Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 10 października 2013 r., sygn. akt III SA/Po 849/13, oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:
Decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...], działając na podstawie art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 54 § 1 pkt 7, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 ust. 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.) - określił [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki KIA Carnival w kwocie 8.628,00 zł.
W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy zgodnie z art. 3 ust 1 u.p.a. stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.
Ustawodawca, określając zakres opodatkowania akcyzą, odwołuje się ściśle do kodów Nomenklatury Scalonej. Pozycja 8703 Nomenklatury Scalonej jako samochody osobowe klasyfikuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast pozycja 8704 CN obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego.
Do wykładni zakresu pozycji taryfowych przyczyniają się Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualnione przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Polska wersja językowa Not do HS (wersja 2002) została opublikowana w formie obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej w Monitorze Polskim (M. P. Nr 86, poz. 880).
Zgodnie z treścią Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego określenie "samochody osobowo-towarowe" w pozycji 8703 oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów.
Na podstawie zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, w szczególności protokołu oględzin pojazdu z dnia 15.11.2011 r. oraz załączonych do tego protokołu zdjęć organ I instancji ustalił, że sporny samochód marki KIA Carnival posiada:
- - jednobryłowe, zamknięte, 5-drzwiowe nadwozie,
- - całkowite przeszklenie; tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli,
- - 7 miejsc siedzących, pasy bezpieczeństwa przy każdym siedzeniu montowane w oryginalne miejsca,
- - wnętrze wyposażone w tapicerkę, dywaniki, wentylację, oświetlenie w całym pojeździe, popielniczki, wykładzinę podłogową i boczną, uchwyty górne dla pasażerów, uchwyty na napoje,
- - wszystkie szyby sterowane elektrycznie.
Powyższy samochód nie posiada przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażera a przestrzenią tylną.
Dodatkowo organ skorzystał z narzędzia pomocniczego w postaci licencjonowanego programu komputerowego - System Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's. Dla standardowej wersji samochodu marki KIA Carnival, nr VIN [...] system EurotaxGlass's wygenerował wycenę, według której samochód ten w wersji standardowej jest 5-drzwiowym, 7-osobowym vanem, wyposażonym m. in. w airbag - 6 szt. ABS, EBD, elektryczne podnoszenie szyb przednich i tylnych, klimatyzację automatyczną, klimatyzację manualną z tyłu, napinacze pasów bezpieczeństwa, relingi dachowe, szyby barwione, zagłówki 4/5 szt., lusterka i zderzaki w kolorze nadwozia, radio CD.
Takie cechy pojazdu, zdaniem organu, jednoznacznie wskazują, że pojazd ten powinien zostać sklasyfikowany jako pojazd osobowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Co więcej jego osobowy charakter potwierdza informacja nadesłana przez KIA MOTORS POLSKA sp. z o.o., z której wynika, że pojazd marki KIA Carnival, nr nadwozia [...] został wyprodukowany jako osobowy.
Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) w związku z art. 2 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Organ odwoławczy podzielił w całości ustalenia organu I instancji w zakresie klasyfikacji spornego samochodu do pozycji CN 8703. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu, wyposażając je w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsca montażu uchwytów górnych dla pasażerów, projektując je w karoserii pięciodrzwiowej w pełni przeszklonej z możliwością otwierania szyb w drzwiach tylnych, nadaje mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Gdyby tak nie było, wskazane wyżej elementy byłyby zbędne, a wyposażanie w nie pojazdu ekonomicznie nieuzasadnione. Oczywiście producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) i dlatego umożliwia wymontowanie tylnej kanapy, zablokowanie mechanizmu otwierania szyb w drzwiach tylnych, zamontowanie kraty (przegrody) za siedzeniami przednimi czy montaż blaszanej podłogi.
Zabiegi takie znajdują następnie swoje odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie znajduje przełożenia na sposób klasyfikacji pojazdu wg kodu CN, który zdeterminowany jest cechami projektowymi, wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 10 października 2013 r. oddalił skargę [...] na ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r.
