Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 11 września 2013 r., sygn. akt I GSK 614/11

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 13 stycznia 2011 r. (sygn. akt I SA/Go 1039/10): 1/ uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2004 r. 2/ określił, że decyzja ta nie może być wykonana i 3/ zasądził do organu na rzecz spółki koszty postępowania.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z [...] lipca 2008r., wszczął z urzędu wobec "H." spółka jawna z siedzibą w G. (zwana dalej: spółką, skarżącą) postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2004 r. Następnie decyzją z [...] stycznia 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2004 r. w kwocie 38.902.00 zł.

Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Decyzją z [...] czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w R., uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2004 r. w wysokości 38.823,00 zł., w pozostałej części decyzję I instancji utrzymał w mocy. Za poprawne zostały uznane ustalenia organu i instancji co do wadliwości formalnej oświadczeń nabywców oleju opałowego związanych ze 167 paragonami wystawionymi w marcu 2004 r. Dlatego też, zdaniem organu, prawidłowo zastosowano do sprzedawanego oleju opałowego stawkę podatku akcyzowego właściwą dla oleju napędowego, zgodnie z § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego. Ponadto Dyrektor Izby Celnej uznał, że organ I instancji prawidłowo przyjął za moment powstania obowiązku dzień dokonania sprzedaży tj. dzień wystawienia paragonu.

Natomiast w odniesieniu do oświadczenia przynależnego do paragonu nr 30103 Dyrektor Izby Celnej uzyskał informację, iż nabywca oleju opałowego składający to oświadczenie zamieszkuje pod adresem w nim wskazanym, jak również wobec tego, że jego treść zawiera wszystkie elementy zawarte § 6 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, uprawniało to, zdaniem organu, Spółkę do zastosowania, w związku z tą transakcją obniżonej stawki akcyzowej. W konsekwencji, Dyrektor Izby Celnej uznając, że ustalenia w zakresie oświadczenia dołączonego do paragonu nr 30103, miały wpływ na wysokość określonego przez organ I instancji zobowiązania podatkowego uchylił jego decyzję w trybie art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej w części dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego.

Jednocześnie, z uwagi na poczynione ustalenia, w szczególności, co do zakwestionowanych oświadczeń, uznał za bezsporne - powstanie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego oraz to, że strona była podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży tego oleju (art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), jak też, że nie zadeklarowała i nie uiściła zobowiązania podatkowego z tego tytułu.

Za niezasadny został uznany zarzut naruszenia art. 180 i art. 181 w związku z art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za dowody dokumentów, które nie stanowią dowodów w postępowaniu podatkowym z mocy prawa i zostały pozyskane w sposób sprzeczny z prawem. Organ odwoławczy zauważył, że przedmiotowe oświadczenia nabywców oleju opałowego z roku 2004 nie były dowodami wytworzonymi przez organy podatkowe w toku prowadzonych przez nie postępowań, ale stanowiły część dowodów księgowych skarżącej, która w korespondencji prowadzonej z organem odwoławczym potwierdzała, że miały miejsce wszystkie transakcje opisane w zaskarżonej decyzji, jak też stwierdziła, że nie dysponuje innymi oświadczeniami nabywców, niż te, które zostały wydane przez jej pracownika [...] maja 2005r. Organ wskazał, że wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu - w protokole kontroli podatkowej z dnia [...] lutego 2007 r. znajduje się informacja o sposobie pozyskania spornych oświadczeń, tym samym bezpodstawny był zarzut manipulowania i mataczenia materiałem dowodowym.

Organ podkreślił,, że zgodnie art. 181 Ordynacji podatkowej materiały zebrane w toku postępowania karnego skarbowego, mają przymiot dopuszczalnych dowodów w postępowaniach prowadzonych przed organami podatkowymi.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, polegającym na odmowie prze¬prowadzenia dowodów zgłoszonych przez stronę oraz zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 art. 124 w zw. z art. 187 § 1, Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania J. C., J. S., P. R., M. W., a także o przeprowadzenie dowodu z notatki służbowej sporządzonej przez L. S. celem ustalenia okoliczności wszczęcia w dniu [...] maja 2005 r. kontroli podatkowej, jak również sposobu włączenia dokumentów do materiału dowodowego. Organ podkreślił, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że kwestia pozyskania oświadczeń została już wyjaśniona na etapie kontroli podatkowej wszczętej w dniu [...] stycznia 2007 r. na podstawie upoważnienia nr [...], jak również została udokumentowana uwierzytelnionymi kopiami dwóch protokołów zatrzymania (przyjęcia) przedmiotów sporządzonych w dniu [...] maja 2005r. na okoliczność wydania, przez kierownika bazy paliw "H." w L. - p. J. C., m.in. przedmiotowych oświadczeń, które również znajdują się w tychże aktach.

Protokoły te sporządzone zostały w trybie wynikającym z kodeksu postępowania karnego w związku z przepisami kodeksu karnego skarbowego. Zaznaczył, iż kontrola podatkowa została wszczęta na podstawie ww. upoważnienia doręczonego w wyżej wskazanym dniu, a nie w dniu [...] maja 2005 r. Notatkę służbową nr [...] L. S. inspektora kontroli akcyzowej Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] maja 2005 r. włączono do akt sprawy, na etapie postępowania odwoławczego prowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej, postanowieniem nr [...] z dnia [...] marca 2009 r., jednakże również z niej nie wynika, aby utrzymywaną przez stronę datą wszczęcia kontroli podatkowej był dzień [...] maja 2005 r. Organ podkreślił, że zarówno protokół zatrzymania rzeczy z dnia [...] maja 2005 r. jak i protokół kontroli podatkowej nr [...] z dnia [...] lutego 2007 r. były w dyspozycji skarżącej.

