: 80 zł, 44 zł, 104 zł, 155 zł i 261 zł - wobec usuniętego spod dozoru celnego w dniu 5 czerwca 2005 r. oleju napędowego w ilości 138 litrów, w dniu 6 czerwca 2005r. oleju napędowego w ilości 513 litrów i 180 litrów, w dniu 08 czerwca 2005r. w ilości 267 litrów i w dniu 12 czerwca 2005 r. w ilości 450 litrów.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że dokumentami o niekwestionowanej mocy dowodowej są protokoły z przeprowadzonej kontroli celnej. Sporządzane one były bezpośrednio przed poddaniem pojazdu rewizji celnej w związku z czym czas oczekiwania na odprawę celną i wjazd do Polski nie miał żadnego związku z danymi deklarowanymi przez kierowców do protokołów. Przy wyliczaniu ilości paliwa usuniętego spod dozoru celnego Organ uwzględnił normy zużycia paliwa na poziomie 42 l/100 km (zużycie paliwa w trasie - dane przekazane przez stronę w pismach z dnia 1.07.2008r. i 4.07.2008r.), 10% dodatek (zużycie paliwa przez klimatyzację - materiał porównawczy od innych przewoźników), 4 l - zużycie paliwa przez klimatyzację, 46,2 l/100 km – łączne zużycie paliwa, 50 km/h - średnia prędkość jazdy, 0 godz. - czas oczekiwania na granicy (raporty czasu oczekiwania na granicy), 1904 km - łączna długość trasy pomiędzy wjazdem do RP a wyjazdem z RP (protokoły z kontroli).

Zgodnie z ustaleniami organu w zbiorniku autobusu w analizowanych przypadkach przywieziono na teren Wspólnoty łącznie 2880 litrów oleju napędowego, wywieziono z RP - 300 I (różnica 2580 l), Pojazd zużył łącznie 1032 l, zatem spod dozoru celnego usunięto 1548 l tego oleju.

Naczelnik Urzędu Celnego przyjął, iż do usunięcia towaru doszło w momencie wyjazdu pojazdu z terytorium Unii Europejskiej, zgodnie z art. 214 pkt 2 WKC. Za cenę 1 litra paliwa przywiezionego z zagranicy przyjął 13,95 RUB, czyli cenę zakupu paliwa na podstawie rachunków z dni 4, 13, 15, 18, 22 i 26 czerwca 2005r. Kwota ta została przeliczona na złote według kursu średniego rubla dla miesiąca czerwca 2005r. na podstawie tabeli nr 95/A NBP 2005 z 18 maja 2004r. W celu określenia opłaty paliwowej przyjął, że litr oleju napędowego waży 0,82 kg.

Dyrektor Izby Celnej w O. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji i podzielił argumentację zawartą w tej decyzji.

F. K.wniósł skargę na tę ostateczną decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O..

Sąd I instancji podkreślił, że w sytuacji, gdy zgłoszenia celne nie wzbudzały zastrzeżeń, organ miał obowiązek przyjąć dane zadeklarowane przez kierowców autobusów, działających w imieniu strony.

Sąd I instancji uznał, że organy celne prawidłowo dokonały wyliczeń dotyczących ilości paliwa usuniętych spod dozoru celnego poprzez uwzględnienie ilości paliwa deklarowanej przy wjeździe do kraju, zużycie paliwa na przejechaną ilość kilometrów w kraju oraz ilości paliwa deklarowanej przez kierowcę przy wyjeździe tego samego autokaru z kraju.

