Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 12 września 2014 r., sygn. akt III SA/Łd 557/14 oddalił skargę A.K. i W.K. prowadzących działalność gospodarczą pod nazwą "A." s.c., (dalej: strona skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.
Sąd I instancji stwierdził w uzasadnieniu, że Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzją z dnia [...] lutego 2014 r., nr [...] określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volkswagen T5 o numerze VIN [...] w wysokości 9.803 zł. Organ ustalił bowiem, że nabyty przez skarżącą pojazd spełnia definicję samochodu osobowego określoną w art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a.
W wyniku odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w Łodzi zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z informacjami uzyskanymi od Volkswagen Group Polska Spółki z o.o. zawartymi w piśmie z dnia 3 października 2013 r., sporny samochód został wyprodukowany ze świadectwem homologacji, jak dla samochodów osobowych, jako pojazd 6 – miejscowy, bez przegrody stałej, z przeszkleniem powierzchni ścian bocznych na całej długości, z drzwiami – jedne drzwi lewe i dwa prawe, w tym jedne przesuwane, przeszklone i tylna przeszklona klapa oraz z wyposażeniem dodatkowym w skład którego wchodziło m.in. podgrzewane siedzenie kierowcy, nawigacja z czarno-białym wyświetlaczem i ogrzewanie postojowe. Z niemieckiego dowodu rejestracyjnego z dnia 18 września 2009 r. wynika, że pojazd po raz pierwszy został zarejestrowany w dniu 9 czerwca 2006 r., a w dokumencie dokonano wpisu "samochód ciężarowy, zabudowa zamknięta".
Zgodnie z niemieckim badaniem technicznym z dnia 15 września 2009 r. sporny samochód określono jako ciężarowy o zamkniętym nadwoziu z 6-miejscami siedzącymi. Sporny pojazd został sprowadzony do kraju i sprzedany przez W.K. na podstawie faktury VAT [...] z dnia 24 listopada 2009 r. na rzecz H.M. Na fakturze samochód ten został określony jako pojazd ciężarowy. Przeprowadzone w dniu 11 grudnia 2013 r. przez organy celne oględziny ww. pojazdu i sporządzona dokumentacja fotograficzna wykazały, że ten pojazd jest samochodem osobowym przeznaczonym do przewozu osób i ich zwiększonego bagażu. Pojazd posiada nieodgrodzoną wewnątrz przestrzeń nadwozia, tj. zamkniętą kabinę z trzema jednolicie wykończonymi rzędami siedzeń (po 3 miejsca siedzące w każdym rzędzie siedzeń), do której dostęp realizowany jest poprzez drzwi, tj. dwie pary dla pierwszego rzędu siedzeń z każdej strony nadwozia i dodatkowo drzwi przesuwane prawe dla pozostałych rzędów siedzeń oraz tylną klapę zamykającą bagażnik z tyłu pojazdu.
Ogólny poziom wyposażenia wewnętrznego w kabinie osobowej poprawiający komfort podróży zarówno kierowcy, jak i pasażerów jest charakterystyczny dla samochodów osobowych. Z informacji producenta pojazdu oraz wyjaśnień złożonych przez skarżącą w dniu 27 grudnia 2013 r. wynika, że pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał dwa rzędy siedzeń (6 miejsc siedzących), co oznacza, że skoro w dniu oględzin pojazd posiadał trzy rzędy siedzeń, czyli 9 miejsc to montażu trzeciego rzędu siedzeń dokonano po nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdu. Podczas oględzin pojazdu stwierdzono brak przegrody oddzielającej przestrzeń bagażową od części przeznaczonej do przewozu osób. Przesłuchany natomiast w charakterze świadka obecny użytkownik pojazdu – R.M. zeznał, że od dnia zakupu nie dokonywał w pojeździe żadnych zmian konstrukcyjnych. W samochodzie zamontowano jedynie na dachu relingi. W momencie odbioru pojazd posiadał 9 miejsc siedzących i nie było przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od towarowej.
Dokonane zmiany konstrukcyjne w samochodzie osobowym przystosowujące go do przewozu towarów, nie wpłynęły na zmianę klasy pojazdu, jego wyglądu zewnętrznego, stylistyki i komfortowo wykończonego wnętrza dla kierowcy i pasażera, zachowane zostało wyposażenie, które jest wyposażeniem mającym znaczenie i typowym dla pojazdów do przewozu osób.