Nadto uczestniczyła ona bardzo aktywnie w całym postępowaniu podatkowym, wielokrotnie przeglądając akta sprawy, robiąc jednocześnie z nich notatki i odpisy, w związku z czym musiała mieć świadomość w jaki sposób sporne oświadczenia zostały pozyskane przez organ podatkowy, jak też miała świadomość faktu przeprowadzenia kontroli ich treści w siedzibie Urzędu Celnego, w trakcie powyższej kontroli podatkowej.

Organ następnie odniósł się do zarzutu naruszenia zasady postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 285 § 1 i art. 285a Ordynacji podatkowej polegającego na pozbawieniu skarżącej prawa do czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym poprzez uniemożliwienie jej uczestnictwa w czynnościach kontrolnych oraz prowadzenie czynności kontrolnych poza siedzibą firmy lub innymi miejscami wskazanymi w art. 285a Ordynacji podatkowej, które miało przejawiać się tym, iż kontrolowany dowiedział się o fakcie kontrolowania oświadczeń dopiero w trakcie podpisywania protokołu kontroli podatkowej w dniu 6 lutego 2007 r.

Dyrektor Izby Celnej wskazał na znajdujące się w aktach sprawy pismo wspólnika spółki H. w którym wskazano K. S. jako osobę upoważnioną do reprezentowania skarżącej w trakcie kontroli podatkowej oraz na oświadczenie z dnia [...] stycznia 2007 r. w którym spółka jednoznacznie rezygnuje z prawa uczestniczenia w czynnościach kontrolnych prowadzonych w siedzibie Urzędu Celnego w Z., w zakresie badania wydanych do kontroli akt, ksiąg i dokumentów.

Od tej decyzji spółka "H." wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2004 r., określił, że decyzja ta nie może być wykonana i zasądził do organu na rzecz spółki koszty postępowania.

Sąd wyjaśnił, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, jednak większość zarzutów w niej podniesionych było niezasadnych. Dotyczyło to w szczególności zarzutu naruszenia art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej. WSA wskazał, że protokół z dnia [...] maja 2005 r., sporządzony został przez kontrolera celnego Urzędu Celnego w Z. w trybie regulacji dotyczących postępowania karno-skarbowego, a nie przepisów Ordynacji podatkowej, a zatem do dokumentu sporządzonego na podstawie regulacji zawartych w kodeksie postępowania karnego oraz kodeksie karnym skarbowym, nie można stosować regulacji z art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że protokół ten jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem został sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej. Natomiast przepis art. 180 Ordynacji podatkowej nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Sąd wskazał także, że wbrew twierdzeniom strony, z akt administracyjnych sprawy wynika, iż kontrola podatkowa została wszczęta wobec spółki przez Naczelnika Urzędu Celnego w dniu [...] stycznia 2007 r., a podstawą jej wszczęcia było m. in. wcześniejsze uzyskanie paragonów oraz oświadczeń nabywców.

Nie uznano także za zasadne zarzutów dotyczący naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie wszystkich, istotnych dla rozstrzygnięcia, okoliczności sprawy w szczególności poprzez oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę. Zgłoszone wnioski dowodowe dotyczyły przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków J. C., M. W., J. S. i P. R. oraz o przeprowadzenie dowodu z notatki służbowej nr [...] sporządzonej przez L. S. -inspektora Urzędu Celnego w Z. na okoliczność wszczęcia w dniu [...] maja 2005 r. kontroli podatkowej w firmie skarżącej spółki a mających wykazać, iż organ podatkowy wszedł w posiadanie dokumentów źródłowych bezprawnie.

W ocenie Sądu zasadnie odmówiono przeprowadzenia wymienionych dowodów gdyż, jak wskazano wyżej, dokument (protokół), został sporządzony w trybie postępowania regulowanego przepisami Kodeksu postępowania karnego i Kodeksu karnego skarbowego i nie mógł być podważony na podstawie regulacji Ordynacji podatkowej przez organy celne jak również przez sąd administracyjny. Zdaniem sądu wniosek dowodowy mógłby zmierzać co najwyżej do wykazywania, iż przejęte oświadczenia, paragony lub faktury nie pochodziły z firmy skarżącej, a autentyczności przejętych dokumentów strona nigdy w toku postępowania nie negowała.

Za niezasadny został uznany także zarzut naruszenia art. 285 § 1 i art. 285a Ordynacji podatkowej przez pozbawienie strony czynnego udziału w czynnościach kontrolnych. Z uzasadnienia skargi wynika, że zarzut ten skierowany był do Naczelnika Urzędu Celnego w Z., czyli organu I instancji, podczas gdy skarga jest wnoszona od decyzji organu odwoławczego. Strona nie wykazała, aby została pozbawiona prawa do czynnego uczestnictwa przez organ odwoławczy. Miała, co najmniej na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego, ale również i wcześniej, możliwość zapoznania się z zabezpieczonymi oświadczeniami, których oceny dokonały organy I i II instancji.

Również na etapie kontroli podatkowej złożone zostało pismo wspólnika spółki A. H., które w trybie art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej upoważniało K. S. do reprezentowania go w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w Z. na podstawie upoważnienia nr [...]. Odnośnie zaś badania dokumentów, w tym oświadczeń nabywców, w siedzibie organu, trafnie Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na fakt złożenia także przez wspólnika A. H., w dniu [...] stycznia 2007r. oświadczenia dotyczącego rezygnacji z prawa uczestniczenia w czynnościach kontrolnych prowadzonych w siedzibie Urzędu Celnego w Z. w zakresie badania wydanych do kontroli akt, ksiąg i dokumentów. Nie wskazano również w jaki sposób badanie oświadczeń nabywców i innych dokumentów firmy bez jej udziału miało wpływ na treść orzeczenia zważywszy na to, iż jak już wcześniej wspomniano, nie kwestionowała autentyczności "zatrzymanych" materiałów źródłowych.

Odnosząc się ponadto do zawartego w piśmie z dnia [...] listopada 2010 r. zarzutu rażącego naruszenia prawa: tj. przepisu § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego Sąd również uznał go za niezasadny, gdyż § 14 ust. 2 rozporządzenia z 23 grudnia 2003 r. nie jest podstawą obligatoryjnego obniżenia podatku akcyzowego.

