Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 25 maja 2018 r., sygn. akt I GSK 648/16

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 19 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1719/15 oddalił skargę A.H. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z 14 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy. Postanowieniem z 22 kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Gdyni wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określania wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Land Rover Defender, w wyniku którego decyzją z 19 czerwca 2015 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 5.682 zł.

Decyzją z 14 września 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Gdyni utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie wyjaśniając, że kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie było prawidłowe ustalenie przeznaczenia nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przy uwzględnieniu definicji samochodu osobowego zawartej w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. ustawy o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.: dalej: u.p.a.), wyjaśnień do taryfy celnej ogłoszonych w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (M.P. nr 86 poz. 880) oraz orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie będącym przedmiotem rozpoznawanej sprawy sporny pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, przy czym jest przystosowany do wykorzystania w trudnym terenie. Organ odwoławczy wskazał, że w wyniku oględzin stwierdzono, że pojazd jest autem jednobryłowym, zamkniętym z dwoma drzwiami przednimi i jednymi tylnymi, z dwoma miejscami siedzącymi usytuowanymi w jednym rzędzie, wyposażonymi w zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa.

Posiada jednolitą podsufitkę na całej długości oraz pojedynczą, zintegrowaną przestrzeń do przewozu zarówno osób jak i towarów. Oświetlenie jest w części przedniej nad deską rozdzielczą oraz w części tylnej na wytłoczeniu dachu. W części za siedzeniami podłoga gumowa z napisem Land Rover posiada boki gumowane nad nadkolami, które tworzyły dwa stopnie. Za przednimi siedzeniami przestrzeń przegrodzona jest stalową płytą do ok. 1/3 wysokości oparć przednich foteli (siedzeń), natomiast po bokach pojazdu w wytłoczeniach znajduje się dodatkowe wytłumienie w postaci gąbki.

Dodatkowo pojazd wyposażony jest w nawiewy na desce rozdzielczej, ręczną skrzynię biegów, materiałową tapicerkę siedzeń, popielniczkę, schowki w podłokietniku umiejscowione pomiędzy siedzeniem kierowcy a pasażerem, 2 uchwyty z przodu pojazdu i z tyłu, elektryczne szyby, lusterka regulowane ręcznie, głośniki z przodu pojazdu, hak, kolektor ssący powietrza usytuowany na zewnątrz pojazdu powyżej linii jego dachu, wyciągarkę i oświetlenie również w części bagażowej. W ocenie organu odwoławczego, z oględzin oraz z dokumentacji fotograficznej wynikało, że pojazd nie posiada przegrody oddzielającej część osobową od towarowej, zaś na szczególną uwagę zasługiwały elementy wyposażenia, które potwierdziły stanowisko organu odwoławczego o przeznaczeniu pojazdu do jazdy w terenie, a nie do przewożenia towaru.

Reasumując, organ odwoławczy wyjaśnił, że będący przedmiotem postępowania samochód zaklasyfikowano do pozycji 8703, biorąc pod uwagę reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej. Organ odwoławczy dodał nadto, że wbrew twierdzeniom skarżącego zasadnicze przeznaczenie pojazdu nie wynikało z dowodu rejestracyjnego, a na klasyfikację wpływu nie miały dokumenty rejestracyjne wydane w toku postępowania o dopuszczeniu pojazdu do ruchu. Skarżący zaskarżył tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z 19 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1719/15 oddalił skargę uznają ją za niezasadną. WSA stwierdził, że zasadnicze znaczenie dla przedmiotu sprawy miało ustalenie, czy nabyty samochód spełniał kryteria klasyfikacyjne z pozycji 8703, wyjaśniając przy tym, że zarzuty skarżącego zmierzały do wykazania, że stanowisko organów było niesłuszne, z uwagi na pominięcie dowodów potwierdzających okoliczność, że przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochód ciężarowy, a nie osobowy, jak twierdziły organy podatkowe.

