Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 61/12

Uzasadnienie

Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 27 września 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rz. oddalił skargę A. B., B. B. wspólników spółki cywilnej F.H.U. [...] C.-A. w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] kwietnia 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2007 r.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

W wyniku przeprowadzonej w Spółce kontroli podatkowej stwierdzono, że w styczniu 2007 r. Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego zabarwionego i oznaczonego znacznikiem w oparciu o paragony fiskalne oraz faktury VAT, pobierając od nabywców oświadczenia dotyczące przeznaczenia tego oleju. Oświadczenia te w większości przypadków dotknięte były licznymi brakami, a w części oświadczeń odbiorcy deklarowali, że olej opałowy zostanie zużyty na inny cel niż opałowy.

Po dokonaniu analizy materiału dowodowego zebranego w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2007 r.

W wyniku odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i zobowiązał organ I instancji do przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wyjaśnienia okoliczności związanych ze sprzedażą oleju opałowego oraz do rozważenia czy istnieją podstawy do określenia Spółce zobowiązania podatkowego na podstawie art. 65 ust. 1a u.p.a. Decyzję tę strona zaskarżyła do WSA w Rz., wnosząc o jej uchylenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rz. wyrokiem z dnia 29 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 835/08 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd stwierdził, że w sytuacji gdy oświadczenia posiadają nieistotne, dające się uzupełnić, braki formalne, organ podatkowy powinien podjąć działania mające na celu ich uzupełnienie stosownie do art. 122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej, oczywiście przy współudziale podatnika. Ponadto wskazał na niedostatki uzasadnień decyzji w zakresie wykazania, że w stanie faktycznym występującym w sprawach istnieją podstawy do zastosowania art. 65 ust 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: u.p.a.).

W związku z powyższym wyrokiem, Dyrektor Izby Celnej w P. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w Rz. przeprowadził weryfikację oświadczeń złożonych w związku z zakupem oleju opałowego, a następnie decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2007 r. w wysokości 4261 zł.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w P. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2007 r. w wysokości 4208 zł.

Od powyższej decyzji skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rz., który skargę tę oddalił. Sąd wskazał, że stosownie do treści art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Stosownie do treści art. 65 ust. 1 u.p.a. stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosiła 2000 zł -1000 l gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1000 l gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1000 kg gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1000 kilogramów gotowego wyrobu. Na podstawie delegacji zawartej w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, Minister Finansów został upoważniony do obniżenia – w drodze rozporządzenia – stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także do określenia warunków ich stosowania.

Wskazując na przepisy zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm., dalej: rozporządzenie z 2004 r.) Sąd stwierdził m.in., że podatnik sprzedający oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe jest obowiązany – w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a/ załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia. Oświadczenie takie powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 rozporządzenia). Oświadczenie powinno również zawierać określone w § 4 ust. 2 rozporządzenia elementy. Ponadto sprzedawca jest zobowiązany do przechowywania oświadczeń wraz z dowodami sprzedaży do czasu upływu okresu przedawnienia (§ 4).

W ocenie Sądu zmiany dokonane w ustawie o podatku akcyzowym (art. 65 ust. 1 i ust. 1a) i w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (§ 3 ust. 3 i § 4 ust.

5) dają podstawę do przyjęcia, że sytuacja prawna sprzedawcy oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku nie zmieniła się. Powyższe zmiany miały na celu przeniesienie regulacji dotyczących podwyższenia stawek podatku akcyzowego z aktu podstawowego do ustawy. Oznacza to, że w zmienionym stanie prawnym, w przypadku zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego i niemożności udokumentowania stosowanym oświadczeniem przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, ma zastosowanie stawka podatku określona w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Sąd podkreślił, że stanowisko to jest zbieżne z linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w wyrokach z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 811/10 oraz z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 906/09.