Nie uwzględniono także zarzutu naruszenia art. 165 § 1, § 2, § 4 Ordynacji podatkowej. Z akt administracyjnych wynikało bowiem, że postanowienie organu I instancji o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia [...] lipca 2008 r. wysłane zostało na adres skarżącej spółki. Jego odbiór pokwitował K. S. W ocenie Sądu K. S. dokonał potwierdzenia odbioru postanowienia nie jako strona, czy też jej pełnomocnik, lecz jako osoba upoważniona do odbioru korespondencji w siedzibie firmy. Strona nie kwestionowała faktu odbioru postanowienia przez nieupoważnioną osobę, brała poprzez ustanowionego przez siebie pełnomocnika czynny udział w prowadzonych przez organy I i II instancji postępowaniach. Zarzut ten podniosła dopiero w skardze.

WSA uznał za niezasadny również zarzutu niekonstytucyjności § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, ponieważ Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 7 września 2010 r. w sprawie o sygnaturze P 94/08 uznał, że § 6 ust. 5 cytowanego wyżej rozporządzenia jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Podobnie, za chybiony uznano zarzut naruszenia przez organ odwoławczy regulacji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, skutkujący zdaniem strony skarżącej zaistnieniem przesłanki z art. 247 § 1 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie dwukrotnie w tej samej sprawie. W tej części zauważono, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej organ odwoławczy wskazał nie tylko podstawę prawną, ale była ona także prawidłowa. Ponadto przesłanka z artykułu 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej występuje, wtedy gdy sprawa została rozstrzygnięta inną decyzją ostateczną. Strona skarżąca nie wskazała tej innej decyzji.

Przechodząc do kolejnych zarzutów skargi WSA zaakceptował stanowisko organu zgodnie z którym, po sprzedaży oleju, nie można w terminie późniejszym uzupełnić braków oświadczeń, czy też przedłożyć nowych. Pozostała natomiast do rozstrzygnięcia kwestia, czy oświadczenia mogą być złożone w dacie wcześniej niż posiadany przez skarżącego paragon sprzedaży. Organy obu instancji zaprezentowały pogląd, że oświadczenia powinny być składane z momentem dokonywania transakcji, nie wcześniej. Taki wymóg nie wynika z regulacji cytowanego rozporządzenia, a organy zdaniem Sądu odmawiając uznania jako dowodów oświadczeń nabywców tylko z tego powodu, że wystawione zostały przed terminem wystawienia paragonu, dopuściły się naruszenia przepisu § 6 ust. 1 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196 ze zm.), dalej: "rozporządzenie", "rozporządzenie z dnia 23 grudnia 2003r.", bowiem w efekcie pozbawiono skarżącą możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego i w konsekwencji nieprawidłowo określono zobowiązanie skarżącej w podatku akcyzowym.

WSA odniósł się także do stanowiska spółki, dotyczącego braku legalnej definicji pojęcia "miejsca zamieszkania" w prawie podatkowym, oraz, tego że zdaniem skarżącej rozporządzenie nie nakazywało w oświadczeniu podawania przez nabywcę oleju opałowego jego miejsca zameldowania (stałego, czasowego), ale miejsca jego faktycznego zamieszkania, które nie zawsze jest tożsame z miejscem zameldowania. Sąd I instancji w tym zakresie odwołał się do art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym zgodnie z którym sprzedawca (m.in. oleju opałowego), był upoważniony do żądania od nabywcy okazania przez niego dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, co umożliwiało sprawdzenie danych podawanych przez nabywcę. W dokumencie tożsamości zapisane są nie tylko dane dotyczące imienia i nazwiska, ale także adres zameldowania. Skoro zatem ustawodawca dał uprawnienie sprzedawcy, a na kupującego nałożył obowiązek okazania dokumentu tożsamości, to zrobił to w celu zweryfikowania podanych przez niego danych.

Zdaniem Sądu nic nie wskazuje, aby w obrębie prawa publicznego ustawodawca miał zamiar posłużenia się pojęciem zawartym w kodeksie cywilnym, skoro pojęcie to zostało uregulowane w ustawie z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach (tekst jednolity Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993 ze zm.). Podkreślił ponadto, że sprzedawca po stwierdzeniu, że dane z oświadczenia różnią się od tych zawartych w dokumencie tożsamości nie miał podstawy do sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Za niezasadne uznano natomiast zakwestionowanie przez organ podatkowy tych oświadczeń nabywców, które wskazywały ilość posiadanych urządzeń grzewczych w mianowniku liczby pojedynczej. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że zgodnie z zasadami pisowni języka polskiego określenie ilości w języku polskim dokonywane jest z zastosowaniem liczebników, które mogą przybierać postać słowną lub cyfrową. Zdaniem organów podatkowych brak użycia liczebnika słownego lub odpowiadającej mu liczby w zapisie cyfrowym oznacza brak określenia ilości urządzeń grzewczych, co narusza normę § 6 ust. 2 pkt 4, wskazanego powyżej rozporządzenia. Jednak przy analizie złożonych oświadczeń organy podatkowe winny kierować się ich rozumieniem w sensie znaczeniowym. Nie chodzi tu bowiem o wnioskowanie prawnicze a rozumienie tekstu na gruncie języka naturalnego. Wpisanie w oświadczeniu słowa "piec" oznacza po prostu jedną sztukę urządzenia.

Zdaniem Sądu, z zapisu tego wynika, że chodzi o jedno urządzenie i chociaż w sensie poprawności językowej należałoby wpisać "jeden piec", to jednak w sensie rozumienia znaczenia tekstu wiadomo, że jest to jedna sztuka. Z tych przyczyn pominięcie oświadczeń tylko z powodu ustalenia ww. uchybienia należało uznać za niezasadne.

W konkluzji Wojewódzki Sad Administracyjny wskazał że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej oceniając oświadczenia załączone do paragonów i faktur uwzględnić winien uwagi zawarte w/w wyroku mając także na uwadze zakaz orzekania na niekorzyść skarżącej.

