Uzasadnienie
I. Wyrokiem z 12 listopada 2013r. sygn. akt: V SA/Wa 1391/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. W. O. - B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] marca 2013r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.
Referując stan sprawy, Sąd I instancji podał, że skarżący, działając przez pełnomocnika – Agencję Celną T. Sp. z o.o. – zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu, wg dokumentu SAD nr [...], towary zadeklarowane jako artykuły dekoracyjne wielkanocne: baranek, królik, królik na piku, kaczka na piku w ilości 4608 sztuk, taryfując je do pozycji 9505 (kod Taric 9505 90 00 00) obejmującej z brzmienia: "Artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych lub żartów", ze stawką celną w wysokości 2,7% i stawką podatku VAT w wysokości 22%.
Zgłoszenie celne odpowiadało wymogom formalnym określonym w art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992r., s. 1 dalej-WKC), co spowodowało objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną oraz zarejestrowanie kwoty długu celnego. W ramach kontroli przeprowadzonej w trybie art. 78 ust. 2 WKC, organ celny I instancji zweryfikował całość dokumentów przedłożonych do zgłoszenia celnego i wobec wątpliwości co do prawidłowości zadeklarowanego kodu TARIC, wszczął z urzędu postępowanie celno-podatkowe w zakresie klasyfikacji taryfowej, stawki celnej i wysokości cła od towarów ujętych w przedmiotowym zgłoszeniu celnym oraz określenia kwoty podatku VAT.
Decyzją z [...] września 2009r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Warszawie zmienił klasyfikację taryfową odnośnie części importowanego towaru, zadeklarowaną w poz. 1 przedmiotowego zgłoszenia celnego, dla potrzeb określenia długu celnego oraz zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, taryfikując go do kodu Taric 3926 40 00 00 ze stawką celną w wysokości 6,5% wartości celnej.
Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, decyzją z [...] kwietnia 2011r. uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Warszawie w całości przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, wskazując, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, w celu ustalenia stanu towaru objętego zgłoszeniem celnym i jego prawidłowej klasyfikacji taryfowej, zgodnie z przepisami prawa obowiązującymi w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z [...] listopada 2011r. Naczelnik Urzędu orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty cła z tytułu importu towarów dokonanego wg zgłoszenia celnego SAD nr [...] z 13 stycznia 2009r. w wysokości 843,00 zł, określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości 7.241,00 zł oraz określił prawidłowy kod TARIC dla części towarów z pozycji 1 SAD klasyfikując je do kodu 3926 40 00 00 z konwencyjną stawkę celną w wysokości 6,5% oraz stawką podatku VAT w wysokości 22%. Organ zmienił klasyfikację taryfową dla części towarów z pozycji 1 SAD w postaci królików stojących, królików siedzących, królików na długich pikach, królików z kokardką na długich pikach, królików z marchewką na długich pikach (o symbolach handlowych firmy B. - Y02, Y03, Y04, Y08, Y09, Y10, Y11, Y12, Y05, Y07, Y90), wykonanych z plastiku oblepionego flokiem i drobnych elementów oraz kaczek w jajku na długim piku (symbol handlowy firmy B. - Y83) wykonanych z tworzywa sztucznego.
Na skutek rozpoznania odwołania, zaskarżoną decyzją z 28 marca 2013r. Dyrektor Izby uchylił decyzję organu I instancji w całości i orzekł w zakresie prawidłowego retrospektywnego zaksięgowania długu celnego oraz określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy na podstawie zgromadzonych dokumentów uznał, iż importowane baranki i kaczki w skorupkach jajek są symbolem Świąt Wielkanocnych, w związku z tym zaklasyfikował je do kodu Taric 9505 90 00 ze stawką celną w wysokości 2,7%. Natomiast króliki, wykonane z tworzyw sztucznych, zaklasyfikował do kodu Taric 3926 40 00 00 ze stawką celną w wysokości 6,5% uznając, iż nie spełniają wymogów artykułów świątecznych w rozumieniu pozycji 9505 Wspólnej Taryfy Celnej. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny ustalony w sprawie, dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego oraz przepisy prawa stanowiące podstawę wydanych decyzji administracyjnych.
Przedstawiając motywy dokonanej oceny podkreślono, że klasyfikacja towarów w Taryfie Celnej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany od jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby by brane pod uwagę. Dalej wskazano, że Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej stosuje się w kolejności numerycznej od 1 do 6. Organ wskazał, ze podstawą orzekania w sprawie było rozporządzenie Komisji (WE) nr 1031/2008 z 19 września 2008r. zmieniające załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WE L nr 291 z 31.10.2008r.).