W związku z tym za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych, że skoro Spółka nie wywiązała się z nałożonego na nią obowiązku, dokonując sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy, na podstawie oświadczeń, które nie pozwalały na identyfikację nabywców tego oleju, to na niej ciąży obowiązek zapłaty akcyzy obliczonej przy zastosowaniu stawki określonej w art. 65 ust. 1a u.p.a. Stawka ta ma również zastosowanie w przypadku, gdy nabywcy oleju opałowego nie potwierdzili ilości wskazanej w oświadczeniu, a zatem w sytuacji gdy nie zostało potwierdzone zdarzenie gospodarcze, pozwalające na skorzystanie przez podatnika z preferencji podatkowej przy dokonaniu transakcji kupna sprzedaży oleju opałowego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA oraz wnosząc o zwrot kosztów postępowania, w tym zastępstwa doradcy podatkowego w wysokości przypisanej przepisami prawa.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. 1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 188, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej
2. - poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wydanego wyroku, wskazujące, iż wszelkie wady oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze są równoznaczne z przeznaczeniem tego wyrobu na cele inne niż opałowe, podczas gdy ustawodawca nie przewidział żadnej szczególnej formy dokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze;
3. - poprzez przyjęcie w uzasadnieniu wyroku wbrew prawdzie materialnej, że olej opałowy mój klient sprzedał na cele inne niż grzewcze, opierając się nie na całokształcie zebranych dowodów i ustalonych okoliczności, a jedynie na podstawie nieistotnych braków formalnych posiadanych oświadczeń, które umożliwiały kontrolę zużycie oleju.

Naruszenie to doprowadziło do usprawiedliwienia zaniechań dowodowych organów podatkowych, w zakresie ustalenia na jaki cel skarżący w rzeczywistości sprzedawał olej opałowy, co w konsekwencji doprowadziło do domniemania, iż olej zużyto na cele inne niż grzewcze, co niezgodne było z prawdą materialną.

1. 2) na podstawie "art. 171 pkt 1 p.p.s.a." naruszenie prawa materialnego poprzez:
2. - błędną wykładnię art. 65 ust. 1a u.p.a. polegającą na zastosowaniu rozszerzającej oraz zgodnej z niedopuszczalną zasadą in dubio pro fisco, wykładni tego przepisu i uznaniu, iż norma ta obejmuje także sytuację, gdy sprzedawca dysponuje formalnie wadliwymi oświadczeniami w sprawie przeznaczenia oleju opałowego określonego w § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r., mimo iż brak jest jakiegokolwiek prawnego powiązania pomiędzy brakiem oświadczenia a sankcyjną stawką określoną w art. 65 ust. 1 a ustawy;
3. - niewłaściwe zastosowanie art. 65 ust. 1 u.p.a. polegające na niezastosowaniu tego przepisu do sytuacji faktycznej, mimo iż przedmiotem obrotu skarżącego był olej opałowy przeznaczony na cele opałowe i do jego opodatkowania powinna mieć zastosowanie stawka określona w tym przepisie;
4. - niewłaściwe zastosowanie § 2 rozporządzenia polegające na pominięciu jego literalnego brzmienia, które jednoznacznie wskazywało, że Minister Finansów obniżył stawkę określoną w art. 65 ust. 1 ustawy (nie zaś stawkę z art. 65 ust. 1a ustawy), określając warunki pod jakimi można obniżyć tę stawkę oraz uznaniu, że niespełnienie warunków określonych przez Ministra Finansów dla zastosowania stawki z poz. 2 zał. nr 1 do rozporządzenia może powodować zastosowanie "sankcyjnej" stawki określonej w art. 65 ust. 1a ustawy, mimo iż przepis ten w żaden sposób nie koresponduje z wydanym przez Ministra Finansów rozporządzeniem.

Dyrektor Izby Celnej w P. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w graniach skargi kasacyjnej, a jedynie nieważność postępowania (której w niniejszej sprawie nie stwierdzono) bierze pod uwagę z urzędu. Związanie skargą kasacyjną oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których środek oparto. Powyższe koresponduje z ciążącym na autorze skargi kasacyjnej obowiązku wskazania konkretnych przepisów prawa (materialnego lub formalnego), które – jego zdaniem – zostały przez Sąd I instancji naruszone. Bez znaczenia jednak jest, w jakiej części skargi kasacyjnej te podstawy zostały sformułowane.

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.

W ramach zarzutów opartych na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej w zakresie sformułowanym w petitum skargi kasacyjnej. Treść uzasadnienia skargi kasacyjnej odnoszącego się do tych zarzutów pozwala jednak stwierdzić, iż w istocie kasator poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. kwestionuje też uzasadnienie zaskarżonego wyroku w zakresie odnoszącym się do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, co w konsekwencji nie pozwala na prawidłową kontrolę stanowiska Sądu I instancji w zakresie oceny działań organów podatkowych dotyczących ustalenia istotnych okoliczności sprawy.