Sąd I instancji powołując się na art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym wskazał, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.
W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, że o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.
Według Sądu I instancji organy obu instancji prawidłowo przyjęły w niniejszej sprawie, stosując się do wskazań wynikających z wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu.
WSA przypomniał, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w szczególności protokołu oględzin przedmiotowego samochodu oraz materiału fotograficznego, organy podatkowe ustaliły, że sporny samochód marki KIA Carnival jest pojazdem o jednobryłowym, zamkniętym, przeszklonym dookoła 5-drzwiowym nadwoziu. Przedmiotowy samochód posiada tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, 7 miejsc siedzących, pasy bezpieczeństwa przy każdym siedzeniu montowane w oryginalne miejsca. Całość wyposażenia samochodu jest charakterystyczna dla samochodów przeznaczonych do przewozu osób. Wewnątrz samochodu znajduje się tapicerka dywaniki, oświetlenie, wentylacja, popielniczki, wykładzina podłogowa i boczna, uchwyty górne dla pasażerów, uchwyty na napoje, wszystkie szyby sterowane elektrycznie. Ponadto przedmiotowy samochód nie posiada przegrody pomiędzy częścią przednią przeznaczoną dla kierowcy i pasażerów a przestrzenią tylną.
Ponadto pomocniczy w ustaleniu zasadniczego przeznaczenia danego pojazdu był również licencjonowany program komputerowy zwany Systemem Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's. Dla standardowej wersji samochodu marki KIA Carnival, nr VIN [...] system EurotaxGlass's wygenerował wycenę, według której samochód ten jest 5-drzwiowym, 7-osobowym vanem, wyposażonym m. in. w airbag - 6 szt., ABS, EBD, elektryczne podnoszenie szyb przednich i tylnych, klimatyzację automatyczną, klimatyzację manualną z tyłu, napinacze pasów bezpieczeństwa, relingi dachowe, szyby barwione, zagłówki 4/5 szt., lusterka i zderzaki w kolorze nadwozia, radio CD.
Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że powyższe okoliczności, wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu, świadczą o osobowych walorach pojazdu, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. [...] wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości, domagając się uchylenia decyzji organu I i II instancji oraz umorzenia postępowania podatkowego w zakresie nałożenia na skarżącego podatku akcyzowego z uwagi na brak podstaw prawnych oraz naruszenia prawa powstałe w toku postępowania, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
- 1. naruszenie art. 145 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 oraz 181 § 1 ustawy ordynacja podatkowa poprzez niewyczerpujące i nierzetelne zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie w szczególności brak ustalenia czy w momencie sprowadzania pojazdu na teren Polski organy celne domagały się od skarżącego uiszczenia akcyzy i kwestionowały przeznaczenie pojazdu jako pojazdu przeznaczonego do przewozu towarów czy też nie;
- 2. naruszenie art. 145 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 121, 122, 124 i 191 ustawy ordynacja podatkowa w szczególności poprzez przyjęcie błędnej, pobieżnej, stronniczej i niewystarczająco udowodnionej interpretacji przy ocenie materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie;
- 3. naruszenie art. 145 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną interpretację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny prawa materialnego i jego błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu na podstawie nierzetelnie zebranego materiału dowodowego oraz jego wadliwej interpretacji nie znajdującej poparcia w materiale dowodowym, iż pojazd sprowadzony przez skarżącego był w momencie jego sprowadzania pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, podczas gdy w momencie sprowadzania pojazdu do Polski był to pojazd ciężarowy i przeznaczony był do przewozu towarów, co skarżący udowodnił zarówno w toku postępowania podatkowego jak i w toku postępowania przez Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, a które to dowody sąd w sposób nieuzasadniony pominął i uznał za nieistotne dla sprawy;