Organ podkreślił, iż w niniejszej sprawie przedmiotem importu były sztuczne: baranki, kaczki w skorupce jajka osadzone na piku i króliki (część królików na piku, część królików na piku ozdobiona kokardkami lub marchewkami). Organ I instancji w decyzji uznał, iż importowane baranki, są rozpoznawalnymi artykułami świątecznymi - wielkanocnymi i ich klasyfikacja do poz. 9505 (kod TARIC 9505900000) nie budzi wątpliwości. W ocenie organu I instancji kaczki w skorupkach jajek osadzone na piku i króliki, wykonane z tworzyw sztucznych, winny zostać zaklasyfikowane do kodu CN 3926 40 00 (kod Taric 3926 40 00 00) ze stawką w wysokości 6,5 %.
Odnosząc się do decyzji Naczelnika w zakresie taryfikacji spornych królików i kaczek w skorupkach jajek Dyrektor uznał, że importowane kaczki w jajkach - pisklęta, spełniają kryteria artykułów wielkanocnych w tradycji polskiej, ponieważ kaczka/pisklę umieszczona w skorupce jajka, jest symbolem rodzącego się życia, czyli symbolem wielkanocnym. Odnośnie spornych królików organ odwoławczy stwierdził, iż żądanie zaliczenia ich do artykułów wielkanocnych jest nieuzasadnione, ponieważ króliki nie są symbolem Świąt Wielkanocnych. Symbolem Świąt Wielkanocnych są zające, które nie były przedmiotem w niniejszej sprawie. Z akt sprawy wynika, iż przedmiotem importu były króliki (rabbit - vide zapis na fakturze nr [...]).
W związku z tym, żądanie zataryfikowania importowanych królików do pozycji 9505 jako artykułów wielkanocnych, jest niemożliwe. Należy podkreślić, iż okres w jakim sporne króliki są importowane, sprzedawane, czy też sposób ich wykorzystania np. w okresie Świąt Wielkanocnych, nie czyni ich artykułami wielkanocnymi w rozumieniu taryfy celnej. Zastosowana w zaskarżonej decyzji klasyfikacja importowanych królików z tworzywa sztucznego do kodu CN 3926 40 00 jest prawidłowa i wynika z reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie bowiem z brzmieniem reguły 1 ORINS - "klasyfikację taryfową należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów" oraz z regułami 2-6 stosowanymi w kolejności numerycznej. Przedmiotowe króliki nie zostały z brzmienia wymienione w żadnej pozycji taryfy celnej. Tworzywa sztuczne i artykuły z nich wykonane objęte są w taryfie celnej działem 39. Wyroby z tworzyw sztucznych nie wymienione z brzmienia w dziale 39 taryfy celnej należy taryfikować do pozycji 3926 obejmującej z brzmienia pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych oraz artykuły z pozostałych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914.
- II. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając rażące naruszenie:
- 1. norm postępowania, w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210§4 Ordynacji podatkowej (dalej-O.p.) poprzez dokonanie wybiórczych ustaleń i niewzięcie pod uwagę materiału dowodowego przedstawionego przez stronę oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów;
- 2. przepisów Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23/07/1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędne zastosowanie wobec części importowanego towaru kodu CN 3926 40 00 00;
- 3. art. 170 p.p.s.a. poprzez nie wzięcie pod uwagę argumentacji zawartej w wyrokach NSA o sygnaturach: I GSK 533/09, I GSK 539/09, I GSK 471/09, I GSK 538/09, I GSK 542/09, I GSK 543/09, I GSK 541/09, I GSK 467/09, I GSK 466/09, I GSK 532/09 i I GSK 529/09;
- 4. art. 197§1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy.
Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie.
- III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga byłą niezasadna.