Skargi kasacyjne od powyższego wyroku złożyła zarówno: "H." sp. j. w G., jak i Dyrektor Izby Celnej w R. Dyrektor Izby Celnej w R. wyrok zaskarżył w całości. Wniósł o uchylenie wyroku i orzeczenie reformatoryjne w trybie art. 188 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi spółki oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

Wnoszący skargę kasacyjną organ na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego:

1. 1) § 6 ust. 1 pkt 2 oraz § 6 ust. 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że oświadczenie nabywcy, iż kupowany olej jest przeznaczony na cele opałowe może być złożone w dacie wcześniejszej niż posiadany przez spółkę paragon sprzedaży, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że oświadczenie takie powinno zostać złożone wdacie dokonywania transakcji sprzedaży oleju, o zawarciu której świadczy wystawienie paragonu;
2. 2) § 6 ust. 2 pkt 4 w zw. z § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że wymóg określenia w oświadczeniu ilości posiadanych urządzeń grzewczych nie oznacza konieczności podawania liczby posiadanych urządzeń grzewczych, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, iż koniecznym elementem poprawnego oświadczenia jest również wskazanie liczby urządzeń grzewczych.

Także "H." sp. j. w G. wyrok zaskarżyła w całości. Wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Wnosząca skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

A) naruszenie prawa materialnego

1. przepisów § 6 ust. 2 pkt 2 i pkt 5 oraz § 6 ust. 5 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r., poprzez błędną ich wykładnię i zastosowanie polegające na przyjęciu, że zarówno - przy braku legalnej definicji (i rozróżnienia) pojęć "rodzaju" i "typu" urządzenia grzewczego, zwłaszcza wobec ich wielorodności występowania i wielorakiego zastosowania w praktyce - zaniechanie wskazania w oświadczeniu przez nabywcę oleju opałowego łącznie obu w/w elementów opisujących urządzenie grzewcze, jak też - zaniechanie wskazania w oświadczeniach osób fizycznych, będących nabywcami oleju opałowego, miejsca ich zameldowania (zamiast miejsca zamieszkania) skutkowało stosowaniem wyższej stawki akcyzy (vide: § 6 ust. 5 rozporządzenia);

2. przepisu § 14 ust. 2 rozporządzenia, poprzez błędną jego wykładnię i niezastosowanie, polegającą na przyjęciu, że instytucji obniżenia należnej akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu (lub imporcie) wyrobów na cele opałowe nie stosuje organ podatkowy w wydawanej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a wyłącznie podatnik i to w odpowiedniej deklaracji podatkowej.

B) naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi

1. 1. przepisów art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na sprzeczności ustaleń Sądu I instancji z treścią zebranego w sprawie materiału jak i na dokonaniu błędnej oceny materiału dowodowego, poprzez przyjęcie (ustalenie), że protokoły zatrzymania przedmiotów (oświadczeń nabywców oleju opałowego) z dnia [...] maja 2005 r., sporządzone przez kontrolera celnego Urzędu Celnego w [...], mają niekwestionowany walor dowodów w postępowaniu podatkowym jako dokumenty urzędowe. To uchybienie przez Sąd I instancji przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przy uwzględnieniu w/w zarzutów Skarżącego Sąd ten winien był wydać wyrok uchylający decyzje organów obu instancji także w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., a w uzasadnieniu tego wyroku zawrzeć, jak tego wymaga art. 153 p.p.s.a., stosowną (odmienną od dokonanej w tym zakresie) ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, które wiązałyby w tej sprawie, zarówno organy podatkowe, jak i Sąd, czego jednak zabrakło.
2. 2. przepisów art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku art. 120, art. 122 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 284a § 3 w zw. z art. 284a § 2 oraz art. 286 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez:
3. - błędne ustalenie, że organy podatkowe dokładnie wyjaśniły stan faktyczny sprawy, czyli że należycie zebrały i oceniły cały materiał dowodowy zwłaszcza przedmiotowe oświadczenia nabywców oleju opałowego, jak też, że prawidłowo uznały za dowody dokumenty (przedmiotowe oświadczenia nabywców olej opałowego), które nie stanowią dowodów w postępowaniu podatkowym z mocy prawa;
4. - błędne ustalenie, że w/w oświadczenia organy podatkowe włączyły do materiału dowodowego zgodnie z prawem;
5. - błędne ustalenie, że u Skarżącego organ celny nie przeprowadził w dniu [...] maja 2005 roku czynności kontrolnych (nie wszczął kontroli podatkowej), pozyskując w/w oświadczenia nabywców oleju opałowego,
6. - błędne przyjęcie, że organy podatkowe nie miały obowiązku, na gruncie przepisów procesowych Ordynacji podatkowej, ani ustalenia, ani uwzględnienia woli Spółki w zakresie skorzystania z prawa do obniżki akcyzy stosownie do przepisu § 14 ust. 2 rozporządzenia,
7. - błędne ustalenie, że oświadczenia nabywców oleju opałowego, w których osoby te wskazały adres zamieszkania inny niż adres zameldowania są oświadczeniami zawierającymi nieprawdziwe (fikcyjne) dane adresowe, a w konsekwencji nie spełniają wymogów rozporządzenia dla zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.

To uchybienie przez Sąd I instancji przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przy uwzględnieniu w/w zarzutów Skarżącego Sąd ten winien był wydać wyrok uchylający decyzje organów obu instancji także w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., a w konsekwencji – w uzasadnieniu tego wyroku zawrzeć, jak tego wymaga art. 153 p.p.s.a., stosowną (odmienną od dokonanej w tym zakresie) ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, które wiązałyby w tej sprawie zarówno organy podatkowe jak i Sąd, czego jednak zabrakło.