Sąd I instancji zauważył, że strona w toku postępowania odwoławczego wskazywała na potrzebę przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie, jednakże nie określiła precyzyjnie, jakie dowody i na jaką okoliczność, miałyby być przeprowadzone. W piśmie z dnia 10 maja 2010 r. wskazała jedynie w ogólny sposób na potrzebę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków Z. Ł., T. J. i M. K. w celu ustalenia przebiegu i charakteru przeprowadzonych kontroli celnych, czasu oczekiwania na granicy RP oraz zmuszania kierujących pojazdami do podpisywania deklaracji, których treść była sugerowana przez funkcjonariuszy celnych. Zawarty w piśmie z dnia 10 maja 2010 r. wniosek dowodowy zasadnie nie został uwzględniony przez organy celne, gdyż nie spełniał wymagań z art. 188 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie Sądu, strona, pomimo czynnego udziału w postępowaniu, nie przedstawiła dowodów, które pozwoliłyby zakwestionować tezę organów celnych o usuwaniu oleju napędowego spod dozoru celnego.

Zdaniem Sądu I instancji nie budzi zastrzeżeń stanowisko organów obu instancji w zakresie określenia wysokości norm zużycia paliwa. Organy przy badaniu norm zużycia paliwa uwzględniły informacje podane przez stronę (36 – 42l/ 100 km) w pismach z 1 i 4 lipca 2008r. i określiły zużycie paliwa w trasie w oparciu o najwyższą ze wskazanych przez nią wartości, tj. 42 l/100 km. Ponadto organy posłużyły się materiałami porównawczymi otrzymanymi od krajowych firm transportowych, dokonujących przewozów pasażerskich autokarami marki B, z wynikało zużycie paliwa zużycie paliwa na poziomie 25 – 29,5 l/100 km. Z uwagi na brak danych strony na temat zużycia paliwa przez klimatyzację, organy na podstawie informacji przewoźników przyjęły najbardziej korzystny dla strony wskaźnik 4 l/ 100 km.

Reasumując Sąd I instancji stwierdził, że Skarżący nie przedstawił dowodów, które zawierałyby wiarygodne i obiektywne dane pozwalające zakwestionować tezę organów celnych o usuwaniu oleju napędowego spod dozoru celnego.

W skardze kasacyjnej od wyroku Sądu I instancji F. K. zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), dalej p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 6 ze ust.1 ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. o służbie celnej. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. 1) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niedopełnienie obowiązku wzięcia przez WSA pod rozwagę z urzędu naruszenia prawa, którego strona nie podniosła w skardze:
2. a. art. 6 k.p.a. poprzez brak uznania, iż organy administracji celnej nie działały na podstawie przepisów prawa;
3. b. poprzez uznanie, że nie została naruszona przez organy administracyjne norma z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej podczas dokonywania ustaleń faktycznych opartych na sporządzonych przez organy celne protokołach przeprowadzonej kontroli celnej;
4. c. poprzez uznanie, iż nie została naruszona przez organy administracyjne norma art. 188 Ordynacji podatkowej w wyniku pominięcia przez organy celne na etapie postępowania administracyjnego wniosku strony o dopuszczenie dowodu zeznań kierowców oraz funkcjonariuszy celnych dokonujących kontroli celnej
5. d. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy była ona uzasadniona.
6. e. art. 145 §1 ust. 2 p.p.s.a. w związku z art. 156 §1 ust.2 k.p.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy zachodził określona w art. 156 § 1 ust.2 k.p.a. okoliczność uzasadniająca stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej w O. wymienionych w lit.b punkcie a skargi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący podniósł, że treść protokołów organów celnych jest sprzeczna wytycznymi zawartymi w art. 6ze ustawy o służbie celnej. Jego zdaniem w protokołach nie podano sposobu weryfikacji ilości paliwa, użytych w tym celu urządzeń pomiarowych, ich legalizacji, do której byłby urząd celny zobowiązany w myśl ustawy z dnia 11 maja 2011 r. Prawo o miarach. W protokole nie było również wzmianki przez kogo taka kontrola czy rewizja została dokonana i czy taka osoba posiadała kwalifikacje do przeprowadzenia kontroli w powyższym zakresie, co w opinii Skarżącego było znacznym uchybieniem. Zdaniem Skarżącego organy celne w sprawie działały z naruszeniem prawa tj. sprzecznie z zasadą określoną w art. 6 k.p.a., gdy nie posiadały umocowania ustawowego do korzystania z protokółów pisemnych podczas procedury zgłoszenia ustnego towaru. Powołując się na treść § 25 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz. U. Nr 94, poz. 902 ze zm.) Skarżący podniósł, że za towary zgłoszone w procedurze ustnej podlegające należnościom celnym przywozowym i wywozowym organy celne wydają osobie zainteresowanej pokwitowanie za dokonaną płatność.