Tak sformułowany i uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za usprawiedliwiony. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w szczególności odnoszącego się do stanu faktycznego przyjętego przez sąd administracyjny za podstawę wyrokowania wskazuje, że nie spełnia ono wymogów z art. 141 § 4 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że uzasadnienie wyroku powinno m.in. zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r. (sygn. akt II FPS 8/09, opubl. ONSAiWSA 2010 r., nr 3, poz. 39 wraz z powołanym tam orzecznictwem i literaturą) obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest zbadanie, czy organ administracji publicznej dokonując ustalenia stanu faktycznego nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcia stanowiska jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty.

Na sądzie administracyjnym ciąży zatem obowiązek wyeksponowania przyjętego stanu faktycznego. Naczelny Sąd Administracyjny ani tym bardziej strony postępowania nie mogą się domyślać jakie ustalenia faktyczne zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a jakie nie. Rodzi to nie tylko trudności w prawidłowym formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej przez strony postępowania, ale także sprzecznie z intencją ustawodawcy ogranicza możliwość orzekania na podstawie art. 188 p.p.s.a. W uzasadnieniu powyższej uchwały przyjęto, że przez stan sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a., należy rozumieć nie tylko zwięzłe (krótkie, lakoniczne) przedstawienie dotychczasowego przebiegu postępowania przed organami administracji, ale także, jako wyodrębniony element, stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd. Ta część uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego nie powinna łączyć się z oceną pod względem zgodności z prawem.

Ocena prawna ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania administracyjnego dokonywana już jest w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Podstawa ta, o której mowa w art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a., obejmuje nie tylko przepisy postępowania, które regulują postępowanie sądowoadministracyjne, ale także wszystkie te przepisy postępowania administracyjnego, które winny być zastosowane do wydania legalnej (zgodnej z prawem) decyzji administracyjnej. W tym również przepisy postępowania, które służyły do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ich ocena w związku z tym przesądzi o przyjęciu (bądź zakwestionowaniu) przez sąd administracyjny ustalonego przez organy administracji stanu faktycznego sprawy. Innymi słowy, prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie jest możliwe bez prawidłowej oceny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia.

W omawianej uchwale podkreślono, że obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie w stanie sprawy przyjętego stanu faktycznego i jego rozpatrzenie w kontekście całego materiału dowodowego sprawy. Brak któregokolwiek z tych elementów skutkuje naruszeniem przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem nieprzyjęcie stanu faktycznego pozbawia sąd administracyjny możliwości jego subsumcji z wzorcem ustawowym. Podobnie uzasadnienie wyroku zawierające jedynie opis poszczególnych elementów stanu faktycznego, bez wskazania w jakim zakresie zostały one przyjęte przez sąd i dlaczego, nie spełnia wymogów z art. 141 § 4 p.p.s.a. W przepisie tym nie chodzi o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym, naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a., niepozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, będzie takie uzasadnienie, w którym ocena o zgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez (gruntownego) odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09, opubl. baza orzeczeń nsa.gov.pl). Jeżeli w uzasadnieniu wyroku sąd administracyjny ogranicza się w dużym stopniu do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organ administracji lub jego prostej akceptacji, to nie służy to realizacji celów sądowej kontroli administracji publicznej.

Jeżeli bowiem skarżący dowodząc swoich racji wspiera je określonym rodzajem argumentacji, to sąd powinien uczynić je przedmiotem weryfikacji, dając temu stosowny wyraz w dostatecznie szczegółowym uzasadnieniu obejmującym istotne dla rozstrzygnięcia sprawy elementy stanu faktycznego i prawnego. Zaniechanie jej przeprowadzenia stanowi wadliwość polegającą na niedostatecznym wyjaśnieniu przez sąd administracji I instancji stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy, a więc uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na jej wynik (por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1832/09; wyrok NSA z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 1215/09, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Do tych wszystkich rozważań dodać należy, że adresatem uzasadnienia wyroku jest również Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia, w sytuacji gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Niemożliwa jest kontrola orzeczenia, która nie zawiera określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. części (np. przedstawienia stanu sprawy), lecz również orzeczenia zawierającego te elementy, lecz sformułowanego w sposób lakoniczny, niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10, zbiór lex nr 746689).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że metoda sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w szczególności w zakresie odnoszącym się do "prezentacji" stanu faktycznego sprawy, uzasadnia twierdzenie o występowaniu w nim powyżej przedstawionych wadliwości. Wyrażają się one, najogólniej rzecz ujmując, w deficycie relacji odnośnie faktów przyjętych za podstawę wyrokowania w sprawie oraz w powieleniu, wręcz akceptacji zarówno w części sprawozdawczej, jak i w analitycznej – stanowiska organów sprowadzającego się do konkluzji, nie zaś do przedstawienia faktów, w oparciu o które określono Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2007 r. w wysokości 4208 zł.

