Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 8 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 647/10, po rozpoznaniu skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym: uchylił zaskarżoną decyzję w zaskarżonej części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za lipiec i październik 2001 r. (pkt 3 decyzji).
Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:
[...] pismem z [...] czerwca 2006 r. wniósł do Naczelnika Urzędu Celnego w S. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w związku ze sprzedażą papierosów nabywanych od organów likwidacyjnych, naliczonym w deklaracjach składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. za miesiące lipiec, październik i grudzień 2001 r., maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2002 r., oraz styczeń, luty, i marzec 2003r., w łącznej kwocie [...]złotych.
Naczelnik Urzędu Celnego w O. decyzją z [...] lutego 2007 r., znak: [...] odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.
Dyrektor Izby Celnej w O. orzekając na skutek odwołania strony, decyzją z [...] czerwca 2007r. znak: [...]utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
[...]zaskarżył powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 29 listopada 2007r., sygn. akt I SA/Ol 432/07, oddalił skargę.
[...] zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji skargą kasacyjną w całości.
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2009 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej zagadnienia prawnego przedstawionego przez skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z 18 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 649/08: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w latach 2001 – 2003 podatnicy podatku akcyzowego dokonujący sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną (art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) korzystali ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.) oraz w § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) w przypadku nabycia tych papierosów od organów egzekucyjnych?" podjął następującą uchwałę: W stanie prawnym obowiązującym w latach 2001 – 2003 podatnicy podatku akcyzowego dokonujący sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną (art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) korzystali ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.) oraz w § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) w przypadku nabycia tych papierosów od organów egzekucyjnych.
W następstwie powołanej uchwały, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 4 listopada 2009r., sygn. akt. I FSK 649/08 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, wyrokiem z 18 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 802/09 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2007 r. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy obu instancji dokonały błędnej wykładni § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego i pominęły istotny dla sprawy fakt, iż skarżący zapłacił podatek akcyzowy dokonując zakupu papierosów od organów likwidacyjnych.
Dyrektor Izby Celnej w O., orzekając ponownie decyzją z [...] lipca 2010 r. nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. z [...] lutego 2007 r. znak [...] w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za: grudzień 2001 r., za miesiące od maja do grudnia 2002 r. oraz za styczeń, luty i marzec 2003 r. i określił nadpłatę za te miesiące oraz utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty za lipiec i październik 2001 r.
W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że w rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest istnienie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży przez skarżącego w miesiącach: lipiec, październik, grudzień 2001 r., maj - grudzień 2002 r., styczeń - marzec 2003 r. papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że zagadnienie będące przedmiotem rozważanego sporu było rozpatrywane przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 13 lipca 2009r., sygn. akt I FPS 3/09 stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w latach 2001-2003 podatnicy podatku akcyzowego dokonujący sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną korzystali ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego (dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r.) oraz w § 12 ust. 1 pkt 4 22 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (dalej: rozporządzenia Ministra Finansów z dnia marca 2002 r.) w przypadku nabycia tych papierosów od organów egzekucyjnych.
Zdaniem organu, poza sporem w sprawie jest, że skarżący dokonywał w miesiącach: lipiec, październik, grudzień 2001 r., maj - grudzień 2002 r., styczeń - marzec 2003r sprzedaży papierosów zakupionych od organów likwidacyjnych. W cenach sprzedaży papierosów zawarta była każdorazowo kwota podatku akcyzowego. Sprzedaż tę organy obu instancji zakwalifikowały jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym dokonane przez podatnika podatku akcyzowego w rozumieniu art. 37 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Biorąc pod uwagę treść § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. i § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., które nie różnicują sprzedawców objętych wynikającym z nich zwolnieniem podatkowym, a także jednofazowy charakter podatku akcyzowego oraz zakaz podwójnego opodatkowania tego samego przedmiotu, organ odwoławczy stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w latach 2001-2003 podatnicy podatku akcyzowego dokonujący sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną korzystali ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. oraz w § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w przypadku nabycia tych papierosów od organów egzekucyjnych.