W pisemnych motywach wyroku, Sąd I instancji stwierdził, że przedmiotem importu były baranki, króliki, króliki na piku, kaczki na piku. Towar ten strona zaklasyfikowała do kodu CN 9505 90 00, natomiast organ celny II instancji ostatecznie uznał, iż baranki i kaczki w skorupkach jajek osadzonych na pik, są rozpoznawalnymi artykułami świątecznymi - wielkanocnymi, w związku z tym zaklasyfikował je do poz. 9505 (kodu Taric 9505 90 00 00), natomiast króliki wykonane z tworzyw sztucznych, nie są artykułami świątecznymi, w związku z tym zaklasyfikował je do kodu Taric 3926 40 00 00.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w toku przeprowadzonego postępowania organy celne jednoznacznie wykazały, że sporne towary nie są artykułami świątecznymi (wielkanocnymi) w rozumieniu pozycji 9505 i w sposób wyczerpujący wyjaśniły to w uzasadnieniach skarżonych decyzji. Towar ten winien zostać zaklasyfikowany do pozycji 3926 obejmującej pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych. Biorąc pod uwagę materiał z jakiego zostały wykonane zaimportowane towary (flok), należało je zaklasyfikować do kodu 3926 40 00 00 TARIC z konwencyjną stawką celną w wysokości 6,5% i stawką podatku VAT w wysokości 22%. Sporne króliki nie są rozpoznawalne jako artykuły świąteczne i nie posiadają żadnych elementów: napisów, symboli, zdobień, ornamentów, które by wskazywały, że zostały zaprojektowane jako artykuły świąteczne i są przeznaczone do użytku tylko podczas Świąt Wielkanocnych. Na załączonych do akt sprawy zdjęciach wyglądają tak, że mogłyby być wykorzystane jako dekoracja w ciągu całego roku, a nie tylko w Święta Wielkanocne.
A zatem nie można uznać, iż są one przeznaczone wyłącznie do użytku podczas Świąt Wielkanocnych, skoro nie kojarzą się ze świętami i nie posiadają symboli/elementów, które utożsamiane są z tymi świętami. Te ustalenia przesądzają o prawidłowości zastosowania przez organ kodu CN 3926 40 00 00, co wynika z reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie bowiem z brzmieniem reguły 1 ORINS - "klasyfikację taryfową należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów" oraz z regułami 2-6 stosowanymi w kolejności numerycznej.
Odnosząc się do wskazanej przez skarżącą poz. 9505, Sąd zauważa, iż zgodnie z komentarzem do działu 95, zawartym w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów", pozycja 9505 obejmuje artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, które ze względu na ich przeznaczenie są zazwyczaj wykonane z materiałów nietrwałych.
W myśl komentarza do poz. 9505, zawartego w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. UE C 133 z 30 maja 2008r.) produkty, aby były klasyfikowane jako artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. Produkty te są używane w określonym dniu lub okresie w ciągu roku. Produkty te, zgodnie ze swoją budową i wzorem (odciski, ornamenty, symbole lub napisy), przeznaczone są do użytku podczas określonego święta. "Święto" jest konkretnym dniem lub okresem w ciągu roku, z którym w obrębie danej społeczności związane są charakterystyczne symbole i zwyczaje. Następujące produkty są również uważane za artykuły świąteczne: figurki dekorowane świątecznymi strojami przedstawiające sezonowe motywy lub biorące udział w sezonowych sferach działalności; sztuczne dynie na halloween; artykuły tradycyjnie używane przy uroczystościach wielkanocnych (np. sztuczne jajka wielkanocne nieprzeznaczone do pakowania), żółte wielkanocne kurczaki i wielkanocne króliczki; zadrukowane dekoracje papierowe, które są związane ze szczególnym świętem, układane wokół ciast; artykuły ceramiczne posiadające świąteczne wzory i funkcje dekoracyjne.
Artykuły pełniące funkcje użytkowe są wykluczone, nawet jeżeli posiadają wzór lub zdobienie właściwe dla określonego święta. Stan towaru, wbrew twierdzeniom strony, nie był sporny, natomiast kwestią sporną była jego klasyfikacja taryfowa. Kwestia tzw. "świąteczności" danego artykułu nie mieści się w zakresie stanu faktycznego towaru lecz jest związana z dokonaniem oceny w oparciu o ustalony stan faktyczny, czy towar posiadając określone cechy fizyczne (faktyczne) może zostać uznany w procesie stosowania i wykładni prawa za należący do pozycji taryfy celnej, która obejmuje "artykuły świąteczne".
Nie można bowiem zapominać o tym, iż kwestia "świąteczności" ustalana jest na potrzeby klasyfikacji taryfowej, co należy odróżnić od potocznego przyjmowania świątecznego charakteru określonych rzeczy czy zjawisk. Nie wszystkie artykuły mogące być wykorzystywane w okresie Świąt Wielkanocnych, będą uważane za wyroby świąteczne według przepisów prawa celnego i będą objęte pozycją 9505. Zauważyć wprawdzie należy, iż sporne towary mogą być wykorzystane jako dekoracje w czasie Świąt Wielkanocnych, nie mniej jednak wyglądają one tak, że mogą być wykorzystywane również w ciągu całego roku. Nadawanie im cechy wyłącznego "charakteru Świąt Wielkanocnych" nie znajduje uzasadnienia w rzeczywistości. Tej cechy tj. wyłącznego zaprojektowania, wyprodukowania, rozpoznawania jako artykuły świąteczne, sporne towary nie mają.