W ocenie WSA, że z przepisów u.p.a. wynika, że akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych oraz pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objętych pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12, art. 105 pkt 1 u.p.a.). Do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) - art. 3 ust. 1 u.p.a., co oznacza, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN.

Z tego też punktu widzenia za pozbawione prawnego waloru, gdy chodzi o pobór akcyzy, uznać należało w ocenie Sądu pierwszej instancji zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, którego podstawowym celem było sprawdzenie, czy pojazd spełniał warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium. W podobny sposób należało odnieść się do zaświadczenia producenta, będącego urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym.

W świetle poczynionych uwaga Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że prawidłowa klasyfikacja taryfowa uzależniona jest od stanu pojazdu, czyli od ogólnych cech projektowych świadczących o zasadniczym przeznaczeniu samochodu (osobowym bądź towarowym). Jak zatem wynikało z akt sprawy samochód był przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, o czym świadczył wygląd jego wnętrza, w konsekwencji czego organy słusznie uznały, że z punktu widzenia cech głównych, za w pełni zasadne uznać należało jego zakwalifikowanie do kodu CN 8703. Sąd pierwszej instancji wskazał nadto, że w toku postępowania przeprowadzono oględziny pojazdu, w wyniku których stwierdzono cechy projektowe potwierdzające, że pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, przy czym jest przystosowany do wykorzystywania w trudnym terenie (terenowy). Zauważono, że transport towarów w pojeździe, pozbawionym stałej przegrody pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażera a częścią ładunkową, stwarzałby realne zagrożenie dla życia i zdrowia podróżujących nim osób.

Jak wynikało ze sporządzonej w toku oględzin dokumentacji fotograficznej, pojazd nie posiadał przegrody oddzielającej część osobową od towarowej. Za taką nie można uznać metalowego panela, sięgającego zaledwie do wysokości podłokietnika pomiędzy przednimi fotelami, bowiem w przypadku ostrego hamowania, bądź zaistnienia kolizji drogowej, znajdujące się za fotelami przedmioty stanowiłyby zagrożenie dla kierowcy i pasażera, tym bardziej, że w przestrzeni ładunkowej nie stwierdzono punktów umożliwiających zamocowanie ładunku. Na szczególną uwagę zasługiwały elementy wyposażenia, które potwierdzały stanowisko organów podatkowych odnośnie przeznaczenia pojazdu do jazdy w terenie, a nie do przewożenia towarów. Na zdjęciach widoczne były m.in. wyciągarka, niezbędna w przypadku, gdy pojazd np. ugrzęźnie w błocie oraz charakterystyczne przedłużenie rury wydechowej z odprowadzeniem spalin oraz dolotu powietrza do silnika, na dach pojazdu, co chroni silnik przed zalaniem i umożliwia jazdę pojazdem w wodzie.

Dodatkowo przód pojazdu był zabezpieczony metalowym wzmocnieniem, z zamontowanym dodatkowym oświetleniem oraz charakterystycznym orurowaniem. Sąd pierwszej instancji podniósł, że skarżący nie wskazał dowodów, które miałyby wykazać status samochodu ciężarowego spornego pojazdu. W ocenie Sądu, organy celne na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wyczerpująco ustaliły stan faktyczny sprawy, a działaniem tym nie uchybiły normie art. 122 Ordynacji podatkowej. Organy dopuściły materiał dowodowy mający znaczenie dla załatwienia sprawy (art. 180 § 1 tej ustawy), który był zupełny i jako taki został rozpatrzony stosownie do treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów zawartą w art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy na podstawie zebranego materiału dowodowego ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona, przy czym ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki.

