Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z dnia 23 grudnia 2010 r., sygn. akt SA/Ol 106/10 oddalił skargę K. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] grudnia 2009 r., nr [...], w przedmiocie opłaty paliwowej za okres od stycznia do sierpnia 2005 r. w łącznej kwocie 58.660,70 zł wraz z odsetkami.
I
Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.
Decyzją z dnia [...] września 2009 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w O. na podstawie właściwych przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej powoływanej jako "o.p." i ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 931 ze zm.) dalej powoływanej jako "u.a.p.", określił K. B. zobowiązanie z tytułu opłaty paliwowej za wskazany okres w łącznej kwocie 58.660,70 zł wraz z odsetkami.
Decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w O. po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji. Stwierdził, że decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił K. B., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" w L., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w związku z nabyciem i posiadaniem oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza, a podatniczka nie złożyła stosownie wypełnionej informacji w sprawie opłaty paliwowej za okres od stycznia do sierpnia 2005 r. oraz jej nie uiściła. Następstwem takiego stanu rzeczy było wydanie decyzji określającej zobowiązanie z tytułu opłaty paliwowej. Decyzja z dnia [...] grudnia 2006 r. została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] marca 2007 r., a skarga na tę decyzję oddalona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 13 września 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 259/07. Skoro więc decyzja o wymierzeniu podatku akcyzowego była prawomocna, to nie było podstaw do uwzględnienia odwołania w sprawie opłaty paliwowej.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. K. B. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła organowi naruszenie prawa materialnego i zasad prowadzenia postępowania dowodowego w myśl przepisów o.p. Argumentowała, że nabyła wyrób akcyzowy od kontrahenta istniejącego i zapłaciła za ten wyrób cenę, w której była już zawarta akcyza, natomiast postanowieniem z dnia [...] stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją z dnia [...] marca 2007 r. o wymierzeniu skarżącej akcyzy. W ocenie wnoszącej skargę okoliczność wznowienia postępowania przesądza o wadliwym (przedwczesnym) wydaniu decyzji określających opłatę paliwową.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wyrokiem z dnia 23 grudnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.
Sąd pierwszej instancji powołał przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie i stwierdził, że z art. 37h i 37k ust. 1 u.a.p. wynika, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych lub gazu. Sąd wskazał, że z akt sprawy wynika, iż zaskarżona decyzja została wydana w związku z istnieniem ostatecznej i prawomocnej decyzji Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] marca 2007 r., określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia do sierpnia 2005 r. Skargę strony na tę decyzję oddalił WSA w O. wyrokiem z dnia 13 września 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 259/07, zaś skargę kasacyjną od tego wyroku oddalił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 66/08.
Zatem zarówno w dniu [...] września 2009 r. (data decyzji organu I instancji, określającej opłatę paliwową), jak i w dniu [...] grudnia 2009 r. (data decyzji organu II instancji) istniała w obrocie prawnym decyzja wymierzająca skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym. Skoro tak, to skarżąca jest zobowiązana do uiszczenia opłaty paliwowej od paliwa za te same okresy, za które wymierzono jej podatek akcyzowy. Obowiązek ten wypływa wprost z art. 37j ust. 1 pkt 4 u.a.p., bowiem jak wynika z przepisów ustawy obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej związany został nierozerwalnie ze zobowiązaniem w podatku akcyzowym od paliw silnikowych. Dopóki więc istnieje ostateczna i prawomocna decyzja wymierzająca skarżącej podatek akcyzowy, dopóty decyzja określająca zobowiązanie z tytułu opłaty paliwowej nie może być uznana za naruszającą prawo.
Sąd pierwszej instancji uznał, że przy powiązaniu obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej z istniejącym zobowiązaniem podatkowym w podatku akcyzowym, postawione przez skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie miały wpływu na wynik sprawy, zaś większość z nich skierowano pod adresem decyzji wymierzającej podatek akcyzowy, więc już z tego tylko powodu nie mogły one mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.
II
Skargę kasacyjną złożyła K. B. Wyrok zaskarżyła w całości. Wniosła o uchylenie wyroku i zawieszenie rozpoznania sprawy do chwili rozpatrzenia wszystkich spraw wznowieniowych dotyczących akcyzy oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Wnosząca skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej powoływanej jako "p.p.s.a.", zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy:
- 1) art. 3, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 o.p. poprzez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy postępowania w sposób, który ma istotny wpływ na wynik postępowania,
- 2) art. 141 § 4 p.p.s.a, poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentacji skarżącej potwierdzającej rzeczywisty stan faktyczny,
- 3) art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego,
- 4) art. 2, art. 7 Konstytucji RP,
- 5) art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) dalej powoływanej jako "p.u.s.a.",
- 6) art. 56, art. 124 § 1 pkt 6, art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., które stanowią o zawieszeniu postępowania, jeśli występują przesłanki wymienione w tych artykułach, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu.