Odnosząc się do zarzutów rażącego naruszenia norm postępowania, wskazać należy, iż Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy celne powoływanych w skardze przepisów art. 122, art. 187§1, art. 191 i art. 210§4 O.p. Za chybiony uznać należało zarzut naruszenia art. 170 p.p.s.a. poprzez powoływanie się na stanowisko wyrażone we wskazanych wyrokach NSA. Podnieść trzeba, iż okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia zapadłego w niniejszej sprawie, bowiem Dyrektor Izby nie był związany oceną prawna dokonaną w powołanych wyrokach, wydanych w innych sprawach administracyjnych. Skoro zatem zawarte w tych wyrokach ustalenia nie stanowiły podstawy wydania zaskarżonej decyzji, to organ nie mógł naruszyć art. 170 p.p.s.a. Sąd uznał również, że nie doszło do naruszenia treści art. 197§1 O.p. w kwestii powołania biegłego. Użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego.
- IV. Skarżący działając przez pełnomocnika radcę prawnego zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie zarzucił:
1.naruszenie prawa materialnego tj. art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z 19 września 2008r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez:
- a) niewłaściwe zastosowanie do spornych artykułów pozycji 3926 CN,
- b) błędną interpretację pozycji 9505 CN oraz uwag wyjaśniających do niej polegającą na uznaniu, że dla rozpoznawalności świątecznego charakteru artykułów objętych tą pozycją konieczne jest aby artykuły posiadały napisy, symbole lub zdobienia wskazujące na ich związek z konkretnymi świętami.
2.naruszenie prawa materialnego tj. Reguły 1 i 6 ORINS poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że:
- a) przedmiotowy towar winien zostać zaklasyfikowany do pozycji 3926 CN z uwagi na materiał z jakiego jest on wykonany i tym samym nie wzięcia pod uwagę posiadania przez sporny towar cechy taryfowej, jaką jest świąteczność,
- b) zasadniczy charakter sporny towarom nadaje materiał z którego je wykonano tj. flok, c)ustalenie świątecznego charakteru artykułów w tym konkretnym przypadku należy oceniać w szerszym niż tylko polski krąg kulturowy, 3.naruszenie prawa procesowego tj. art. 145§1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo, że zaskarżona decyzja została wydana przez organ z naruszeniem art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z 19 września 2008r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Reguły 1 i 6 ORINS a także z naruszeniem art. 122, art. 180§1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 197§1, art. 210§4 O.p. –co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Wskazując na powyższe wniesiono o: 1.zwrócenie się przez NSA do TSUE z wnioskiem o rozpatrzenie pytania prejudycjalnego i orzeczenie w trybie prejudycjalnym o wykładni aktu przyjętego przez instytucję Unii Europejskiej tj. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w zakresie treści pozycji 9505 kodu Taric oraz not wyjaśniających do tej pozycji tj. poprzez udzielenie odpowiedzi na pytania:
- a. czy aby zostać zaklasyfikowanymi w obrębie pozycji 9505 towary w każdym przypadku muszą zawierać odciski, ornamenty, symbole lub napisy kojarzące się z konkretnymi świętami,
- b. czy w świetle brzmienia pozycji 9505 oraz not wyjaśniających do niej o przeznaczeniu towaru do użytku podczas określonego święta decyduje wyłącznie fakt posiadania przez te towary ornamentów, odcisków, symboli bądź napisów czy też możliwym jest uznanie danego artykułu jako świątecznego wyłącznie w oparciu o kojarzenie danego artykułu przez społeczność w obrębie kraju członkowskiego (lub grupy krajów) z konkretnymi świętami-nawet w przypadku gdy artykuł taki nie posiada żadnych napisów, odcisków, ornamentów lub symboli, 2.uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, 3.zasądzenie kosztów procesu w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
Uzasadniając skargę kasacyjną skarżący przedstawił uzasadnienie wniesionych zarzutów oraz stanowisko w sprawie.
Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Warszawie podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w tej sprawie.
- V. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183§1 p.p.s.a.), a więc w tych granicach, jakie strona wnosząca ten środek odwoławczy sama nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183§2 p.p.s.a., a która nie zachodzi w tej sprawie.
Skarga kasacyjna została w sprawie oparta na obu określonych w art. 174 p.p.s.a. podstawach, a zatem co do zasady w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania.