Organ odwoławczy zwrócił jednocześnie uwagę, że wysunięte przez skarżącego żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł oraz [...] zł wskazanym w deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-2 złożonej za miesiąc lipiec 2001 r. i październik 2001 r. nie znajduje oparcia w żadnym przepisie obowiązującego ówcześnie prawa materialnego, albowiem postanowienia § 12a ust. 1 pkt. 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r., wprowadzone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 października 2001 r. (Dz. U. Nr 126, poz. 1388, dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 października 2001 r.), weszły w życie z dniem 31 października 2001 r. [...] zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z [...] lipca 2010 r. w części, w której utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Olsztynie tj. odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące lipiec i październik 2001 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uwzględniając skargę [...] podał, że rozpoznając sprawę ponownie związany był oceną prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zaznaczył przy tym, że zgodnie z powołaną uchwałą NSA z dnia 13 lipca 2009r., sygn. akt I FPS 3/09, zwolnienie podatkowe dotyczyło podatników podatku akcyzowego sprzedających papierosy na przestrzeni lat 2001-2003, przy czym uchwała ta nie zakreśliła zwolnienia do części roku (poszczególnych miesięcy), a traktowała o całych latach. Podzielając zajęte w uchwale stanowisko WSA uznając za zasadny zarzut skarżącego, że organy obu instancji dokonały błędnej wykładni omawianych przepisów i pominęły istotny dla przedmiotowej sprawy fakt, iż skarżący zapłacił podatek akcyzowy dokując zakupu papierosów od organów likwidacyjnych, uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z [...] lipca 2010 r. w zaskarżonej części.
Dyrektor Izby Celnej w O. złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a to poprzez błędne przyjęcie, że przepis § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r., dodany rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 października 2001 r. zmieniającym powołane rozporządzenie, które to rozporządzenie, nie wprowadzając, odnoszącego się do powołanego przepisu ani w ogóle, unormowania przejściowego lub wprowadzającego, weszło w życie z dniem 31 października 2001 r. (§ 2 tego ostatnio powołanego rozporządzenia) - obejmował zwolnienie podatkowe w podatku akcyzowym od sprzedaży papierosów zakupionych od organów likwidacyjnych zadeklarowanej w deklaracjach AKC-2 za lipiec i październik 2001 r., a więc złożonych przed wejściem w życie rozporządzenia z dnia 26 października 2001 r.
W uzasadnieniu wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że na skutek orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych w rozpoznawanej sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 18 lutego 2010 r., uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. Podkreślono, że organ ten i zastosował się do podstaw powołanych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz ostatnio powołanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i decyzją z [...] lipca 2010 r. uchylił odmowną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. z [...] lutego 2007 r. w odniesieniu do wszystkich przedmiotów wniosku o stwierdzenie nadpłaty, z wyjątkiem stwierdzenia nadpłaty za dwa miesiące 2001 r.: lipiec i październik. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w O, zaskarżony wyrok narusza § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. Wnoszący skargę kasacyjną zaznaczył, że przepis ten wszedł w życie, zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 października 2001 r., z dniem 31 października 2001 r. - bez wprowadzenia żadnych unormowań przejściowych czy wprowadzających, które by wskazywały na jego zastosowanie do zdarzeń powstałych przed wejściem w życie.
W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w O, wprowadzone wskazanym przepisem zwolnienie podatkowe w podatku akcyzowym od sprzedaży papierosów zakupionych od organów likwidacyjnych nie mogło odnosić się do sprzedaży zadeklarowanej w deklaracjach AKC-2 za lipiec i październik 2001 r., a więc złożonych przed wejściem w życie rozporządzenia, które wprowadziło to zwolnienie.
W odpowiedzi [...] wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.
Istota problemu jaki powstał w sprawie sprowadza się do kwestii możliwości objęcia zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r., zdarzeń powstałych przed wejściem w życie powołanego przepisu tj. przed dniem 31 października 2001 r. Według strony wnoszącej skargę kasacyjną zwolnienie podatkowe w podatku akcyzowym od sprzedaży papierosów zakupionych od organów likwidacyjnych nie mogło odnosić się do sprzedaży zadeklarowanej w deklaracjach AKC-2 za lipiec i październik 2001 r., a więc złożonych przed wejściem w życie rozporządzenia, które wprowadziło to zwolnienie.