Konsekwencją naruszenia zasady praworządności przez organy celne w tym konkretnym postępowaniu i oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na ustaleniach protokołów kontroli powinno być zatem stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej wydanej na podstawie art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a.

Z wymienionych powodów Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie wyroku i decyzji Dyrektora Izby Celnej w O. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie wyjaśnić należy, że z przepisów art. 174 i art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, iż postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, wywołane wniesioną skargą kasacyjną, nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania (por. H. Knysiak-Molczyk Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2009, s. 238 – 240; wyrok NSA z dnia 15 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2706/04; wyrok NSA z dnia 13 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 329/06).

Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a., podnosząc w ramach podstawy określonej w pkt 1 przywołanego przepisu naruszenie: art. 6 ze ust. 1 ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej poprzez jego błędną wykładnię; w ramach zaś podstawy kasacyjnej określonej w pkt 2 art. 174 p.p.s.a. sformułowała zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. polegający na nieuwzględnieniu, z urzędu, przez Sąd I instancji naruszenia art. 194 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej.

Nie stwierdzając zaistnienia w rozpoznawanej sprawie okoliczności objętych hipotezą normy prawnej z przepisu art. 183 § 1 i § 2 w związku z art. 186 p.p.s.a., w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w pkt 2 art. 174 p.p.s.a. Uzasadniając tezę o niezgodności z prawem zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, autor skargi kasacyjnej postawił zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., co nastąpiło, jak wyżej wskazano, w powiązaniu z przepisami art. 194 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, jak wynika ze sposobu sformułowania tego zarzutu oraz sposobu jego uzasadnienia, naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. miało polegać na pominięciu w toku sądowoadministracyjnej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji naruszenia wskazanych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Innymi słowy, jak należałoby przyjąć, naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej upatrywał w naruszeniu ustanowionej na gruncie tego przepisu zasady oficjalności obowiązującej w postępowaniu przed sądem administracyjnym I instancji.

Odnosząc się do tak postawionego i uzasadnionego zarzutu skargi kasacyjnej wyjaśnić należy, że zgodnie z przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny I instancji rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jakkolwiek z przywołanego przepisu wynika, że sąd administracyjny I instancji nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, to jednak związany jest granicami danej sprawy, albowiem ustawodawca wprost stanowi, że "sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy". Oznacza to, że sąd nie może uczynić przedmiotem kontroli zgodności z prawem, innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Przywołany przepis wyraźnie i jednoznacznie determinuje zakres kognicji sądu administracyjnego.

Sąd operuje w granicach sprawy, którą jest sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem, co prowadzi do wniosku, że tym samym wyznacza on przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego oraz jego ramy. Granice kontroli sądowoadministracyjnej wyznaczone zostają przez granice sprawy administracyjnej, na którą składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, co powoduje, że przy ustalaniu tożsamości sprawy należy uwzględniać te elementy, których tożsamość, w odniesieniu do elementów podmiotowych wyraża się w tożsamości podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, w odniesieniu zaś do tożsamości przedmiotowej, do tożsamości treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. Zakres sądowej kontroli wyznacza więc przedmiot danej sprawy administracyjnej zdeterminowany prawnymi podstawami wydanego w niej rozstrzygnięcia, poza którymi sąd orzekający w sprawie nie jest uprawniony do podejmowania żadnej interwencji, tj. innymi słowy nie może uczynić przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej.