3. przepisów art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. w zw. zart.165 § 1, § 2 i § 4, art. 133, art. 136, art. 137 § 1, § 3 i art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a polegające na błędnym (wręcz sprzecznym z zebranym w sprawie materiałem dowodowym) ustaleniu, jak i ocenie prawnej jakoby w sprawie tej organ podatkowy I instancji skutecznie wobec Skarżącego wszczął postępowanie podatkowe, bo postanowienie o wszczęciu tegoż zostało doręczone Spółce jak też, że prowadzenie następnie tego postępowania podatkowego przez organ I instancji z udziałem (rzekomego) pełnomocnika Spółki w osobie Pana K. S. (do dnia [...] stycznia 2009 r., tj. do dnia złożenia do akt tej sprawy udzielonego mu przez Spółkę pełnomocnictwa) nie stanowiło przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego. To uchybienie przez Sąd I instancji przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przy uwzględnieniu w/w zarzutu Skarżącego Sąd ten winien był wydać wyrok uchylający decyzje organów obu instancji także w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., a w konsekwencji – w uzasadnieniu tego wyroku zawrzeć, zgodnie z wymogiem art. 153 p.p.s.a., stosowną (odmienną od dokonanej w tym zakresie) ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, które wiązałyby w tej sprawie zarówno organy podatkowe jak i Sąd, czego jednak zabrakło.

4. przepisów art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 4 Ordynacji podatkowej, a polegającym na błędnym a wręcz sprzecznym do zebranego w sprawie materiału dowodowego ustaleniu jak i ocenie prawnej jakoby w sprawie tej organ podatkowy II instancji, jako organ odwoławczy, wydał decyzję o rozstrzygnięciu przewidzianym w/w przepisami Ordynacji podatkowej, w tym -jakoby skutkiem wydania takiej decyzji nie było orzeczenie przez organy podatkowe dwa razy w tej samej sprawie. To uchybienie przez Sąd I instancji przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przy uwzględnieniu w/w zarzutu Skarżącego Sąd winien był wydać wyrok uchylający decyzje organów obu instancji także w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c lub art. 145 § 1 pkt 2 ustawy, a w konsekwencji - w uzasadnieniu tego wyroku zawrzeć, zgodnie z wymogiem art. 153 p.p.s.a., stosowną (odmienną od dokonanej w tym zakresie) ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, które wiązałyby w tej sprawie zarówno organy podatkowe jak i Sąd, czego jednak zabrakło.

Dyrektor Izby Celnej w R. skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki i wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

"H." sp. j. w G. nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w R. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje.

Zgodnie z treścią art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę w sytuacji, kiedy orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Z uwagi na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje rozstrzygnięcie Sądu I instancji w granicach skarg kasacyjnych.

W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny uznaje rozstrzygnięcie Sądu I instancji uchylające decyzję II instancji za prawidłowe, zaś zarzuty kasacyjne organu, których celem jest uchylenie wyroku uchylającego decyzję II instancji uznaje za nietrafne z powodów niżej opisanych.

Jednocześnie uzasadnienie wyroku w części dotyczącej nieuwzględnienia niżej opisanych zarzutów podniesionych przez "H." sp. j. w G. jest wadliwe i wymaga skorygowania zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym przez spółkę w skardze kasacyjnej.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił obie skargi kasacyjne, gdyż kontrolowane rozstrzygnięcie odpowiada prawu, natomiast zmianie podlega uzasadnienie wyroku w sposób opisany w dalszej części niniejszego uzasadnienia. Organ związany jest wskazówkami i oceną prawną wyrażoną w niniejszym wyroku zgodnie z treścią art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a. (por. np. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r, sygn. akt FSK 207/04 z aprobującą glosą Z. Kmieciaka, publik. OSP z. 2/2005, poz. 18; wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1123/11, publik. Lex nr 1068092).

1/ Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej w R. jest nieuzasadniona z powodów następujących.

Za błędną uznać należy zakwestionowaną przez wnoszący skargę kasacyjną organ wykładnię § 6 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 23 grudnia 2003 r. (w zw. z § 6 ust. 1 pkt 2), który to przepis określa treść oświadczenia nabywcy warunkującego zastosowanie zniżki w podatku akcyzowym. Stanowisko skarżącego kasacyjnie organu zarówno co do daty umieszczonej na oświadczeniu, jak i co do określenia liczebnikiem pojedynczego urządzenia grzewczego jest nietrafne.

W wyrokach z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 244/10 oraz z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1459/10 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił na czym polega prawidłowość oświadczeń. Posłużył się wykładnią celowościową i systemową, i wskazał, że celem oświadczenia jest umożliwienie organowi sprawdzenia istnienia przesłanki obniżenia stawki akcyzy tj. przeznaczenie oleju opałowego na cele opałowe. Brak formalny oświadczenia niemający znaczenia dla możliwości dokonania kontroli prawdziwości jego treści nie może niweczyć uprawnienia do obniżki podatku akcyzowego. Skład orzekający w sprawie niniejszej powołany pogląd podziela.

Należy zauważyć, że złożenie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest celem samym w sobie, jest natomiast środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa. Wszystkie elementy omawianego oświadczenia mają umożliwić łatwą identyfikację nabywcy oraz jego urządzenia grzewczego, a następnie w razie wątpliwości sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej opałowy do urządzenia grzewczego określonego w oświadczeniu tj. przeznaczył olej opałowy na cele opałowe. Wymogi stawiane oświadczeniom zawarte w § 6 ust. 2 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. mają umożliwić realizację tego celu.

Mając to na uwadze uznać należy, że treść oświadczeń powinna być przede wszystkim poddana kontroli pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej informacji, kto, kiedy i w jakim celu nabył olej opałowy, to bowiem pozwala w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą: czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, jednak drobne nieprawidłowości, które funkcji tej nie niweczą nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. W oświadczeniu muszą więc być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją.