Zasada ta ogranicza zakres oceny organu podatkowego jedynie do tych dowodów, które zostały zebrane w toku postępowania dowodowego. Zatem organ uprawniony jest do ustalenia prawdy obiektywnej według swojej wiedzy, doświadczenia oraz przekonania o wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Uwzględniając treść art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wskazującego na elementy uzasadnienia decyzji stwierdzić należało, że wszystkie zgromadzone w sprawie dowody zostały poddane ocenie organów podatkowych. Fakt, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy różni się od tej dokonanej przez stronę, nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł A.H. wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

1. 1. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zarzucając naruszenie:

1. 1. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.
2. a. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku (Dz.U.2002.153.1269) Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej p.u.s.a.) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 229 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 z dnia 2015.05.06) poprzez niewłaściwe przeprowadzenie kontroli działalności administracji publicznej i błędne uznanie przez sąd I instancji, że Dyrektor Izby Celnej w Gdyni w ramach prowadzonego postępowania odwoławczego słusznie zaniechał uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, podczas gdy sprzeczności pomiędzy poszczególnymi dowodami w sprawie winny uzasadniać uchylenie decyzji wraz z przekazaniem jej organowi I instancji do ponownego rozpoznania;
3. b. art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 §1 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe przeprowadzenie kontroli działalności administracji publicznej i w rezultacie tego błędne uznanie, że Dyrektor Izby Celnej w Gdyni nie naruszył zasady prawdy obiektywnej i praworządności, nie podejmując działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;
4. c. art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 §1 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe przeprowadzenie kontroli działalności administracji publicznej i w rezultacie tego błędne uznanie, że Dyrektor Izby Celnej w Gdyni nie naruszył zasady prawdy obiektywnej i praworządności oraz przepisów prawa materialnego tj.:
5. a. art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483) poprzez ich niezastosowanie, przejawiające się w dokonaniu wyboru wariantu interpretacji niejednoznacznego przepisu prawa podatkowego (art. 100 ust. 4 w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a.), w sposób niekorzystny dla skarżącego;
6. c. art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz.U.2014.752 z dnia 2014.06.05) poprzez jego błędne zastosowanie i w efekcie tego sprzeczne z prawem ustalenie, że w sprawie doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie usprawiedliwiał zajęcia takiego stanowiska;
7. d. rozporządzenia Rady (EWG) numer 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 roku w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy Celnej i Załącznika nr 1 - Scalona Nomenklatura Taryfowa - do tego rozporządzenia, w szczególności działu 87 tj.: wyjaśnień względem klasyfikacji CN 8703 i 8704 poprzez sklasyfikowanie samochodu marki Land Rover Defender nabytego przez skarżącego, jako samochodu osobowego, pomimo niespełnienia przez ów pojazd kryteriów takiej klasyfikacji wskazanych w Scalonej Nomenklaturze Taryfowej oraz niesklasyfikowanie tego samochodu, jako samochodu towarowego (CN 8704).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw dlatego podlega oddaleniu.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej.

Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna spółki oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny, co do zasady, w pierwszej kolejności odnosi się do podniesionych w tej skardze zarzutów procesowych, a dopiero w dalszej do naruszeń prawa materialnego. Konieczność zachowania takiej kolejności rozpoznawania zarzutów kasacyjnych wynika z tego, że warunkiem poprawnej kontroli stosowania prawa materialnego jest przesądzenie, że stan faktyczny sprawy jest między stronami niesporny albo że nie został skutecznie zakwestionowany w postępowaniu kasacyjnym.

W podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483) poprzez ich niezastosowanie, art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz.U.2014.752 z dnia 2014.06.05) poprzez jego błędne zastosowanie oraz naruszenie rozporządzenia Rady (EWG) numer 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 roku w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy Celnej i Załącznika nr 1 - Scalona Nomenklatura Taryfowa - do tego rozporządzenia.

W podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku (Dz.U.2002.153.1269) Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej p.u.s.a.) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 229 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 z dnia 2015.05.06) poprzez niewłaściwe przeprowadzenie kontroli działalności administracji publicznej, art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe przeprowadzenie kontroli działalności administracji publicznej i w rezultacie tego błędne uznanie, że Dyrektor Izby Celnej w Gdyni nie naruszył zasady prawdy obiektywnej i praworządności. Zarzuty te z uwagi na ich powiązanie będą rozpatrywane łącznie.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ustalenia faktyczne w zakresie stanu i wyposażenia pojazdu Land Rover Defender nie budzą wątpliwości. Skarżący zakupił ww. pojazd dnia 14 grudnia 2013 r. w Holandii za kwotę 7300,00 Euro Następnie przemieścił pojazd na terytorium kraju, co nastąpiło według oświadczenia skarżącego w dniu 15 grudnia 2013 r. Następnego dnia zostało wykonane badanie techniczne pojazdu. W dniu 27 grudnia 2013 r. pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Wobec tego skarżący nie złożył deklaracji uproszczonej wewnątrzwspólnotowego nabycia tego pojazdu ani nie uiścił podatku akcyzowego co spowodowało wszczęcie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Land Rover Defender, rok produkcji 2001, poj. silnika 2495 cm3 nr nadwozia SALLDVA582A626172. W celu dokonania klasyfikacji pojazdu w dniu 29 maja 2015 r. organy przeprowadziły oględziny tego pojazdu, udokumentowane protokołem oraz dokumentacją zdjęciową.

Skarżący w skardze kasacyjnej powołuje jako argument fakt, że ustalenia organów podatkowych są sprzeczne z dokumentami w postaci homologacji samochodu, opinią diagnosty i opinią producenta. Wobec tego wyjaśnić należy, że dla prawidłowej klasyfikacji pojazdu jako samochodu osobowego nie ma znaczenia to, w jaki sposób określono pojazd w dowodzie rejestracyjnym, polskim czy też zagranicznym, ani to co zostało wpisane w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym. Dokumenty te zostały wystawione w oparciu o przepisy Prawo o ruchu drogowym i celem tych dokumentów jest dopuszczenie pojazdu do ruchu drogowego. W podobny sposób należy się odnieść do zaświadczenia producenta. Zawarte w tym zaświadczeniu informacje techniczne o pojeździe są udzielane dla celów homologacji, która jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym.

Homologacja stanowi jedynie sprawdzenie i zbadanie, czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymogom, istotnym z punku widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Jest więc potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu nie może zaś tych cech i właściwości kreować (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I GSK 25/11). Zgodnie z uchwałami NSA z 18 grudnia 2000r. OPK 18/00, ONSA 2001/31/02 i z 23 października 2000., OPK 17/00 stwierdzić należy, że świadectwo homologacji nie stanowi żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego. Ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego, co prowadzi do wniosku, że to ta definicja przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych na jego podstawie aktów wykonawczych.

Skoro w przepisach u.p.a. ustawodawca, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, wprost odsyła do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), to tę klasyfikację należało przyjąć jako miarodajną dla oceny charakteru spornego pojazdu. Zauważyć należy, że definicja samochodu osobowego zawarta w przepisach z innych gałęzi prawa, w tym ustawy Prawo o ruchu drogowym, nie ma w sprawie charakteru wiążącego. Podstawą klasyfikacji pojazdów dla celów poboru akcyzy jest klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodna z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy celnej (art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Art. 100 ust. 1 pkt 2 powołanej wyżej ustawy stanowi, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Legalna definicja samochodu osobowego zawarta jest w art. 100 ust. 4 u.p.a. Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust.2 pkt 1) u.p.a.).

Tak więc zarzut naruszenia art. 100 ust. 4 u.p.a. zawarty w skardze kasacyjnej poprzez jego błędne zastosowanie i w efekcie sprzeczne z prawem ustalenie, że w sprawie doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest pozbawiony podstaw prawnych. Prawidłowa klasyfikacja taryfowa jest uzależniona od stanu pojazdu, czyli od ogólnych cech projektowych świadczących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu osobowym lub towarowym. Jeżeli chodzi o naruszenie regulacji załącznika nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r., w szczególności działu 87 tj. wyjaśnień względem klasyfikacji CN 8703 i 8704 poprzez sklasyfikowanie samochodu marki Land Rover Defender nabytego przez skarżącego, jako samochodu osobowego, pomimo niespełnienia przez ów pojazd kryteriów takiej klasyfikacji i niesklasyfikowanie tego samochodu jako samochodu towarowego CN 8704 to wskazać należy, że przedmiotowy pojazd posiadał w chwili przemieszczenia na terytorium kraju szereg cech, które nakazywały zaklasyfikowanie go do pozycji CN 8703. Odwołując się do stanu sprawy przyjętego przez Sąd stwierdzić należy, że w spornym samochodzie brak było stałej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną.