Granice orzekania sądu administracyjnego I instancji wyznacza sprawa administracyjna w znaczeniu materialnym (a nie procesowym), a skoro skarżący przedmiotem skargi może uczynić określony akt lub czynność z zakresu administracji publicznej w całości lub tylko w części, to tak określony w skardze przedmiot zaskarżenia wyznacza jednocześnie wiążące granice sprawy rozpoznawanej przez sąd (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt I OSK 73/10; wyrok NSA z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt II OSK 854/09; wyrok NSA z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I GSK 1158/09; wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 618/09; wyrok NSA z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 1739/09; wyrok NSA z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1904/09). Innymi słowy, granice rozpoznania wojewódzkiego sądu administracyjnego określa sprawa administracyjna będąc przedmiotem zaskarżenia.

Treść i zakres sprawy administracyjnej, czyli tożsamość sprawy, wyznaczają normy prawa materialnego, które determinują treść rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym akcie i precyzują czynności pozwalające zidentyfikować skonkretyzowany w nich stosunek prawny (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2005 r., sygn. akt II GSK 321/07).

W kontekście zasady braku związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi podkreślić zaś należy, że sąd administracyjny I instancji nie jest zobowiązany odnosić się do zarzutów i argumentacji nie mających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Pominięcie zaś w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących zarzutów niezasadnych nie stanowi naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Jeżeli ponadto, wyczerpujące przedstawienie i wyjaśnienie podstawy prawnej zamyka zagadnienie stanu prawnego sprawy, to zbędne jest ustosunkowanie się do tych argumentów skargi, które pozostają bez związku z istotą normy prawnej (por. wyrok NSA z 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I OSK 850/09; wyrok NSA z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 1824/10; wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt II OSK 1766/10).

W kontekście treści analizowanego zarzutu skargi kasacyjnej oraz sposobu jego uzasadnienia wyjaśnić również należy, że operując w granicach sprawy, sąd administracyjny I instancji, jak wynika z przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a., orzeka na podstawie akt sprawy (z wyjątkiem sytuacji określonej w art. 55 § 2 p.p.s.a.). Uzasadnia to twierdzenie, iż sąd ten orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku prowadzonego postępowania administracyjnego, uwzględniając również, jak stanowi art. 106 § 4 p.p.s.a., powszechnie znane fakty, a także, jak wynika z art. 106 § 3 p.p.s.a. dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w tym przepisie. Konsekwencją obowiązywania przywołanej regulacji jest to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonego aktu z perspektywy uwzględniającej faktyczne podstawy jego wydania, tj. ustaleń faktycznych, które przyjęte zostały przez organ administracji publicznej, jako podstawa wydawanego w sprawie rozstrzygnięcia.

Rolą sądu administracyjnego, operującego w granicach sprawy i na podstawie akt sprawy, jest więc przeprowadzenie procesu kontroli działania organu administracji z punktu widzenia jego zgodności z prawem. Proces ten obejmuje: kontrolę rekonstrukcji i zastosowania przez organy administracji publicznej norm proceduralnych określających prawne wymogi ustalania faktów; kontrolę sposobu prawnej kwalifikacji tych faktów, co odnosi się do materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia administracyjnego, w tym kontroli ich wykładni i zastosowania; przez pryzmat zaś przepisów ustaw procesowych określających prawne wymogi odnośnie uzasadnienia decyzji administracyjnej, kontrolę konkretnego sposobu ustalenia w konkretnej sprawie faktycznych i prawnych podstaw rozstrzygnięcia (por. L. Leszczyński, Orzekanie przez sądy administracyjne a kontrola wykładni prawa, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2010, nr 5 – 6, s. 267 i n.).

Operując metodyką kontroli wykładni prawa, w odniesieniu do stanowiącego przedmiot tej kontroli zaskarżonego aktu, sąd administracyjny bada (ocenia) jego legalność w zakresie odnoszącym się do kompetencyjno – proceduralnych podstaw działania organu administracji podejmującego rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie oraz materialnoprawnych podstaw jego wydania, kontrolując prawidłowość ich wykładni oraz prawidłowość ich zastosowania.

Kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej, Sąd I instancji zobowiązany był do: 1) orzekania w granicach sprawy, zdeterminowanych granicami sprawy administracyjnej rozstrzygniętej tą decyzją i wyznaczającą przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego oraz jego ramy;

1. 2) orzekania na podstawie akt sprawy;
2. 3) rozpatrzenia sprawy na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonej decyzji.