Kontrola oświadczeń ma prowadzić do ustalenia, czy sprzedawany produkt był objęty preferencyjną stawką podatkową z uwagi na przeznaczenie do celów opałowych. Jeżeli ta okoliczność zostanie bezspornie ustalona na podstawie złożonego oświadczenia i wynikających z niego informacji, to nie można uznać, że preferencja podatkowa nie przysługiwała. Niższa stawka akcyzy, w istocie rzeczy, jest bowiem związana z przeznaczeniem oleju opałowego na cele opałowe, a nie z oświadczeniem. Warunkiem uprawniającym do uzyskania preferencji jest odebranie oświadczenia, które umożliwia realizację wyżej opisanych celów kontrolnych. Jeżeli oświadczenie pozwala na realizację kontroli, należy uznać, że zbywca ma prawo zastosować przy sprzedaży obniżoną stawkę podatku akcyzowego przewidzianą dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe.

W wyroku z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 312/11 Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się szczegółowo zagadnieniem daty, w której może być złożone oświadczenie o przeznaczeniu gazu płynnego, aby transakcja sprzedaży mogła być zwolniona z podatku akcyzowego na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966). Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku wyjaśnił, że zgodnie z art. 535 k.c. przez umowę sprzedaży rozumie się zobowiązanie sprzedawcy do przeniesienia na kupującego własności rzeczy oraz jej wydania a także zobowiązanie kupującego do odebrania rzeczy i zapłaty ceny sprzedaży.

Zatem momentem dokonania sprzedaży jest wydanie wyrobów akcyzowych w ramach wykonania umowy sprzedaży. Aby doszło do wykonania umowy muszą zostać ustalone jej istotne elementy. Jednym z nich jest cena wyrobu, która zależy od jego przeznaczenia, które to przeznaczenie wynika z oświadczenia nabywcy. Zatem oświadczenie ma charakter prawotwórczy, bowiem kształtuje cenę zwalniając wyrób od akcyzy. Oświadczenie powinno być złożone wówczas, gdy następuje konkretyzacja czynności sprzedaży. Złożenie zamówienia na konkretną ilość wyrobu za konkretnie wskazaną cenę jest zawarciem umowy sprzedaży, w której nabywca zobowiązuje się do odbioru zamówionego towaru i zapłaty. Oświadczenie powinno zawierać datę jego złożenia, ale nie musi to być data wystawienia faktury, czy innego dokumentu sprzedaży. Musi istnieć możliwość powiązania konkretnego oświadczenia z dokumentem sprzedaży, zatem co do zasady możliwe jest złożenie oświadczenia przed datą dostawy lub datą wystawienia faktury.

Natomiast oświadczenia składane z takim wyprzedzeniem, że w momencie ich składania nie doszło jeszcze do konkretnej czynności sprzedaży, której miałyby dotyczyć, nie mogą być uznane za spełniające wymogi uprawniające do skorzystania z uprawnienia do zwolnienia z akcyzy. Sąd w składzie orzekającym w sprawie niniejszej pogląd ten w pełni podziela. Argumentacja zawarta w powołanym wyroku ma pełne zastosowanie w sprawie niniejszej, bowiem istota problemu prawnego w obu sprawach jest taka sama. Zatem uznać należy, że data umieszczona na oświadczeniu, o którym mowa w rozporządzeniu z dnia 23 grudnia 2003 r. może być wcześniejsza niż data na fakturze lub paragonie, przy zapewnieniu łączności oświadczenia z konkretną czynnością sprzedaży. Stanowisko Sądu I instancji było zatem prawidłowe, zaś omawiany zarzut kasacyjny Dyrektora Izby Celnej w R. jest nieusprawiedliwiony.

Za nietrafny uznać też należy pogląd organu, że na oświadczeniu musi być wpisana cyfrą lub słownie liczba urządzeń grzewczych także wtedy, gdy chodzi o jedno urządzenie. Język polski jest tu zupełnie jednoznaczny i nie ma wątpliwości, że w sytuacji gdy na oświadczeniu urządzenie grzewcze opisane jest przy użyciu rzeczownika w liczbie pojedynczej (piec), to nie musi być oprócz tego użyty liczebnik określający ilość urządzeń (jeden piec). Uznanie z tej przyczyny oświadczenia za nieprawidłowe i nieuprawniające do korzystania z obniżki podatku akcyzowego jest zupełnym nieporozumieniem. Zatem wykładnia zastosowana przez Sąd I instancji jest trafna, a omawiany zarzut kasacyjny organu jest nieusprawiedliwiony.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej w R. podlega oddaleniu.

2/ Skarga kasacyjna "H." sp. j. w G..

Część zarzutów kasacyjnych spółki jest uzasadniona. Zatem w tej części uzasadnienie wyroku zostaje skorygowane przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia § 14 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 23 grudnia 2003 r., stwierdzić należy, iż podatek akcyzowy charakteryzuje się tym, iż jest podatkiem jednofazowym, co oznacza, że jest pobierany na jednym szczeblu obrotu danym wyrobem akcyzowym. Zatem pobranie akcyzy w prawidłowej wysokości na wcześniejszym szczeblu obrotu zwalnia od podatku dalsze szczeble obrotu.

Dla paliw silnikowych i olejów opałowych ustawodawca wprowadził maksymalne stawki akcyzy (art. 37 ust. 1, 1a u.p.t.u.), co oznacza, że niedopuszczalne jest pobranie akcyzy w wysokości wyższej niż dopuszczalna oraz, że ich podwyższenie może nastąpić jedynie w drodze zmiany przepisów ustawy.

Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej (art. 37 ust. 2 u.p.t.u.), rozporządzeniem z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, obniżył stawkę akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele grzewcze.

Z tego też powodu podatnicy sprzedający lub zużywający oleje, o których § 4 i 5 dla innych celów niż opałowe, mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu, a także zapłacony od importu olejów opałowych lub napędowych, o których mowa w poz. 14 pkt 3 lit. b i c tiret pierwsze załącznika nr 3 do rozporządzenia (§14 ust. 2 tego rozporządzenia).

