Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 stycznia 2013 r. o sygn. I SA/Lu 619/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. oddalił skargę S. Y. A. i G. K. Spółki jawnej w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia.
Sąd I instancji przyjął, że organ prawidłowo odmówił stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w B. P. z dnia [...] lutego 2007 r., odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług, zwrotu podatków wraz z odsetkami w stosunku do towaru dopuszczonego do obrotu na podstawie decyzji zawartej w JDA SAD nr [...] z dnia [...] października 1997 r. Chodziło o rozpatrzenie wniosku skarżącego z dnia [...] czerwca 2000 r. Zdaniem Sądu, brak było podstaw do stwierdzenia nieważności tego postanowienia z powodu rażącego naruszenia prawa na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.).
Sąd wskazał, że postanowienie z dnia [...] lutego 2007 r. zostało wydane po uprawomocnieniu się wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 21 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 256/06, w którym stwierdzono, że "ocena skuteczności wniosku skarżącej o stwierdzenie nieistnienia obowiązku podatkowego oraz o zwrot podatków uiszczonych z tytułu importu towaru, uzależniona od ustalenia trybu i dat ich zapłaty, przesądzać powinna o formie i treści rozstrzygnięcia, a tym samym o wyniku sprawy. Bezskuteczność wniosku (w całości lub w części) powinna bowiem od dnia 1 stycznia 2003 r. (...) powodować decyzyjne umorzenie postępowania na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, a po tej dacie odmowę wszczęcia postępowania jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, bez możliwości oceny merytorycznej wniosku w tej części".
Zdaniem Sądu, w świetle tak jednoznacznie wyrażonego poglądu prawnego, stanowiącego ocenę prawną w rozumieniu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), wiążącą w sprawie zarówno organ rozpatrujący sprawę, jak i Sąd, nie można w sposób uzasadniony twierdzić, że odnowa wszczęcia postępowania nastąpiła z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 165a Ordynacji podatkowej. W sytuacji gdy wydając ostateczne postanowienie z dnia [...] lutego 2007 r. organ podatkowy zastosował się do przedstawionej przez Sąd w wyroku oceny prawnej w zakresie zasad stosowania w sprawie art. 165a Ordynacji podatkowej, bez znaczenia dla wyniku sprawy niniejszej jest okoliczność, jak długo trwało postępowanie zakończone wymienionym postanowieniem i jakie czynności były w nim podejmowane.
Niezależnie od powyższego, jak wskazał Sąd, bez względu na to, czy w okolicznościach niniejszej sprawy prawnie uzasadnione było wydanie postanowienie o umorzeniu postępowania na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, czy też o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 tej ustawy, skutkiem jest zamknięcie drogi do merytorycznego załatwienia sprawy. Zatem, z punktu widzenia interesu podatnika, rozumianego jako uzyskanie rozstrzygnięcia właściwego organu o istnieniu bądź nieistnieniu nadpłaty, skutki obu wymienionych rozstrzygnięć istotnie się nie różnią.
Ponadto, zdaniem Sądu, sformułowanie zawarte w postanowieniu z dnia [...] lutego 2007 r. o odmowie "wszczęcia postępowania wszczętego na żądanie...", pomimo iż jest dotknięte wewnętrzną sprzecznością, powinno być traktowane jako lapsus językowy, który nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności tego postanowienia z powodu rażącego naruszenia prawa.
W ocenie Sądu, skoro organ podatkowy ustalił, że pobranie przez urząd celny, na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podatków związanych z importem towaru miało miejsce w październiku 1997 r., to zastosowanie w sprawie nie miał art. 329 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, nie można ocenić jako rażąco naruszającego prawo w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wyrażonego w postanowieniu z dnia [...] lutego 2007 r. poglądu, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług oraz o uznanie nieistnienia obowiązku w podatku akcyzowym, jest bezskuteczny ze względu na jego wniesieniu po upływie terminu zakreślonego w art. 175 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm.).