Jako niezasadny ocenić należy zarzut naruszenia art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Naruszenie tego przepisu powiązane zostało z naruszeniem art. 122, art. 180§1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 197§1 i art. 210§4 O.p. i polegało na oddaleniu skargi, mimo że zaskarżona decyzja jest obarczona wadami prawa procesowego spowodowanymi nierespektowaniem przez organ odwoławczy wskazanych powyżej przepisów. Niezależnie od wskazanych wyżej zarzutów dotyczący naruszenia przepisów prawa procesowego, wskazać należy, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest więc sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych tj. wskazanie, które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i - co należy szczególnie podkreślić - jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.
Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów procesowych, które w jego ocenie naruszył Sąd pierwszej instancji i precyzyjne wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania, ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.
Zauważyć natomiast należy, że w odniesieniu do zarzutów naruszenia art. 145§1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., naruszenie tego przepisu powiązane zostało z naruszeniem art. 122, art. 180§1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 197§1 i art. 210§4 O.p. W skardze kasacyjnej nie wskazano, w jaki sposób naruszenie tych regulacji wpłynęło na wynik sprawy.
Odnosząc się do powyższych zarzutów, wskazać przede wszystkim należy, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten znajduje się w rozdziale zawierającym katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Jak podkreśla się w doktrynie, zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej strony stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 408). Rozwinięciem zasady wyrażonej w tym przepisie jest art. 180 O.p. (jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem), art. 187§1 O.p. ("organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy"), art. 188 O.p. (prawo strony do żądania przeprowadzenia dowodu) oraz art. 191 O.p. (organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona).
Uzasadnienie omawianej podstawy kasacyjnej wskazuje jednak, że de facto zarzut niekompletności zgromadzonego materiału dowodowego postawiony nie został. Omawiany zarzut w istocie zmierza do podważenia ustaleń faktycznych, które skutkowały dokonaniem niewłaściwej - w ocenie strony - taryfikacji celnej. Brak jest podstaw do przyjęcia, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego przeprowadzona przez organy i zaakceptowana następnie przez Sąd I instancji narusza art. 191 O.p. formułujący jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.
Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Z treści powołanego przepisu wynika przede wszystkim to, że organ administracji publicznej ocenia na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ prowadzący postępowanie według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Oceniając wyniki postępowania dowodowego (wiarygodność i moc dowodów), organ powinien uwzględnić treść wszystkich przeprowadzonych i rozpatrzonych dowodów, wskazując w uzasadnieniu decyzji fakty, które uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Te reguły zostały zachowane w rozpoznawanej sprawie, na co zwrócił uwagę Sąd I instancji, akceptując ocenę dowodów dokonaną przez orzekające organy.
Będący przedmiotem zgłoszenia celnego towar wykonany z tworzywa sztucznego. W tym stanie rzeczy brak podstaw by Sądowi I instancji postawić zarzut, że tak przedstawiony stan faktyczny – przyjęty przy wyrokowaniu jako prawidłowy – ustalono z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących zasady postępowania dowodowego (art. 122, art. 180§1, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p.).
Chybiony jest także zarzut dotyczący wadliwości uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 210§4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.
W kwestii dotyczącej ustaleń faktycznych – jak już wskazano – sporu nie było. Organ odwoławczy jak i organ pierwszej instancji wskazały zaś i przytoczyły pozycje Wspólnej Taryfy Celnej, zastosowanie których w sprawie wzięto pod uwagę, a także noty wyjaśniające. Uzasadnienie tych decyzji zawiera nadto wyjaśnienie, czym kierowały się organy obydwu instancji, klasyfikując sporne towary do poz. 3926, a jakimi, odmawiając ich klasyfikacji do poz. 9505. Uznać należy zatem, że określony art. 210§4 O.p. wymóg uzasadnienia prawnego także został spełniony. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku klasyfikacja taryfowa sztucznych królików została poprzedzona postępowaniem wyjaśniającym, w wyniku którego uwzględniono między innymi zgłoszenie celne oraz przedłożone przez stronę zdjęcia spornych artykułów. Na podstawie wskazanych dokumentów, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, można było ustalić stan towaru i zaklasyfikować, go do właściwej pozycji Taryfy celnej, co wykluczało potrzebę dalszego procedowania.