Z § 28 powołanego rozporządzenia wynika zaś, że w przypadkach określonych w § 14 ust. 2, § 15, 18, 19, 21 i 22 podatnik może obniżyć należny podatek akcyzowy lub zwiększyć podatek naliczony, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy, pod warunkiem że:

1. 1) nabyty towar podlegał obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym oraz nie był od tego obowiązku zwolniony;
2. 2) podatnik posiada dowód, że zapłacił kwoty podatku akcyzowego, wynikające z faktur i faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwoty podatku akcyzowego wynikające z tych dokumentów.

Z powołanego unormowania wynika więc, że skorzystanie z prawa obniżenia akcyzy zapłaconej przy nabyciu oleju opałowego w sytuacji, gdy nabyty olej zostanie sprzedany lub wykorzystany na inne cele niż wskazane przy zakupie, a więc, gdy podatnik będzie zobowiązany do zapłaty akcyzy w wyższej wysokości, zostało uzależnione od spełnienia określonych warunków. Z ich treści nie wynika jednak, aby prawo do odliczenia akcyzy mogło być realizowane w ściśle określonym czasie i jedynie na wyraźne żądanie podatnika.

Zatem za błędny należy uznać pogląd Sądu I instancji, że skoro podatnik z takim żądaniem nie wystąpił w toku postępowania podatkowego, to oznacza to niemożność odliczenia przez organy podatku akcyzowego zapłaconego w cenie nabycia oleju. Obowiązująca w podatku akcyzowym zasada samoobliczenia nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego. W sytuacji bowiem, gdy organ podatkowy określa zobowiązanie podatkowe, w drodze decyzji, to musi uwzględnić w równym stopniu wynikające z przepisów prawa podatkowego obowiązki i prawa podatnika, w tym prawo do obniżenia wysokości podatku. W myśl art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Ograniczenie prawa do obniżenia podatku akcyzowego o zapłaconą akcyzę do etapu samoopodatkowania prowadziłoby do naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, a zwłaszcza mogłoby skutkować naruszeniem zasady jednofazowości i w dalszej konsekwencji zapłatą akcyzy w wysokości wyższej niż dopuszcza to ustawa. Stąd też, obowiązkiem organu podatkowego jest uwzględnienie z urzędu dowodów znajdujących się w aktach sprawy, pozwalających na obniżenie podatku akcyzowego o akcyzę zapłaconą na wcześniejszym szczeblu obrotu. Organ podatkowy zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, którego procesowym gwarantem jest art. 187 § 1 O.p., jest zobowiązany w toku postępowania podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest więc zobowiązany do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

W myśl art. 191 Ordynacji podatkowej ocena, czy dana okoliczność została udowodniona, może się odbyć jedynie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Jako dowód organ podatkowy jest zobowiązany dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), a w szczególności dowody określone w art. 181 O.p. Stąd za błędny należy uznać pogląd Sądu I instancji, że organ podatkowy nie był zobowiązany uwzględnić § 14 ust. 2 powołanego rozporządzenia, gdyż strona na etapie postępowania podatkowego nie wyraziła woli skorzystania z tego uprawnienia. Skoro strona skarżąca zarzut w tym przedmiocie zgłosiła przed Sądem, obowiązkiem Sądu I instancji było skontrolowanie zaskarżonej decyzji przy uwzględnieniu prawidłowej wykładni § 14 ust. 2 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003r. Wobec błędnej wykładni tychże norm prawnych ani organ podatkowy, ani Sąd I instancji nie rozważały, czy dysponują stosownym materiałem dowodowym w tym zakresie, co skutkowało naruszeniem art. 122 O.p. i 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jak to zarzuciła trafnie spółka wnosząca skargę kasacyjną.

Podsumowując, za zasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego w stwierdzonym powyżej zakresie.

Częściowo błędna jest także przyjęta przez Sąd I instancji wykładnia § 6 ust. 2 pkt 2 i pkt 5 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003r. Jak już wskazano wyżej przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w R., składanie oświadczeń, aczkolwiek ma walor materialnoprawny, gdyż od ich złożenia zależy możliwość zastosowania zniżki w akcyzie, nie jest celem samym w sobie, zatem prawidłowość oświadczeń musi być oceniana zawsze przy uwzględnieniu realizacji celu, któremu służy oświadczenie. Celem oświadczeń jest umożliwienie kontroli rzeczywistego przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe.

Podanie w oświadczeniu, zgodnie z wymogami § 6 ust. 2 pkt 4 i pkt 5 rozporządzenia, rodzaju, typu i liczby urządzeń grzewczych oraz miejsca gdzie się znajdują ma umożliwić łatwe skontrolowanie, czy ilość nabywanego paliwa jest adekwatna do urządzeń, do których paliwo jest przeznaczone, a następnie ewentualne sprawdzenie, czy nabywca pod wskazanym adresem używa opisanego w oświadczeniu urządzenia grzewczego. Wszystko to służy realizacji opisanego wyżej celu tj. stworzeniu możliwości skontrolowania, czy olej opałowy przeznaczony został na cele opałowe.

Mając na uwadze rozważania powyższe, uznać należy, że gdy w oświadczeniu podana jest nazwa producenta pieców oraz model pieca, to urządzenie grzewcze można precyzyjnie zidentyfikować, zatem oświadczenie jest poprawne, nawet jeżeli nie jest w nim odrębnie podany typ i model urządzenia, gdy z informacji zawartej w oświadczeniu wynika zarówno rodzaj (piec), jak i typ (nr modelu pieca określony przez producenta).