W tych okolicznościach skarga podlegała oddaleniu.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła S. Y. A. i G. K. Spółka jawna. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania. Domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Powołując się na naruszenie prawa materialnego, zarzuciła błędną wykładnię art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Naruszenie przepisów postępowania, jako mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).
Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd błędnie przyjął, że orzeczenie administracyjne odmawiające wszczęcia postępowania, które zostało już wszczęte, nie jest dotknięte wadą nieważności. Prawidłowa wykładnia art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej powinna prowadzić do wniosku, iż zaistniały wszystkie przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżonego orzeczenia.
Z kolei naruszenie art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegało na pominięciu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska Spółki zawartego w skardze oraz w pismach składanych w toku sprawy administracyjnej, iż po pobraniu podatku w 1997 r. została wydana decyzja zmieniająca zakwalifikowanie sprowadzonego towaru, a tym samym możliwości wystąpienia przez Spółkę po upływie miesięcznego terminu z żądaniem zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego i VAT, w sytuacji gdy zgodnie z ww. przepisem stanowisko strony postępowania winno być omówione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a argumenty przez nią przytaczane powinny być przedmiotem oceny przez Sąd I instancji.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w B. P. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Podał, że zarzuty skargi kasacyjnej są nieuzasadnione a wyrok Sądu I instancji odpowiada prawu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępwoaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Z 2012 r poz. 270 ze zm.) skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), a więc w tych granicach, jakie strona wnosząca ten środek prawny sama nakreśliła w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępwoaniu przed sądami administracyjnymi, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w sprawie nie występują. Wynikająca z art. 183 § 1 zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza również związanie wskazanymi w środku prawnym podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia.
Wobec takich regulacji nie ulega wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu spawy ad meritum w jej całokształcie, lecz uzasadnione jest odniesienie się jedynie do zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.
Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 ustawy Prawo o postępwoaniu przed sądami administracyjnymi, tj. na naruszeniu prawa materialnego (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania (pkt 2).
Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępwoaniu przed sądami administracyjnymi, które to naruszenie zdaniem strony skarżącej polegało na pominięciu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska strony skarżącej zawartego w skardze a dotyczącego faktu, iż po pobraniu podatku w 1997 r. została zmieniona kwalifikacja towaru, należy stwierdzić, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis ten zawiera regulację, w ramach której ustawodawca określa jakie elementy ma zawierać uzasadnienie wyroku, stwierdzając, że powinno ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu z art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępwoaniu przed sądami administracyjnymi tylko wtedy, gdy uzasadnienie jest sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku.
Ponadto jak wyjaśniono w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09 (zbiór LEX nr 552012, opubl. ONSA 2010/2/122) przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępwoaniu przed sądami administracyjnymi), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. W świetle powyższego, stawiając zarzut wyłącznie naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępwoaniu przed sądami administracyjnymi, strona skarżąca powinna wykazać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia wydanego przez Sąd I instancji. Zaznaczyć należy, że przedmiotem tego rozstrzygnięcia było postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. P. z [...] maja 2012 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w B. P. z dnia [...] marca 2012 r. odmawiające stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w B. P. z dnia [...] lutego 2007 r. Zważywszy zatem na przedmiot sprawy rozstrzyganej przez Sąd I instancji, argumentacja zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępwoaniu przed sądami administracyjnymi, powinna sprowadzać się do wykazania, że Sąd ten nie wypowiedział się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku co do stanu faktycznego adekwatnego do przedmiotu rozpatrywanej sprawy.
Tymczasem strona skarżąca w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 cyt. ustawy odwołuje się do zasadności twierdzenia o istnieniu nadpłaty i w istocie zarzut ten sprowadza się do polemiki ze stanowiskiem wyrażonym przez Sąd I instancji, co powoduje, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 należy ocenić jako nieskuteczny. Dodać należy, że uzasadnienie wyroku odpowiada warunkom opisanym w tym przepisie, a co za tym idzie w pełni poddaje się kontroli instancyjnej.