Sąd pierwszej instancji stwierdził, że według uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lipca 2009 r. I FPS 3/09 zwolnienie od podatku akcyzowego dotyczyło podatników podatku akcyzowego sprzedających papierosy nabywane od organów egzekucyjnych na przestrzeni lat 2001 – 2003, bez ograniczeń zwolnienia do części roku (poszczególnych miesięcy). Oznacza to, że zwolnienie, o którym mowa w § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. obejmowało cały rok 2001r., a decyzja w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za lipiec i październik 2001 r., została wydana z naruszeniem prawa materialnego. Według Sądu, pogląd taki został także wyrażony w wyroku WSA w Olsztynie z [...] lutego 2010 r. i na podstawie art. 153 p.p.s.a. był on wiążący.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji jest błędne.
Przede wszystkim należy zauważyć, że w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, chociaż użyto ogólnego sformułowania "W stanie prawnym obowiązującym w latach 2001-2003 (...)", to nawiązano do konkretnych aktów prawnych i mających znaczenie dla zwolnienia podatkowego przepisów. W sentencji uchwały skład powiększony wskazał, że jego stanowisko dotyczy przepisów dwóch aktów wykonawczych - § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. oraz § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Nie może przy tym budzić wątpliwości, że w odniesieniu do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r., rozważany był stan prawny ustalony rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 października 2001 r., na co wskazuje odwołanie do § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r., dodanego rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 października 2001 r.
Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną w sprawie sygn. akt I FSK 649/08, nie sformułował wiążącego poglądu prawnego o możliwości stosowania § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. do zdarzeń powstałych przed wejściem w życie tego przepisu. W uzasadnieniu wyroku z 4 listopada jedynie ogólnikowo stwierdzono, że w świetle uchwały składu siedmiu sędziów, zarzuty skargi kasacyjnej należy uznać za trafne, a tym samym wyrok Sądu pierwszej instancji za wadliwy jako naruszający przepisy wskazane w skardze kasacyjnej.
W związku z tym stwierdzić należy, że ani w uchwale z 13 lipca 2009 r., ani w wyroku z 4 listopada 2009 r. nie została sformułowana, wiążąca Sąd pierwszej instancji, ocena prawna dotycząca stosowania § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. do zdarzeń powstałych przed dniem wejścia w życie powołanego przepisu.
Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, takiej oceny prawnej nie zawarł także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 18 lutego 2010 r. Sąd ten w istocie powtórzył argumentację podaną w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lipca 2009 r., a tym samym nie mógł wyrazić odmiennej oceny prawnej niż wynikająca z tej uchwały.
W konsekwencji należało uznać za oczywiście błędne stanowisko Sądu, stwierdzające, że zaskarżona decyzja w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące lipiec i sierpień 2001 r. została wydana z naruszeniem art. 153 p.p.s.a., gdyż nie uwzględniała wiążącej organ oceny prawnej wyrażonej w wyroku z 18 lutego 2010 r.
Zgodnie z art. 188 p.p.s.a. "Jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę. W tym przypadku Sąd orzeka na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku". Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, gdyż uwzględnienie skargi przez WSA było wynikiem naruszenia prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Celnej w O. trafnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące lipiec i październik 2001 r., gdyż zwolnienie podatkowe w podatku akcyzowym od sprzedaży papierosów zakupionych od organów likwidacyjnych nie mogło odnosić się do sprzedaży zadeklarowanej w deklaracjach AKC-2 za lipiec i październik 2001 r., a więc złożonych przed wejściem w życie rozporządzenia, które wprowadziło to zwolnienie. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem [...] października 2001 r. nie istniał żaden przepis umożliwiający stosowanie zwolnienia podatkowego w podatku akcyzowym od sprzedaży papierosów zakupionych od organów egzekucyjnych.
W związku z tym zarzuty skargi należało uznać za chybione.
Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę.
O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).