Całkowicie błędny jest pogląd Sądu I instancji, że miejsce zamieszkania należy rozumieć jako miejsce zameldowania. Nie ulega wątpliwości, że są to pojęcia różne, a prawodawca posługuje się pojęciem miejsca zamieszkania nie przez przypadek i nie przez niedopatrzenie, tylko ze względu na cel uregulowania. Jak wskazano wyżej celem jest ustalenie nabywcy i faktycznego miejsca jego zamieszkania oraz miejsca zainstalowania urządzenia grzewczego. Jak wiadomo obowiązek meldunkowy nie zawsze jest przestrzegany, a omawiane uregulowanie nie ma za zadanie sprawdzenie jego wypełniania, tylko sprawne odnalezienie nabywcy oleju opałowego oraz jego urządzenia grzewczego. Tylko podanie faktycznego miejsca, w którym nabywca zamieszkuje pozwoli osiągnąć ten cel. Okoliczność, że zbywca na mocy art. 35a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym mógł zażądać okazania dowodu osobistego nabywcy, z którego wynika miejsce zameldowania na pobyt stały, wcale nie przeczy logice powyższego wywodu.

Z dowodu osobistego wynikają przede wszystkim dane osobowe nabywcy i temu przede wszystkim służy sprawdzenie dowodu osobistego. Zatem, jeżeli działanie kontrolne organu polegające np. na wysłaniu korespondencji do nabywcy na wskazany adres zamieszkania, doprowadziło do zidentyfikowania nabywcy i nawiązania z nim kontaktu, to w żadnym razie nie można twierdzić, że oświadczenie zawierające adres zamieszkania a nie adres zameldowania jest wadliwe, zawiera fikcyjne dane i z tej przyczyny odmówić prawa do obniżki podatku akcyzowego, bowiem cel w jakim odebrano oświadczenie został osiągnięty, a kontrola przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe może być realizowana.

Wykładnię powyższą organ weźmie pod uwagę przy ocenie prawidłowości oświadczeń.

Za nieusprawiedliwione uznaje natomiast Naczelny Sąd Administracyjny procesowe zarzuty kasacyjne dotyczące niemożliwości włączenia do materiału dowodowego sprawy podatkowej oświadczeń zatrzymanych u strony w dniu [...] maja 2005 r. Nie oceniając sposobu w jaki oświadczenia te zostały zatrzymane, uznać należy, że w żadnym razie nie stanowią one dokumentów z czynności kontroli, o których mowa w art. 284a § 3 O.p., bowiem nie zostały wytworzone ani w związku z kontrolą, ani w wyniku kontroli. Oświadczenia są dokumentami źródłowymi spółki, zatem zawsze stanowią dowód w postępowaniu podatkowym w związku z treścią art. 181 O.p. Należy też zwrócić uwagę, że podatnik kwestionując ich walor dowodowy w sprawie niniejszej nie przedstawił na żadnym etapie postępowania innych oświadczeń, mimo że był do tego wzywany i zobowiązany. Trafne było więc włączenie do materiału dowodowego i czynienie ustaleń na podstawie posiadanych przez organ oświadczeń nabywców i zasadnie Sąd I instancji nie dopatrzył się w takim działaniu organu rażącego naruszenia prawa procesowego.

W tym stanie rzeczy zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 284a § 3 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz 286 Ordynacji podatkowej należy uznać za nieusprawiedliwione.

Nietrafne są też zarzuty wnoszącej skargę kasacyjną spółki dotyczące wadliwego włączenia do materiału dowodowego sprawy protokołów zatrzymania przedmiotów (oświadczeń) z dnia [...] maja 2005r. Wymienione dokumenty mają walor dokumentów urzędowych i w świetle treści art. 180 § 1, 181, 191 i 194 § 1 O.p. brak podstaw do pominięcia ich jako dowodów w postępowaniu podatkowym. Ocena tych dokumentów, jest niezbędna, zatem omawiany zarzut kasacyjny jest nieusprawiedliwiony.

Nietrafny jest zarzut niewszczęcia postępowania podatkowego, z uwagi na wadliwość doręczenia postanowienia o wszczęciu. Jak wynika z treści postanowienia z dnia [...] lipca 2008 r. postanowienie zostało skierowane do spółki "H. sp. j." i wysłane na adres spółki oraz prawidłowo doręczone spółce. Wskazanie w tym postanowieniu osoby K. S., który nie był jeszcze pełnomocnikiem spółki, jako pełnomocnika spółki, nie wpływa na prawidłowość doręczenia dokonanego spółce, zaś z dokumentacji sprawy wynika, że spółka uczestniczyła w postępowaniu bez żadnych zakłóceń.

Za nieusprawiedliwiony Sąd uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 134 § 1, 141 § 4 i 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 247 § 1 pkt 2 i 4 O.p. w związku ze sformułowaniem decyzji II instancji.

Nie ulega wątpliwości, że decyzja II instancji została sformułowana nieprawidłowo. Organ I instancji wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe spółki za marzec 2004 r. w wysokości 38.902 zł. Organ II instancji postanowił skorygować wysokość zobowiązania podatkowego w związku z odmienną oceną jednego z kontrolowanych oświadczeń, uchylił zatem decyzję "w części dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2004 r. w wysokości 38.823 zł", tj. w nowej wysokości, a "w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję".

Mając na uwadze, że decyzja I instancji jest jednopunktowa i nie ma żadnych części, należało ją uchylić, określić zobowiązanie podatkowe na nowo i na tym poprzestać. Jednak treść decyzji II instancji, mimo wadliwości sformułowania i niepotrzebnego użycia zwrotu "w pozostałej części utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję", jest zupełnie jednoznaczna, zaś w powiązaniu z uzasadnieniem, nie ma żadnych wątpliwości co do zawartego w niej rozstrzygnięcia. W tym stanie rzeczy uznać należy, że doszło do uchybienia procesowego, które nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy i nie było przyczyną nieważności skarżonej decyzji. Omawiany zarzut kasacyjny należy zatem uznać za nieusprawiedliwiony.

Mając na uwadze rozważania powyższe, a także okoliczność, że rozstrzygnięcie Sądu I instancji uchylające zaskarżoną decyzję jest trafne, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji korygując częściowo błędne uzasadnienie wyroku Sądu I instancji w granicach zakwestionowanych zarzutami kasacyjnymi spółki.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ podatkowy jest związany wykładnią prawa przedstawioną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 i 207 § 2 p.p.s.a..s.a.

1. - ---------------------- 22