W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez uznanie, że sporny samochód jest samochodem osobowym, podczas gdy z dokumentów źródłowych kraju pochodzenia, tj. niemieckiego dowodu rejestracyjnego i badania technicznego pojazdu wynika, że pojazd jest pojazdem ciężarowym. Zarzuciła także naruszenie art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod., poprzez niezasadne oddalenie wniosku o przesłuchanie diagnosty na okoliczność stanu pojazdu i jego wyposażenia w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Sąd I instancji oddalając skargę na powyższą decyzję na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., stwierdził, że z będących podstawą rozstrzygnięcia organów przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które zostały zawarte w załączniku nr I do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.UE.L.1987.256. 1 ze zm. wprowadzonymi rozporządzeniem Komisji nr 948/2009 z 30 września 2009 r., Dz. U.UE.L.2009.287.1) oraz uwzględniać Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów.
Sąd I instancji za prawidłowe uznał ustalenia organów podatkowych, że sporny samochód posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. O takim jego przeznaczeniu świadczy również to że: został wyprodukowany jako samochód osobowy w oparciu europejskie świadectwo homologacji, nie posiadał fabrycznie zamontowanej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej; posiadał fabryczną możliwość zamontowania 6 miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa dla kierowcy i każdego pasażera; pojazd posiadał przeszklone ściany boczne na całej długości i tylną klapę, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, nawigacją z biało-czarnym wyświetlaczem, ogrzewanie postojowe. Z informacji producenta pojazdu oraz wyjaśnień złożonych przez stronę skarżącą w dniu 27 grudnia 2013 r. wynika, że pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał dwa rzędy siedzeń (6 miejsc siedzących), co oznacza, że skoro w dniu oględzin pojazd posiadał trzy rzędy siedzeń, czyli 9 miejsc to montażu trzeciego rzędu siedzeń dokonano po nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdu. Podczas oględzin pojazdu stwierdzono brak przegrody oddzielającej przestrzeń bagażową od części przeznaczonej do przewozu osób.
W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącą w toku postępowania, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne, aniżeli domagała się skarżąca, co nie świadczy o pominięciu, czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 ord. pod.). Za niezasadny Sąd uznał zarzut skarżącej, że Dyrektor Izby Celnej w Łodzi odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania diagnosty na okoliczność stanu pojazdu i jego wyposażenia w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia. Okoliczność na którą miałby zeznawać świadek nie były bowiem sporne i zostały wystarczająco wykazane innymi dowodami, a mianowicie niemieckim dowodem rejestracyjnym i niemieckim badaniem technicznym.
Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi poprzez uchylenie decyzji organów obu instancji.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie:
- - art. 100 ust. 4 u.p.a. polegającą na niesłusznym uznaniu, że będący przedmiotem postępowania samochód Volkswagen jest samochodem osobowym w rozumieniu w/w przepisu, w sytuacji gdy z dokumentów źródłowych kraju z którego został sprowadzony pojazd wynika, iż był on pojazdem ciężarowym - dowód rejestracyjny niemiecki nr [...] z dnia 18.09.2009, badanie techniczne niemieckie z dnia 15.09.2009 r.;
- - art. 188 ord. pod. przez niezasadne oddalenie wniosku o przesłuchanie diagnosty na okoliczność stanu pojazdu i jego wyposażenia w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia.
Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Dyrektor Izby Celnej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania podtrzymując dotychczasową argumentację.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.
Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).
W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania.
Jedyny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa procesowego, to jest art. 188 ord. pod. poprzez oddalenie wniosku o przesłuchanie diagnosty na okoliczność stanu pojazdu i jego wyposażenia w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia, nie zasługiwał na uwzględnienie.