Na organie prowadzącym postępowanie spoczywa bowiem obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, którego realizację gwarantują przepisy art. 122, art. 180§1, art. 187§1, art. 188 i art. 191 O.p., co należy jednak rozumieć jako obowiązek zgromadzenia dowodów, których przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a nie obowiązek prowadzenia niekończącego się postępowania wyjaśniającego. Tak postrzegane postępowanie naruszałoby, co do zasady zarówno interes strony jak i ogólne zasady postępowania, w tym zasadę szybkości postępowania, wyrażoną w art. 125 O.p. W myśl tej zasady organ powinien działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.
Dodatkowo wypada zauważyć, iż kasator nie zakwestionował cech czy też paramentów omawianego towaru, lub też pominięcia jakiegoś dowodu. W sprawie nie zachodziła też potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, gdyż stan towaru był na tyle prosty, że jego ocena nie wymagała wiedzy specjalistycznej. Art. 197§1 O.p. nie daje natomiast podstaw do powołania przez organ biegłego na okoliczność obowiązywania, wykładni czy też stosowania prawa. Wypowiadanie się w tym zakresie należy do organów orzekających w danej sprawie. Innymi słowy, materiał zgromadzony w sprawie pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia, co z kolei znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji, odpowiadającym wymogom art. 210§4 O.p.
Przechodząc do rozpoznania zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z 17 października 2006r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej, oraz w sprawie Wspólnej taryfy Celnej, polegającego na błędnej interpretacji pozycji 9505 CN i niewłaściwym zastosowaniu pozycji 3926 CN, wypada przypomnieć, iż w ocenie kasatora Sąd I instancji błędnie przyjął, że dla rozpoznawalności świątecznego charakteru artykułów objętych pozycją 9595 CN wymagane jest, aby artykuł posiadał napisy, symbole lub zdobienia wskazujące na ich związek z konkretnym świętem.
Nomenklatura Scalona ustanowiona rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 jest oparta na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (zwanym dalej "HS"). Wersja Nomenklatury Scalonej obowiązująca w okresie właściwym dla zdarzeń będących przedmiotem postępowania zawarta jest w załączniku I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006. Ogólne reguły interpretacji CN, zawarte w części pierwszej sekcji IA Nomenklatury Scalonej, stanowią w szczególności, iż: "Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega następującym regułom: tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami: jeżeli towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwóch lub więcej pozycji, klasyfikacji dokonać należy w sposób następujący: a) pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny, b) do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komponenty do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguł 3a) nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania; c) jeżeli nie można przeprowadzić klasyfikacji według zasad określonych w regule 3 a) lub b), należy stosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania (...).
Klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich oraz, odpowiednio, zgodnie z powyższymi regułami, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej". Wskazane powyżej reguły interpretacyjne powinny być ściśle przestrzegane przez podmioty dokonujące klasyfikacji taryfowej. Oznacza, że w pierwszej kolejności należy zastosować regułę 1 ORINS, a jeżeli jest to niemożliwe – reguły od 2 – 6 ORINS, a dalej Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich.
Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż importowane przez kasatora artykuły (króliki) nie mają cech artykułów wielkanocnych (nie posiadają żadnych napisów, symboli, zdobień, ornamentów wskazujących, że zostały one zaprojektowane jako artykuły świąteczne i przeznaczone do użytku tylko podczas świąt Wielkanocnych). Artykuły w postaci królików zostały wykonane z tworzywa sztucznego, natomiast kury i koguty zostały wykonane z tworzywa sztucznego i piór, niewymienionymi z brzmienia w żadnej pozycji taryfy celnej. Jak wynika bowiem z część drugiej załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 sekcja XX noszącą tytuł "Artykuły przemysłowe różne", obejmuje dział 95 noszący tytuł "Zabawki, gry i artykuły sportowe; ich części i akcesoria", w tym pozycję 9505 "Artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych i żartów" i podpozycję 9505 90 00 "Pozostałe", natomiast sekcja VII nosząca tytuł "Tworzywa sztuczne i artykuły z nich; kauczuk i artykuły z kauczuku", obejmuje dział 39 noszący tytuł "Tworzywa sztuczne i artykuły z nich", w tym pozycję 3926 "Pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych oraz artykuły z pozostałych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914" i podpozycję 3926 40 00 "Statuetki i pozostałe artykuły dekoracyjne".
Natomiast z Notami Wyjaśniającymi (Dz. U. UE. C.