Poza sporem jest, iż sprawą stanowiącą przedmiot orzekania Sądu I instancji, w przywołanym wyżej rozumieniu tego pojęcia, była kontrola zgodności z prawem decyzji ostatecznej wydanej w przedmiocie usunięcia spod dozoru celnego oleju napędowego oraz określenia daty powstania długu celnego, określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług. Istota sporu prawnego w sprawie dotyczyła więc kwestii zasadności i prawidłowości określenia należności celnych i podatkowych (należności przywozowych), a to w związku z przyjęciem, iż doszło do usunięcia spod dozoru celnego paliwa znajdującego się w zbiorniku pojazdu przekraczającego granicę WE z naruszeniem przesłanek zwolnienia tego paliwa z należności przywozowych.

Dokonując kontroli zaskarżonego wyroku Sądu I instancji w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej, brak jest podstaw aby uznać, że zarzut stawiany w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest uzasadniony.

W tej mierze wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej – wskazywanym w skardze kasacyjnej, jako naruszony - dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Z przywołanego przepisu wynika, że dokumenty urzędowe korzystają z dwojakiego rodzaju domniemań, a mianowicie, domniemania prawdziwości, tzn. że dokument pochodzi od organu, który go wystawił oraz domniemania zgodności z prawdą oświadczenia organu. Dokumentom, o których mowa w przywołanym przepisie towarzyszy również konkretna moc dowodowa, formalna i materialna.

Formułując zarzut naruszenia przywołanego przepisu, autor skargi kasacyjnej adresuje go zasadniczo wobec formy, w jakiej doszło do utrwalenia faktu przyjęcia przez organy celne ustnego zgłoszenia celnego o ilości paliwa przywożonego i wywożonego z obszaru celnego WE w konkretnym dniu w zbiorniku pojazdu samochodowego oraz wobec dopuszczalności dokumentowania (utrwalania) tego faktu. Nastąpiło to bowiem w formie protokołu, nazwanego jak wynika z akt sprawy "protokołem z przeprowadzonej kontroli celnej". W tej mierze podkreślić jednak należy, że wskazana nazwa protokołu nie jest w ogóle istotna. Zwłaszcza, że celem sporządzenia tego protokołu, jak również celem prowadzonego postępowania nie było ani podważanie, ani też kwestionowanie w jakikolwiek sposób ilości znajdującego się w zbiorniku pojazdu paliwa, które było deklarowane w ustnym zgłoszeniu celnym. W tym względzie istotne znaczenie miała bowiem istota i treść czynności odzwierciedlonej i utrwalonej w treści tego protokołu.

Tą zaś było, jak wskazano, przyjęcie ustnego zgłoszenia celnego, za którego formalną i materialną prawidłowość odpowiada zgłaszający. Zgłoszenie celne dokonywane było przez działającego w imieniu strony skarżącej kierowcę autobusu, który deklarował określoną ilość paliwa znajdującą się w zbiorniku paliwowym pojazdu składając w tym przedmiocie oświadczenie wiedzy o konkretnej treści. Na dowód jego złożenia oraz na dowód treści tego oświadczenia sporządzony został więc protokół. Dane w nim zawarte, potwierdzone podpisami kierującego pojazdem oraz funkcjonariusza służby celnej odnosiły się do daty wyjazdu/przyjazdu autokaru z kraju, stanu licznika wskazującego ilość przejechanych kilometrów oraz ilość paliwa znajdującego się w zbiorniku pojazdu w momencie wjazdu/wyjazdu z kraju. Z treści tak sporządzonego, w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, protokołu wynikało, kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze w nich uczestniczył, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono.

Poprzez zestawienie przywołanych powyżej danych zawartych w protokołach "wwozowych" i "wywozowych", które dokumentowały treść ustnych zgłoszeń celnych i treść zawartych w nich deklaracji o ilości paliwa wwożonego i wywożonego, a także przy uwzględnieniu pochodzących od samej strony skarżącej danych eksploatacyjnych autokaru, ustalona została ilość usuniętego spod dozoru celnego paliwa stanowiąca podstawę określenia wysokości należności celnych i podatkowych.