W zakresie odnoszącym się do podstaw faktycznych wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, Sąd I instancji przyjął bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szczególnego rodzaju metodę relacjonowania i prezentowania faktycznych podstaw wyrokowania w sprawie. Sąd I instancji zamiast – zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 p.p.s.a. – zwięźle, a więc krótko, przedstawić dotychczasowy przebieg postępowania, szczegółowo zrelacjonował pierwotnie prowadzone postępowanie przed organami administracji i przed WSA w Rz.. Natomiast relacja z przebiegu postępowania ponownie prowadzonego przed organami obu instancji, wskutek wydanego w tej sprawie wyroku WSA w Rz. z dnia 29 grudnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Rz 835/08), jest bardzo ogólna, a w zakresie odnoszącym się do sfery faktów wręcz lakoniczna.

Sąd I instancji w tej kwestii podał jedynie, że Naczelnik Urzędu Celnego w Rz. dokonał weryfikacji oświadczeń złożonych w związku z zakupem oleju opałowego w miesiącu styczniu 2007 r. i wydał decyzję określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2007 r. w wysokości 4261 zł. Następnie w przedstawionej relacji Sąd I instancji wskazał szczegółowo zarzuty jakie Spółka sformułowała w złożonym odwołaniu. Natomiast prezentując stanowisko organu odwoławczego Sąd I instancji podał jedynie, że Dyrektor Izby Celnej w P. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2007 r. w wysokości 4208 zł.

Sąd I instancji nie podał przy tym żadnych elementów stanu faktycznego dotyczących np. szczegółowych przyczyn zakwestionowania poszczególnych oświadczeń o nabyciu oleju opałowego ani też czynności procesowych, które ewentualnie były podejmowane przez organy podatkowe w postępowaniu wyjaśniającym. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia brak w istocie stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd w rozumieniu art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a. Brak jest bowiem w tym uzasadnieniu jakichkolwiek rozważań faktycznych, jak również lakoniczne są rozważania prawne.

Nie można za takie uznać stwierdzenia Sądu zawartego w części uzasadnienia dotyczącego oceny prawnej o treści: "Zebrany materiał dowodowy w ocenie organów podatkowych daje podstawę do stwierdzenia, że w styczniu 2007 r. Spółka sprzedała 2380 litrów oleju opałowego, przy czym pobrane od nabywców oświadczenia dotyczące sposobu wykorzystania nabytego oleju posiadały braki formalne. Konsekwencją tych ustaleń było stwierdzenie, że wyżej wskazana ilość sprzedanego oleju opałowego podlega opodatkowaniu stawką podatku akcyzowego w wysokości 2000/1000 l".

Z przedstawionego w powyższy sposób stanu faktycznego sprawy nie sposób ocenić w jaki sposób organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w celu ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności związanych ze sprawdzeniem rzetelności kwestionowanych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. W tej sytuacji stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż: "...w pełni podziela prawidłowość ustaleń podatkowych i pogląd zawarty w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji" nie może zostać zweryfikowane przez Sąd kasacyjny, bowiem uzasadnienie kontrolowanego orzeczenia w tej kwestii nie zawiera jakiegokolwiek stanowiska.

Nie można tym samym zweryfikować konkluzji Sądu I instancji o prawidłowości stanowiska organów podatkowych, co do tego, że: "Spółka nie wywiązała się z nałożonego na nią obowiązku, dokonując sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy na podstawie oświadczeń, które nie pozwalały na identyfikację nabywców tego oleju", skoro w przedstawionej w ten sposób ocenie prawnej ustaleń faktycznych Sąd nie zweryfikował stanowiska organów podatkowych z właściwymi przepisami Ordynacji podatkowej, które winny być zastosowane do wydania zgodnej z prawem decyzji administracyjnej. W szczególności chodzi tutaj o przepisy postępowania, które służyły do ustalenia stanu faktycznego.