13. 1 z 30 maja 2008r.), w brzmieniu obowiązującym w 2007r., produkty mogły być zaklasyfikowane do pozycji 9505, na którą powołuje się kasator, jako artykuły świąteczne, o ile miały one wartość dekoracyjną (wzór i zdobienie) i były wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne, oraz ze względu na swoją budowę i wzór (odciski, ornamenty, symbole lub napisy) są przeznaczone do użytku podczas określonego święta. Według Not przez święto należy uważać konkretny dzień lub okres określony w ciągu roku, z którym w obrębie danej społeczności związane są charakterystyczne symbole i zwyczaje. Przykładowo wskazano: Boże Narodzenie, Wielkanoc, halloween, dzień św. Walentego, urodziny i śluby, natomiast jako artykuły tradycyjnie używane przy uroczystościach wielkanocnych: sztuczne jajka wielkanocne (nieprzeznaczone do pakowania), żółte wielkanocne kurczaczki i wielkanocne króliczki). Z pozycji tej wykluczone zostały artykuły pełniące funkcje użytkowe, nawet, jeżeli posiadają wzór lub zdobienie właściwe dla określonego święta, a ponadto: zabawki, włącznie z wypchanymi zwierzętami oraz grami; magnesy trwałe ze zdobieniem (tzw. "magnesy lodówkowe"); ramki do zdjęć; sztuczne jajka wielkanocne używane do celów opakowaniowych; figurki aniołki; miniaturowe, ukształtowane dekoracje (na przykład w kształcie torebki lub dzwonka), używane jako opakowanie do czekoladek lub słodyczy; pojemniki i pudełka (na przykład w postaci choinki bożonarodzeniowej lub Świętego Mikołaja); świeczniki z dekoracjami świątecznymi oraz artykuły ceramiczne posiadające wzory świąteczne i funkcje użytkowe; obrusy, przykrycia stołowe i serwetki posiadające dekoracje świąteczne oraz ubrania i kostiumy. Tak więc importowane artykuły należało zaklasyfikować, w przypadku królików zgodnie z regułą 1 ORINS i Notami Wyjaśniającymi, do kodu CN 3926 40 00 00, a nie jak przyjął kasator do kodu CN 9505 90 00 00. Towar, aby mógł być zaklasyfikowany do kodu wskazanego jako ostatni, musi mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i rozpoznawalny jako artykuł świąteczny. Nie można bowiem zakładać, iż artykuły, które mogą być wykorzystane w okresie Świat Wielkanocy podlegają automatycznie zaklasyfikowaniu do pozycji 9505. Nie budzi wątpliwości, że towar nie posiada żadnych elementów: napisów, symboli, zdobień, ornamentów, które by wskazywały, że zostały zaprojektowane i wyprodukowane wyłącznie jako artykuły świąteczne jak i że są rozpoznawalne wyłącznie jako artykuły świąteczne, choć niewątpliwie w Polsce są w tym okresie wykorzystywane.
Nie ma racji kasator, twierdząc, że produkt – aby uzyskać status artykułu świątecznego – nie musi być rozpoznawany jako świąteczny na terenie całej Unii Europejskiej. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego przepisy prawa celnego stosuje się w sposób jednolity na całym obszarze celnym Wspólnoty, chyba że postanowienia umów międzynarodowych, praktyka przyjęta zwyczajowo na określonym obszarze geograficznym i gospodarczym bądź też przepisy dotyczące stosowania przez Wspólnotę autonomicznych środków stanowią inaczej. Konieczność tożsamego stosowania przepisów prawa celnego we wszystkich państwach członkowskich jest zatem oczywista, jeśli wziąć pod uwagę, że pomiędzy państwami członkowskimi UE nie ma granic celnych. Towary wprowadzone na obszar jakiegokolwiek państwa członkowskiego mogą być, co do zasady, bez ograniczeń celnych przemieszczane na obszarze pozostałych państw.
W konsekwencji rozbieżności w wykładni i stosowaniu przepisów celnych mogłyby wywołać podobny skutek jak rozbieżności w treści przepisów celnych pomiędzy poszczególnymi państwami tworzącymi unię celną.
W doktrynie trafnie podnosi się, że Wspólnotowy Kodeks Celny normatywnie przesądza o konieczności jednolitego stosowania regulacji celnych. Zagadnienie to stanowi jedynie element szerszej problematyki interpretacji europejskich wspólnotowych przepisów prawnych. W procesie dokonywania wykładni Trybunał dba o to, by pojęciom użytym w tekstach prawa WE nadać "znaczenie wspólnotowe". W konsekwencji, wówczas, gdy w przepisach prawnych pojawiają się pojęcia i terminy niezdefiniowane w prawie Wspólnoty, ETS, co do zasady, za niezasadne uważa opieranie się na rozumieniu danego pojęcia czy terminu w krajowym porządku prawnym. (v. "Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz" – pod red. W. Morawskiego, Lex 2007; komentarz do art. 2 teza 1).