Brak jest więc jakichkolwiek podstaw, aby za uzasadnioną i przekonywującą uznać argumentację zawartą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, a mianowicie, że protokoły sporządzane na okoliczność potwierdzenia przyjęcia ustnego zgłoszenia celnego pozbawione są waloru dowodowego, a to z tego powodu, że uchybiają – według strony skarżącej – warunkom określonym w zarządzeniu nr 43 Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2003 r. w sprawie wprowadzenia instrukcji kancelaryjnej i rzeczowego wykazu akt oraz instrukcji w sprawie organizacji i zakresu działania archiwów bazowych w izbach celnych i składnic akt w urzędach celnych oraz zasad postępowania z materiałami archiwalnymi i dokumentacją niearchiwalną w administracji celnej. Wobec wskazanych wyżej elementów i cech, które posiadają przywołane protokoły, w tym również wobec opatrzenia ich wymaganymi podpisami i pieczęciami, podkreślić należy, że akt prawny, na który w swojej argumentacji powołuje się autor skargi kasacyjnej, jest aktem prawa wewnętrznie obowiązującego, nie zaś aktem powszechnie obowiązującego prawa.

Ma to istotne znaczenie, zwłaszcza z punktu widzenia treści przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W kontekście zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 ordynacji podatkowej, okazuje się więc, że na gruncie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej mamy do czynienia z zasadą otwartego systemu dowodów, co oznacza, że w postępowaniu podatkowym dopuszczalne są nie tylko dowody (przykładowo wyliczone) w art. 181 Ordynacji podatkowej, ale również dowody nienazwane.

W związku z powyższym stwierdzić więc należy, że jakkolwiek przepis prawa nie zobowiązuje do sporządzania protokołu na okoliczność czynności przyjęcia ustnego zgłoszenia celnego, to równocześnie faktu udokumentowania tejże czynności w formie protokołu również nie zabrania, ani też nie uznaje go za niezgodny z prawem.

Brak jest więc podstaw, aby podważać walor dowodowy wskazanych wyżej protokołów, zwłaszcza, że wbrew stanowisku strony skarżącej nie stanowiły one jedynego dowodu w sprawie, w szczególności zaś dowodu, któremu zostałby przyznany szczególnego rodzaju walor. Rekonstrukcja stanu faktycznego sprawy, co stanowiło przedmiot kontroli Sądu I instancji, przeprowadzona została na podstawie wielu, różnorodnych, dowodów, w tym między innymi wyjaśnień samej strony (pisma z dnia 1 i 4 lipca 2008 r.).

W kontekście faktu, że treść wskazanych protokołów odzwierciedlała treść deklaracji odnośnie ilości wwożonego/wywożonego paliwa znajdującego się w zbiorniku autokaru, co potwierdzał podpis kierującego pojazdem, jak również w kontekście faktu, że egzemplarz (jednobrzmiący) tego protokołu otrzymywał działający w imieniu strony skarżącej kierowca, brak jest podstaw aby uznać – jak wywodzi autor skargi kasacyjnej - że strona skarżąca "nie miała merytorycznej możliwości odniesienia się co do sposobu i wyników przeprowadzonej kontroli". Tak konstruowana argumentacja, co wyżej już wskazano, pomija to, że treść protokołu odzwierciedlała i dokumentowała tylko i wyłącznie okoliczność w postaci przyjęcia ustnego zgłoszenia celnego, tj. innymi słowy deklaracji pochodzącej od samej strony skarżącej odnośnie ilości wwożonego/wywożonego paliwa, nie zaś okoliczność w postaci prowadzenia jakiejkolwiek kontroli, czy też rewizji.