W konsekwencji opisana powyżej metoda "przedstawienia stanu sprawy" doprowadziła do tego rodzaju sytuacji, w której kontrola legalności zaskarżonej decyzji została przeprowadzona w oderwaniu od okoliczności faktycznych sprawy. Wadliwości te potęguje to, że Sąd I instancji w tzw. części sprawozdawczej uzasadnienia zwrócił uwagę, iż strona skarżąca w złożonej skardze m.in. podniosła zarzuty zawarte uprzednio w odwołaniu, a przecież te w dużej mierze odnosiły się do kwestii związanych z gromadzeniem materiału dowodowego i jego oceną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Natomiast uzasadnienie zaskarżonego wyroku zasadniczo w tej kwestii nie zawiera konkretnego stanowiska.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prowadzi to w konsekwencji do podważenia celów sądowej kontroli administracji publicznej. Rolą sądu administracyjnego, operującego w granicach sprawy i na podstawie akt sprawy, jest bowiem przeprowadzenie złożonego procesu kontroli działania organu administracji z punktu widzenia jego zgodności z prawem. Proces ten obejmuje swoim zakresem: kontrolę rekonstrukcji i zastosowania przez organy administracji publicznej norm proceduralnych określających prawne wymogi ustalania faktów; kontrolę sposobu prawnej kwalifikacji tych faktów, co odnosi się do materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia administracyjnego, w tym również w zakresie dotyczącym kontroli wykładni prawa przeprowadzonej przez organ; przez pryzmat zaś przepisów ustaw procesowych określających prawne wymogi odnośnie uzasadnienia decyzji administracyjnej, kontrolę konkretnego sposobu ustalenia w konkretnej sprawie faktycznych i prawnych podstaw rozstrzygnięcia (por. L. Leszczyński, Orzekanie przez sądy administracyjne a kontrola wykładni prawa, ZNSA 2010, nr 5–6, s. 267 i n.).

Ponieważ zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. okazał się uzasadniony z przyczyn wyżej wskazanych, zatem niemożliwe jest odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny co do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Kontrola kasacyjna w tym zakresie jest niemożliwa.

Jeżeli chodzi o sformułowane zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczące niewłaściwego zastosowania art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r. wyjaśnić należy, że ocena zasadności niewłaściwego zastosowania przywołanych przepisów byłaby przedwczesna w związku z uznaniem za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i niemożliwością odniesienia się do zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z powołanymi przepisami Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej sformułowano też zarzut błędnej wykładni art. 65 ust. 1a u.p.a., który ponadto powiązany jest też z błędną wykładnią § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r. Odnośnie tych zarzutów stwierdzić należy, że w tej kwestii Sąd I instancji zajął stanowisko, które w istocie sprowadza się do podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 26 listopada 2010 r. (sygn. akt I GSK 906/09) oraz z dnia 28 czerwca 2011 r. (sygn. akt I GSK 811/10). Zasadniczo stanowisko to należy zaaprobować.

Należy bowiem zwrócić uwagę, że kwestia kształtowania się wysokości stawek podatku akcyzowego na oleje opałowe oraz roli oświadczeń nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze została szczegółowo wyjaśniona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r. (sygn. akt I GSK 301/10, opubl. ONSAiWSA 2012, z. 2, poz. 32). W powołanym powyżej wyroku odwołano się m.in. do poglądu NSA wyrażonego w wyroku z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 906/09. Dodać przy tym należy, że poglądy te są aktualnie poglądami dominującymi co do prawidłowej wykładni wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego (por. wyroki NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 701/10; z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 119/09; z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 243/10 – baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Natomiast pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2011 r. (sygn. akt I GSK 899/09, baza orzeczeń nsa.gov.pl) oraz z dnia 8 czerwca 2011 r. (sygn. akt I GSK 315/10, baza orzeczeń nsa.gov.pl) należy uznać za pogląd odosobniony.

Zatem zarzut błędnej wykładni powołanych przepisów nie jest trafny.

Co do zarzutu prawidłowego zastosowania powyższych przepisów w rozpoznawanej sprawie wyjaśnić ponownie należy, że ocena zasadności niewłaściwego zastosowania poszczególnych norm prawa materialnego byłaby przedwczesna z uwagi na usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Ponownie rozpoznając skargę WSA w Rz. zobowiązany będzie do kontroli legalności zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem powyższych wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Z przyczyn wyżej wskazanych NSA orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.