W świetle tego, co zostało wyżej powiedziane owa "wyłączność" w zaprojektowaniu, wyprodukowaniu oraz rozpoznawaniu towaru jako artykułu świątecznego, dotyczyć musi także wszystkich państw członkowskich.
Zgodzić należy się z twierdzeniem, że katalog towarów wymienionych w Notach Wyjaśniających jest otwarty i artykuły świąteczne wymieniono przykładowo. Nie zmienia to jednak faktu, że towar – aby mógł zostać zaklasyfikowany do kodu CN 9505 musi spełniać określone prawem wymagania.
Na aprobatę nie zasługuje też zarzut skarżącego, że przyjęcie, zaprezentowanego w rozpoznawanej sprawie, poglądu Sądu pierwszej instancji i organów celnych prowadziłoby do stwierdzenia, że nie istnieje żaden produkt, któremu można przypisać cechy artykułu świątecznego, ponieważ każdy produkt świąteczny jest wykonany z materiału, który pozwala na jego klasyfikację także do innej pozycji Nomenklatury Scalonej, skoro w Notach wyjaśniających wyraźnie wskazano, jakie artykuły świąteczne można zakwalifikować do pozycji 9505 Taryfy celnej niezależnie od materiału, z którego zostały wykonane. I tak, będą to na przykład: figurki dekorowane świątecznymi strojami, sztuczne jajka wielkanocne, artykuły ceramiczne posiadające świąteczne wzory i funkcje dekoracyjne. Także w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów" wskazano przykładowo, że za towary świąteczne w rozumieniu pozycji 9505 należy rozumieć postacie związane z Bożym Narodzeniem, choinki i szopki bożonarodzeniowe.
Mając na uwadze powyższe, oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia prawa materialnego uznać należy za nieusprawiedliwione.
Zwrócenia uwagi wymaga raz jeszcze, że dokonanie w rozpoznawanej sprawie taryfikacji do kodu CN 3926, a nie - jak deklarował kasator – do kodu CN 9505 jest aktem stosowania prawa, a nie aktem jego wykładni. Takie sformułowania normatywne jak: "artykuły świąteczne", "artykuły tradycyjnie używane", czy też "wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako..." zaliczyć należy do zwrotów nieostrych. Ratio umieszczenia takiego zwrotu w treści przepisu stanowi to, aby miał on zakres możliwy do wypełnienia tylko ad casum. Subsumcja należy do sfery stosowania prawa, ukonkretnienia znaczenia przepisu przez uwzględnienie stanu faktycznego, nie zaś odczytywanie znaczenia tekstu in abstracto.
W przypadku unormowań zawierających takie zwroty dekodowanie "normy jednostkowego zastosowania", odnoszącej się do konkretnego stanu faktycznego oznacza zaś stosowanie prawa. ("Interpretacja a subsumcja zwrotów niedookreślonych i nieostrych" E. Łętowska; Państwo i Prawo, 7-8/2011).
Z tych wszystkich względów uznać należy, że w skardze kasacyjnej brak usprawiedliwionych podstaw, co uzasadnia jej oddalenie.
W świetle wszystkich przedstawionych powyżej argumentów, stwierdzić należy również, że w rozpatrywanej sprawie nie ziściły przesłanki, które mogłyby uzasadniać wystąpienie przez Naczelny Sad Administracyjny z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o dokonanie wykładni rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, w zakresie, w jakim przedstawione zostało to przez stronę skarżącą kasacyjnie. Realizacji przez sąd orzekający w sprawie, w trybie pytania prejudycjalnego, tzw. funkcji kooperacyjnej muszą towarzyszyć bowiem wątpliwości odnośnie do stosowanych w niej przepisów prawa unijnego, których Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie jednak nie powziął.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej w sposób precyzyjny, jasny i czytelny określają cechy towaru uznawanego za "świąteczny" w rozumieniu przepisów prawa celnego. Brak odcisków, ornamentów, symboli lub napisów na towarach jedynie utrudnia ich identyfikację jako artykułu świątecznego, są bowiem jeszcze inne kryteria ustalenia tożsamości towaru świątecznego. O uznaniu danego artykuły jako świątecznego decyduje, jak już wcześniej stwierdzono, wyłączność zaprojektowania i wyprodukowania go w taki sposób, aby był rozpoznawalny, przez swą budowę i wzór, jako świąteczny oraz jego wartość dekoracyjna.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205§2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi 135,00 zł tytułem wynagrodzenie pełnomocnika organu określonego w oparciu o §14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013r. poz. 490 z zm.).