Uzasadniając zarzuty wnosząca skargę kasacyjną argumentowała, że Sąd pierwszej instancji powinien zawiesić postępowanie sądowe, ponieważ toczy się postępowanie o wznowienie w zakresie decyzji obciążającej skarżącą podatkiem akcyzowym. Jej zdaniem od wyniku tego postępowania uzależnione jest wydanie rozstrzygnięcia w sprawie obciążenia opłatą paliwową. W przypadku uchylenia decyzji wymierzającej akcyzę, skarżącej nie będzie można obciążyć opłatą paliwową, a skoro tak, to wyrok Sądu pierwszej instancji uznający za zgodne z prawem decyzje określające opłatę paliwową, wydane w oparciu o poprzedzające je decyzje wymierzające akcyzy, które rażąco naruszają prawo powinien zostać uchylony.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Stwierdził, że w dacie wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji decyzja ostateczna o wymierzeniu skarżącej podatku akcyzowego była prawomocna, a więc nie istniały podstawy prawne odstąpienia od określenia skarżącej opłaty paliwowej.
III
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) rozpoznaje skargę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie NSA nie stwierdził, by zachodziły podstawy nieważności postępowania, zatem istnieją warunki do merytorycznego rozpoznania sprawy.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zarzuty w niej podniesione nie znajdują oparcia w przepisach prawa.
Wnosząca skargę kasacyjną wskazuje w skardze obie przesłanki wadliwości wyroku WSA w O. z dnia 23 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 106/10. Określenie w ten sposób podstaw kasacyjnych wymagało skonkretyzowania i jednoznacznego postawienia zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego. W skardze kasacyjnej takie określenie odnosi się tylko do zarzutu naruszenia prawa procesowego, gdyż w tym zakresie skarżąca kasacyjnie wskazuje, że wyrok Sądu I instancji narusza przepisy objęte dyspozycją art. 172 pkt 2 p.p.s.a. W zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, a więc art. 172 pkt 1 p.p.s.a., wnosząca skargę kasacyjną nie precyzuje, jakie przepisy narusza wyrok WSA w O. i na czym to naruszenie polega. Brak wyraźnego określenia tych przesłanek nie pozwala wypowiadać się w tym zakresie. NSA rozpoznając skargę kasacyjną może działać tylko w zakresie podstaw i zarzutów kasacyjnych wskazanych przez skarżącego kasacyjnie, a to oznacza, że ten Sąd nie może działać z urzędu w jakimkolwiek zakresie.
W konsekwencji nie może orzekać ponad zakres wskazany w skardze kasacyjnej, nawet wtedy, gdy kontrolowany wyrok nie odpowiadałby prawu. W takich okolicznościach, wobec braku sformułowania zarzutu naruszenia konkretnie wskazanych przepisów prawa materialnego należało oddalić zarzut naruszenia tych przepisów.
Niezależnie od tego, nietrafny jest również zarzut naruszenia przepisów postępowania, a więc wskazanych w art. 172 pkt 2 p.p.s.a. Ten zarzut podlega oddaleniu ze względów merytorycznych, co oznacza, że wnosząca skargę kasacyjną poprawnie określiła ten typ naruszenia z punktu widzenia wymogów formalnych, ale sam zarzut jest merytorycznie nietrafny.
NSA nie może zgodzić się ze stanowiskiem wnoszącej skargę kasacyjną, że wyrok Sądu I instancji narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 3 i art. 134 § 1 p.p.s.a., bo ten Sąd nie uchylił skarżonych decyzji w sytuacji, gdy istniały podstawy formalne do takiego uchylenia. Zauważyć należy, że Sąd I instancji rozpoznając skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej orzekał w granicach przyznanej ustawą właściwości wynikającej z art. 3 p.p.s.a. Zatem działając w ten sposób nie mógł naruszyć tego przepisu, bo przecież kontrolował decyzję, która zgodnie z dyspozycją tego przepisu jest tym działaniem administracji, które podlega kontroli sądów administracyjnych, na co wyraźnie wskazuje art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. W ocenie NSA kontrolowany wyrok nie narusza także art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 i 3 o.p. Wskazane przepisy odnoszą się do zasad postępowania podatkowego oraz szczegółowych reguł prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez organy podatkowe, gdyż te regulacje stosuje się odpowiednio na mocy art. 37g u.a.p. do ustalenia opłaty paliwowej.