Żadna bowiem kontrola, (czy też czynności kontrolne, o których mowa w art. 6 ze ustawy o Służbie Celnej), wymagająca udokumentowania jej w formie protokołu nie była prowadzona. Przyjęciu ustnego zgłoszenia celnego nie towarzyszyło wykorzystywanie jakiejkolwiek aparatury pomiarowej, czy też jakiejkolwiek szczególnego rodzaju innej metody ustalania ilości paliwa w zbiorniku paliwowym pojazdu. Podstawą tych ustaleń była deklaracja (oświadczenie wiedzy) zgłaszającego, której treści organy celne nie podważały. Ponadto, wbrew stanowisku i argumentacji autora skargi kasacyjnej wskazać należy, że strona skarżąca dysponowała uprawnieniem do wystąpienia z wnioskiem o badanie jakościowe, zwłaszcza zaś ilościowe, deklarowanego towaru, w trybie określonym w art. 42 WKC oraz uprawnieniem do sprostowania treści dokonanego zgłoszenia celnego, w trybie i w warunkach określonym w art. 65 WKC. Strona skarżąca nie zgłaszała również faktu wykonywania niezbędnych napraw pojazdu wymagających usunięcie paliwa ze zbiornika pojazdu (art. 115 WKC). Nie ma więc podstaw, aby zasadnie wywodzić, że pozbawiona była prawnych możliwości działania. Ze wskazanych uprawnień, strona skarżąca jednak nie skorzystała.

W związku z powyższym, nie ma podstaw, aby podważać prawidłowość stanowiska Sądu I instancji, który dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w zakresie odnoszącym się do źródeł rekonstrukcji faktycznych podstaw jej wydania, tj. w zakresie odnoszącym się do określenia podstawy wymiaru należności przywozowych, za zgodne z prawem uznał wykorzystanie - jako jednego z dowodów - protokołów sporządzonych na okoliczność przyjęcia ustnego zgłoszenia celnego.

W świetle przedstawionych powyżej argumentów, w tym również wobec treści przywołanych powyżej przepisów art. 42, art. 65 i art. 115 WKC, nie ma również podstaw, aby za usprawiedliwiony uznać zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Dowody, o przeprowadzenie których wnioskowała strona skarżąca, jak również okoliczności na które dowody te miałyby być przeprowadzone – co ponownie przytoczone zostało w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – nie mogły być uznane, odpowiednio, ani za przydatne, ani też za istotne. W tym względzie, za trafne uznać należało więc stanowisko Sądu I instancji formułowane zarówno w odniesieniu do braku dopuszczalności przeprowadzenia dowodów z osobowych źródeł dowodowych w postępowaniu sądowoadministracyjnym, jak i w odniesieniu do braku przeciwstawienia tezie organów celnych o usunięciu paliwa spod dozoru celnego wiarygodnych dowodów i danych.

W ramach podstawy kasacyjnej określonej w pkt 1 art. 174 p.p.s.a, autor skargi kasacyjnej sformułował zarzut naruszenia art. 6 ze ust. 1 ustawy o Służbie Celnej przez jego błędną wykładnię.

Na wstępie wyjaśnić należy, że w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzut naruszenia prawa materialnego oparty być może, na jego błędnej wykładni lub (i) jego niewłaściwym zastosowaniu. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd w subsumcji czyli, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi ponadto, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, która powinna być wyraźnie przeciwstawiona wykładni zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, bądź, jak powinien być stosowany konkretny przepis prawa ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu, dlaczego powinien być zastosowany.

Abstrahując od faktu, że poprzez zarzut naruszenia art. 6 ze ust. 1 ustawy o Służbie Celnej przez jego błędną wykładnię, autor skargi kasacyjnej zmierza do podważenie ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania w sprawie – co wyraźnie wynika z analizy uzasadnienia skargi kasacyjnej – i co już z tego powodu zarzut ten czyniłoby nieskutecznym, podkreślić należy, co ma decydujące znaczenie dla oceny, że jest to zarzut chybiony i nieskuteczny, iż Sąd I instancji wykładni tego przepisu w ogóle nie dokonywał.

W związku z powyższym, na podstawie przepisu art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji wyroku.