Okoliczności na temat których miałby zeznawać diagnosta nie są sporne i zostały wykazane innymi dowodami, a mianowicie niemieckim dowodem rejestracyjnym i niemieckim badaniem technicznym – co trafnie stwierdził Sąd I instancji. Z obu tych dokumentów wynika, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Zasadnie zatem organy podatkowe uznały i podzielił to stanowisko Sąd I instancji, że nie zachodzi konieczność przesłuchania diagnosty, gdyż byłoby to zbędne i sprzeczne z zasadami szybkości postępowania i ekonomiki procesowej. Fakt posiadania przez sporny pojazd sześciu miejsc siedzących i przegrody, która miała jak się okazało charakter nietrwały oraz przystosowanie części samochodu do przewozu towarów, na dzień wewnętrzwspólnotowego nabycia, nie zmienia oceny, że pojazd ten winien być zaklasyfikowany do kodu CN 8703 nomenklatury scalonej, tym bardziej, że w dacie przeprowadzenia oględzin pojazd ten został przystosowany do przewozu 9 osób, a kanapy do siedzenia i elementy zabezpieczające (pasy bezpieczeństwa) zostały zamontowane w oryginalnych punktach kotwienia.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażany jest pogląd, że w przypadku, gdy postawione zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego uznane zostały za nieusprawiedliwione Naczelny Sąd Administracyjny przystąpić może do oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, przy czym ocenia je w oparciu o ustalony wcześniej w sprawie stan faktyczny (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1692/09, LEX nr 746735). Niepodważony stan faktyczny jest w sprawie wiążący i rzutuje na zastosowanie prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt II GSK 825/08, LEX nr 529901, wyrok NSA z dnia 23 września 2009 r., sygn. akt II GSK 1036/08, LEX nr 596655 oraz wyrok NSA z dnia 23 września 2009 r., sygn. akt II GSK 1036/08, LEX nr 596655).
Skoro stan faktyczny ustalony w sprawie nie został skargą kasacyjną podważony, to obowiązuje ustalenie organów zaaprobowane przez Sąd I instancji, że sporny samochód jest samochodem klasyfikowanym pod pozycją 8703, właściwą dla wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Świadczył o tym bowiem jego wygląd i ogół cech, fakt że został wyprodukowany jako osobowy, nie posiadał fabrycznie zamontowanej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej, posiadał fabryczną możliwość zamontowania 6 miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa dla kierowcy i każdego pasażera, posiadał przeszklone ściany boczne na całej długości, jak również jego wnętrze było wyposażone w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów.
Z uwagi na opisany wygląd i ogół cech sporny pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego był i zasadniczo jest przeznaczony do przewozu osób i powinien być klasyfikowany do kodu CN 8703 jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., tj. pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, inny niż objęty pozycją 8702.
Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego zauważyć należy, że skarżąca podniosła zarzut: naruszenia art. 100 ust. 4 u.p.a. Zgodnie z jego treścią samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołany zarzut naruszenia art. 100 ust. 4 u.p.a. polegający na niesłusznym uznaniu, iż przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym dotyczy kwestii natury procesowej. W zarzucie tym, ani też w jego uzasadnieniu skarżący kasacyjnie nie powołują się na błędną wykładnię tego przepisu, czy też jego niewłaściwe zastosowanie, tylko na ocenę, że jest to samochód osobowy. Faktycznie podważają więc dokonaną ocenę (uznanie przez Sąd I instancji za organami celnymi), że sporny samochód jest samochodem osobowym w rozumieniu CN 8703, czyli podważają ustalony stan faktyczny.
Czynność klasyfikowania towarów jest elementem stanu faktycznego. Zastosowanie lub nie określonego prawa materialnego jest konsekwencją ustaleń faktycznych. Z orzecznictwa NSA jednoznacznie zaś wynika, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I OSK 178/13, LEX nr 1501745). Z utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że na drodze podnoszenia zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego nie można podważać wadliwości w zakresie ustalania stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt I OSK 601/09, LEX nr 586418, wyrok NSA z dnia 31 marca 2004 r., OSK 59/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 10.; wyrok NSA z dnia 13 października 2004 r., FSK 548/04, LEX 147685.; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 67; wyrok NSA z dnia 21 lutego 2005 r., GSK 1045/04, LEX nr 187142; wyrok NSA z dnia 3 marca 2005 r., GSK 974/04, LEX nr 186875; wyrok NSA z dnia 3 września 2008 r., II GSK 293/08, LEX nr 470457).
Niedopuszczalne jest postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego zamiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania i podważanie za jego pomocą ustaleń faktycznych. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd I instancji nie może bowiem nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Ewentualnie może być ona skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 654/12, LEX nr 1487732).
Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem Klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.
Skoro stan faktyczny ustalony w sprawie nie został skargą kasacyjną podważony, to uprawnione było ustalenie organów zaaprobowane przez Sąd I instancji, że sporny samochód jest samochodem klasyfikowanym pod pozycją 8703, właściwą dla wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu (z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego).
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.