Zarzut naruszenia wskazanych przepisów strona ujmuje w sposób generalny twierdząc, że te unormowania zostały naruszone przez organy celne, a ich akceptacja w wyroku Sądu I instancji musi prowadzić do jego wadliwości. Z takim założeniem zgodzić się nie można. Po pierwsze, ogólne ujęcie tych naruszeń nie pozwala jednoznacznie stwierdzić jaki miały, czy też mogły mieć wpływ na wynik sprawy. NSA w tym zakresie nie może snuć przypuszczeń skoro strona nie wskazuje jednoznacznie tego związku. Po drugie, zgodzić się należy ze stanowiskiem prezentowanym przez WSA w O. w skarżonym wyroku, że zakres postępowania wyjaśniającego jest uzależniony od rodzaju sprawy, a ten wynika z przepisów prawa materialnego. Konsekwencją tego musi być przyjęcie reguły, że w konkretnej i rodzajowo określonej sprawie zakres postępowania może być różny od innych rodzajowo wskazanych spraw, a mimo tego będzie spełniony wymóg wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego i zachowane zostaną zasady ogólne postępowania.
Niewątpliwie w sprawie opłaty paliwowej ustalenia faktyczne są ograniczone do stwierdzenia faktów, które w świetle dyspozycji art. 37k ust. 1 u.a.p. sprowadzają się do przesądzenia faktu istnienia decyzji ustalającej dla konkretnego podmiotu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od paliw silnikowych. Zatem na gruncie tego rodzaju spraw prowadzenie szerokiego postępowania wyjaśniającego jest zbędne, a nawet niemożliwe, skoro o opłacie przesądza powstanie po stronie podmiotu prawa zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W takich przypadkach, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd I instancji okolicznością wymagającą wyjaśnienia jest to, czy właściwe organy ustaliły podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. W sprawie objętej skargą kasacyjną ta okoliczność nie budzi wątpliwości.
Zatem nie można przyjąć jako trafnej argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej, że w tym zakresie wyrok Sądu I instancji jest wadliwy, bo akceptuje ustalenia faktyczne organów celnych. Dodatkowo podkreślić należy, że w realiach sprawy rozpoznawanej przez WSA w O. ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nie tylko było ostateczne ale nawet prawomocne. Ten fakt rozstrzygał o poprawności skarżonych decyzji organów celnych, które nawet w postępowaniu wznowieniowym były ostateczne i nieuchylane w chwili orzekania przez sąd I instancji.
W kontekście tych uwag jako nietrafny należy ocenić również zarzut naruszenia przez WSA w O. art. 151 p.p.s.a., gdyż w sytuacji gdy w postępowaniu przed organami celnymi nie doszło do naruszenia przepisów prawa Sąd I instancji musiał skargę oddalić. Z oczywistych powodów nie mogło w postępowaniu przed WSA w O. dojść do naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, skoro ten Sąd tych przepisów nie stosował jako podstawy orzekania i nie były one kryterium wydania decyzji w postępowaniu celnym.
NSA nie może odnieść się do zarzutu naruszenia art. 1 p.u.s.a. skoro wnosząca skargę kasacyjną nie wskazuje na czym miało polegać naruszenie tego przepisu. W ten sam sposób należy potraktować zarzut naruszenia art. 56, art. 124 § 1 pkt 6, art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. skoro skarżąca kasacyjnie nie konkretyzuje, na czym to naruszenie ma polegać. W tym zakresie podkreślić należy, że powołane w zarzucie naruszenie przepisów odnosi się do dwóch różnych sytuacji procesowych, a więc zawieszenia obligatoryjnego art. 56 i art. 124 § 1 pkt 6 oraz fakultatywnego z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Wnosząca skargę kasacyjną nie wskazuje, który z tych przepisów i w jakim zakresie został naruszony, przy czym analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że żadna z tych regulacji nie została naruszona, skoro Sąd I instancji orzekał w chwili, gdy decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym była ostateczna i prawomocna, a w postępowaniu nadzwyczajnym (wznowieniowym) również nie została uchylona i to rozstrzygnięcie także było ostateczne.
Zdaniem NSA zaskarżony wyrok nie narusza także treści art. 141 § 4 p.p.s.a. W jego uzasadnieniu Sąd I instancji jednoznacznie odniósł się do tych argumentów strony, które mają istotny wpływ na wynik sprawy, natomiast nie zajmował się tymi wszystkimi, które podnosiła skarżąca, bo w realiach rozpoznawanej prawy nie miały one znaczenia
Z powyższych powodów NSA mając na uwadze treść art. 184 p.p.s.a orzekł jak w sentencji. Zgodnie z treścią art. 207 § 2 p.p.s.a. NSA odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego z uwagi zwolnienia przez ten Sąd skarżącej z ponoszenia kosztów sądowych.