- 4. naruszenie art. 145 p.p.s.a. przy rozstrzyganiu sprawy, a to poprzez nieuzasadnione pominięcie co do zasady, jak również pominięcie w samym uzasadnieniu orzeczenia odniesienia się do argumentacji skarżącego, iż noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej ogłoszone obwieszczeniem przez Ministra Finansów nie stanowią źródła prawa, wobec czego oparte o nie interpretacje przepisów prawa, w tym definicji samochodu osobowego oraz przesłanki mające rzekomo określać zasadnicze przeznaczenie pojazdu (jak przykładowo punkt kotwienia siedzeń) nie mogą stanowić podstawy dla działania organów podatkowych i wydawania decyzji administracyjnych jak to miało miejsce w niniejszej sprawie;
- 5. naruszenia art. 145 p.p.s.a. poprzez oparcie się samego sądu w uzasadnieniu zaskarżonego niniejszą skarga kasacyjną orzeczenia, o Noty Wyjaśniające ogłoszone w formie obwieszczenia przez Ministra Finansów, które to obwieszczenie nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa, a zatem nie może być również podstawą dla interpretacji przepisów prawa przez sąd, w szczególności z tej przyczyny, iż rzeczone Noty Wyjaśniające zostały sporządzone przez Ministra Finansów będącego organem nadrzędnym nad organami podatkowymi które wydały decyzje w niniejszej sprawie. Z tej przyczyny takie noty nie powinny być przyjmowane przez sąd orzekający - jako wydane przez jedną ze stron sporu - za wykładnię w zakresie interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym i klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej CN zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, de facto w sposób bezkrytyczny, stanowiska zawartego w notach wyjaśniających podważa zaufanie do sądu jako niezawisłej i niezależnej władzy sądowniczej, która przy orzekaniu nie powinna opierać się o interpretacje, wykładnie czy noty wyjaśniające sporządzane przez władzę wykonawczą, w tym przypadku Ministra Finansów;
- 6. naruszenie art. 145 p.p.s.a. poprzez niezgodność wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyroku z konstytucyjną zasadą państwa prawnego z której wynika zasada nie działania prawa wstecz oraz zasada praw nabytych. Jeśli bowiem w momencie sprowadzania pojazdu do kraju od skarżącego nie domagano się uiszczenia podatku akcyzowego z uwagi na zakwalifikowanie pojazdu jako przeznaczonego do przewozu towarów to niezgodne z prawem jest późniejsze odmienne interpretowanie przepisów na niekorzyść podatnika, w szczególności po upływie kilku lat od sprowadzenia pojazdu na terytorium Polski.
Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Są to dwie odrębne podstawy kasacyjne, które nie podlegają łączeniu, ponieważ odnoszą się do różnego rodzaju uchybień.
Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. W tym też kontekście podkreślić należy, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla pism procesowych w postępowaniu sądowym. Jej obligatoryjnym elementem, jest ponadto przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej) określonego aktu prawnego, który zdaniem strony został naruszony przez sąd administracyjny I instancji, a ponadto wskazanie na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
W przeciwnym razie, ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Przepis ten musi być wskazany wyraźnie (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 7 kwietnia 1997 r., sygn. akt III CKN 29/97; postanowienia NSA: z dnia 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04; z dnia 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04; z dnia 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2302/04). Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem strony skarżącej kasacyjnie - uchybił sąd, określenia, jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wykazania dodatkowo, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. również wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt I OSK 746/12 oraz wyrok NSA z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 1005/12).
Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków jak i zakresu zaskarżenia.
Z tych względów, skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, obwarowanym m.in. przymusem adwokacko–radcowskim (art. 175 § 1 – 3 p.p.s.a.), który opiera się na założeniu, że powierzenie tej czynności wykwalifikowanym prawnikom zapewni skardze odpowiedni poziom merytoryczny i formalny.
Systemowe odczytanie art. 176 i art. 183 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że NSA nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały wadliwie skonstruowane (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 97/13). Jest to zgodne z poglądem, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które zostały naruszone przez Sąd I instancji nakłada na NSA, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publik. ONSAiWSA z 2010 r. nr 1, poz. 1).