Nie posiadał przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku. Pojazd posiada przeszklone tylne drzwi. Z akt sprawy wynika, że samochód ten był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co nie znaczy, że nie mogą być nim przewożone towary. Zauważyć jednak należy, że pojazd nie posiadał przegrody oddzielającej część osobową od towarowej. Za taką przegrodę wbrew przekonaniu skarżącego, nie można uznać metalowego panela sięgającego do wysokości podłokietnika pomiędzy przednimi fotelami, ponieważ w przypadku nagłego hamowania, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji, znajdujące się za fotelami towary stanowiłyby zagrożenie dla kierowcy i pasażera, tym bardziej, że w przestrzeni ładunkowej nie stwierdzono punktów umożliwiających zamocowanie ładunku. Słusznie uznał Sąd I instancji, że na zdjęciach widoczne były takie urządzenia jak wyciągarka niezbędna w przypadku gdy pojazd ugrzęźnie w błocie oraz charakterystyczne przedłużenie rury wydechowej z odprowadzeniem spalin oraz odlotu powietrza do silnika na dach pojazdu, co chroni silnik przed zalaniem, i umożliwia jazdę pojazdu w wodzie.

Zauważyć także należy, że przód pojazdu był zabezpieczony metalowym wzmocnieniem, z zamontowanym dodatkowym oświetleniem oraz charakterystycznym dla samochodów terenowych orurowaniem. Prawidłowo więc przyjął Sąd I instancji, że jest to samochód terenowy i jako taki najczęściej wykorzystywany. Samochód ten może wprawdzie służyć także przewożeniu towarów, lecz nie jest to jego cecha zasadnicza, dominująca. Zasadniczą funkcją tego pojazdu jest przewóz osób. Posiada on też cechy charakterystyczne dla pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób.

Skarżący stwierdzając, że jest to samochód ciężarowy, który winien być zakwalifikowany do kodu CN 8704 nie przedstawił dowodów, które wskazywałyby, że jest to samochód ciężarowy. Jak już wyżej NSA wyjaśnił za takie dowody nie mogły być uznane takie dokumenty jak; dowód rejestracyjny, świadectwo homologacji, czy też zaświadczenie diagnosty z przeprowadzonego badania technicznego. Organy podatkowe dokonały więc prawidłowej klasyfikacji tego pojazdu do kodu CN 8703 a Sądowi I instancji nie można zarzucić, że dokonał błędnej oceny stanu faktycznego sprawy jak również, że przeprowadzona przez Sąd kontrola legalności zaskarżonej decyzji narusza prawo. Przedmiotowego pojazdu w żaden sposób nie można było zakwalifikować do pozycji CN 8704 zawierającej pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego NSA stwierdza, że organy nie naruszyły przepisów postępowania wskazanych w petitum skargi kasacyjnej. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, wyczerpująco zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy. Sąd pierwszej instancji kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji nie naruszył prawa. Tak więc zarzut rażącego naruszenia art. 1 par. 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 par. 1 p.p.s.a. w związku z art. 121 par. 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe przeprowadzenie kontroli działalności administracji publicznej i błędne uznanie przez Sąd, że Dyrektor Izby celnej w Gdyni nie naruszył zasady prawdy obiektywnej i zasady praworządności pozbawione są jakichkolwiek podstaw prawnych.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną jako nieuprawnioną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z par. 2 pkt 4 i w zw. z par. 14 ust.

1. 2) lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. u. z 2015 r., poz. 1804).