Zatem by NSA mógł uczynić zadość temu obowiązkowi, strona wnosząca skargę kasacyjną musi poprawnie określić, jakie przepisy jej zdaniem naruszył Sąd I instancji i na czym owo naruszenie polegało (por. podobne wyroki NSA: z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08; z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 764/09; z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2208/11).
Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że całkowicie uchylają się spod kontroli zarzuty naruszenia art. 145 p.p.s.a. sformułowane w pkt 4-6 petitum skargi kasacyjnej.
Przede wszystkim wymaga podkreślenia, że art. 145 p.p.s.a. składa się z kilku jednostek redakcyjnych, jednak autor skargi kasacyjnej nie wskazał którą z nich uważa za naruszoną. Poza tym nawet jeśli przyjąć, że autor skargi kasacyjnej w istocie chciał zarzucić naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b lub c p.p.s.a. – to przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Chcąc w skardze kasacyjnej zarzucić naruszenie prawa materialnego lub procesowego, jej autor powinien - w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 lub 2 p.p.s.a. - postawić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b lub c odpowiednio w powiązaniu z przepisami prawa materialnego lub procesowego. Skarżący kasacyjnie nie uczynił tego ani w petitum, ani w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej.
W tym miejscu wymaga podkreślenia, że sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazując, które normy prawa zostały naruszone, a sąd kasacyjny nie ma obowiązku, ani też prawa do dokonywania konkretyzacji zarzutów kasacyjnych, wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków, czy też domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1130/12; wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt II OSK 2029/12). Z systemowych relacji art. 176 i art. 183 p.p.s.a. wynika więc, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały wadliwie skonstruowane. Określona w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza związanie wskazanymi w niej podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien, a ściślej rzecz ujmując, może podjąć - działając na podstawie i w granicach prawa - w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 482/12.).
Zamierzonego skutku nie mogły również odnieść zarzuty naruszenia art. 145 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 121, 122, 124, art. 187 § 1 181 § 1 oraz art. 191 ustawy ordynacja podatkowa, sformułowane w pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej. Według autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji miał naruszyć powyższe przepisy poprzez niewyczerpujące oraz nierzetelne zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego.
Ocena zasadności tak postawionych zarzutów procesowych wymaga zbadania, czy Sąd I instancji prawidłowo uznał, że orzekające w sprawie organy w sposób zgodny z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego dokonały czynności zaklasyfikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu jako wyrobu akcyzowego.
Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym.
W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ustęp 4 art. 100 u.p.a. stanowi zaś, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Z kolei według art. 3 ust. 1 do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz.
WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie (art. 3 ust. 2). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia, wydawanego na każdy rok kalendarzowy.
Z treści definicji zawartej w przytoczonym wyżej art. 100 ust. 4 u.p.a., wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie - zasadniczo do przewozu osób (por. wyroki NSA: z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt I GSK 184/13; z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1544/13).
W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania.
Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).
Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)". Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej - Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi.
Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu. Ustaleniom tym służyły oględziny pojazdu z których wynika, jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi, jak i wyposażeniem, cechuje się sporny samochód. Stwierdzone w dniu 15 listopada 2011 r. podczas oględzin cechy pojazdu nie pozostawiają wątpliwości, że były one charakterystyczne dla samochodu osobowego oraz świadczyły o dominującej funkcji osobowej związanej z jego przeznaczeniem. W ich wyniku stwierdzono, że pojazd posiada: jednobryłowe, zamknięte, 5-drzwiowe nadwozie, całkowite przeszklenie; tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, 7 miejsc siedzących, pasy bezpieczeństwa przy każdym siedzeniu montowane w oryginalne miejsca, wnętrze wyposażone w tapicerkę, dywaniki, wentylację, oświetlenie w całym pojeździe, popielniczki, wykładzinę podłogową i boczną, uchwyty górne dla pasażerów, uchwyty na napoje, wszystkie szyby sterowane elektrycznie. Sporny samochód nie posiada przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażera a przestrzenią tylną.
Naczelny Sad Administracyjny w pełni podziela zaakceptowane przez Sąd I instancji stanowisko organów, że fakt wyprodukowania spornego pojazdu w wersji 7 - miejscowej potwierdza jego wyposażenie w punkty kotwienia siedzeń zarówno w pierwszym, drugim, jak i w trzecim rzędzie. Natomiast zmiany w pojeździe polegające na wyposażeniu go w ścianę działową (kratę) za przednimi siedzeniami oraz usunięciu pozostałych siedzeń i pasów bezpieczeństwa zostały dokonane w związku ze sprzedażą (w dniu 26.08.2009 r.) i wywozem spornego pojazdu i nie stanowiły zmian konstrukcyjnych.
Powyższych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy i zaakceptowanych przez Sąd I instancji, skarga kasacyjna skutecznie nie podważyła. Z punktu widzenia istoty spornego zagadnienia, a mianowicie kwestii prawidłowości klasyfikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu do odpowiedniej pozycji CN, argumentacja skargi kasacyjnej charakteryzuje się bowiem daleko idącym deficytem odnośnie wykazania, które spośród cech konstrukcyjnych spornego pojazdu, miałyby uzasadniać wadliwość kwalifikowania go do pozycji CN 8703. W sytuacji więc, gdy to właśnie cechy budowy i konstrukcji pojazdu miały decydujące znaczenie z punktu widzenia właściwej jego klasyfikacji dla celów podatkowych, to niedostrzeżenie przez stronę skarżącą kasacyjnie potrzeby wykazania, jej zdaniem, błędnych w tym zakresie ustaleń organów podatkowych i koncentrowanie się - w miejsce tego na treści zaświadczenia o przeprowadzeniu badania technicznego pojazdu, dokumencie identyfikacyjnym pojazdu stanowiącym załącznik do ww. badania, "oryginalnej dokumentacji niemieckiej" dowodzie rejestracyjnym oraz na karcie pojazdu - nie mogło podważać prawidłowości stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że ustalenia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy przeprowadzone zostały przez organy podatkowe bez naruszenia prawa.
Należy bowiem podkreślić, że wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej dla określenia rodzaju pojazdu (osobowy, ciężarowy) organ nie był związany treścią ww. dokumentów sporządzonych na podstawie przepisów o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacją CN (por. np.: wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11; wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12). Za uzasadniony uznać należy pogląd, że dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać.
Niezrozumiała jest również argumentacja autora skargi kasacyjnej odnosząca się do braku ustalenia, czy w momencie sprowadzania pojazdu na teren Polski organy celne domagały się od skarżącego uiszczenia akcyzy i kwestionowały przeznaczenie pojazdu jako pojazdu przeznaczonego do przewozu towarów czy też nie.
Należy podkreślić, że zgodnie z art. 106 ust. 2 u.p.a. podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast w myśl ust. 3 powołanego przepisu podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
Wobec powyższego, to skarżący z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego był obowiązany bez wezwania organu podatkowego, dokonać obliczenia i zapłaty podatku akcyzowego.
Za nieusprawiedliwiony należy także uznać zarzut naruszenie art. 145 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez błędną ich interpretację i zastosowanie.
Czynność klasyfikowania towarów jest elementem stanu faktycznego a wykładnia, zastosowanie lub nie przepisów prawa materialnego jest konsekwencją ustaleń faktycznych. Zauważyć należy, że w oparciu o ww. przepis ustawy o podatku akcyzowym autor skargi kasacyjnej w istocie zwalcza dokonaną przez organ podatkowy klasyfikację pojazdu, czyli stan faktyczny. Jeżeli nie zostaną skutecznie podważone ustalenia faktyczne, co ma miejsce w niniejszej sprawie, zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.