Jako nietrafny należy ocenić też zarzut skargi kasacyjnej wskazany jako naruszenie prawa materialnego, tj. art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż orzeczenie administracyjne odmawiające wszczęcia wszczętego postępowania nie jest dotknięte wadą nieważności, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia powyższych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż zaistniały wszystkie przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżonego orzeczenia. Strona skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w B. P. z dnia [...] lutego 2007 r. nie jest dotknięte wadą nieważności i jest zgodne z wytycznymi zawartymi w wyroku z dnia 21 czerwca 2006 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. sygn. akt I SA/Lu 256/06. Nie zgadza się też ze stanowiskiem, że z uwagi na to, że pobranie podatku miało miejsce w listopadzie 1997 r., to nie ma w sprawie zastosowania art. 329 pkt 2 Ordynacji podatkowej i w związku z tym poglądem Sądu I instancji, że nie można uznać za rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wyrażonego w postanowieniu z dnia [...] lutego 2007 r. poglądu, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług oraz o uznanie nieistnienia obowiązku w podatku akcyzowym jest bezskuteczny ze względu na jego wniesienie po terminie zakreślonym w art. 175 k.p.a.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przedstawiony został obszerny wywód oparty na orzecznictwie sądowoadministracyjnym dotyczącym kwestii rażącego naruszenia prawa ze wskazaniem, że do takiego właśnie naruszenia prawa doszło w związku z wydaniem postanowienia w dniu [...] lutego 2007 r. na podstawie art. 165a § 1 tej ustawy, który stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (żądanie wszczęcia postępowania), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Argumentując zarzut rażącego naruszenia art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, w skardze kasacyjnej podniesiono, że w oparciu o ten przepis może być wydane postanowienie na wstępnym etapie badania wniosku, nie zaś wtedy, kiedy postępowanie już się toczy od 7 lat i w sprawie zostały wydane decyzje oraz zapadły wyroki.
Podkreślono, że przepis jest jasny i jednoznaczny, nie budzi też żadnych wątpliwości interpretacyjnych i nie jest w związku z tym możliwy wybór różnych interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Nadto podniesiono, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 21 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 256/06, na który powołał się Sąd I instancji w niniejszej sprawie, zawiera ogólną analizę przepisów prawa związaną ze zmianą stanu prawnego po 1 stycznia 2003 r., która jednak nie odnosi się do sytuacji strony skarżącej, gdyż po pobraniu podatku w 1997 r. została następnie wydana decyzja zmieniająca kwalifikację spornego towaru.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela powyższego stanowiska, ponieważ postanowienie z dnia [...] lutego 2007 r. zostało wydane po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 21 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 256/06. Sąd w wyroku tym stwierdził, że "ocena skuteczności wniosku skarżącej o stwierdzenie nieistnienia obowiązku podatkowego oraz o zwrot podatków uiszczonych z tytułu importu towaru uzależniona od ustalenia trybu i dat ich zapłaty, przesądzać powinna o formie i treści rozstrzygnięcia, a tym samym o wyniku sprawy. Bezskuteczność wniosku (w całości lub w części) powinna bowiem do dnia 1 stycznia 2003 r. (...) powodować decyzyjne umorzenie postępowania na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, a po tej dacie odmowę wszczęcia postępowania jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, bez możliwości oceny merytorycznej wniosku w tej części".
Zgodzić się należy ze stanowiskiem Sądu I instancji, że wobec tak jednoznacznie wyrażonego poglądu prawnego, mamy do czynienia z oceną prawną w rozumieniu art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wiążącą w sprawie zarówno organ rozpatrujący sprawę, jak i sąd.
Postanowienia art. 153 tej ustawy oznaczają, że zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej uzasadnieniu wyroku. Związanie sądu administracyjnego własną oceną prawną przy ponownym rozpatrzeniu sprawy oznacza, iż skarżący nie może skutecznie oprzeć skargi na podstawach sprzecznych z tą oceną. Ocena prawna wyrażona w wyroku z dnia 21 czerwca 2006 r., wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie ma charakteru ogólnej analizy przepisów prawa, lecz jest oceną wyrażoną w związku z wnioskiem strony skarżącej o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług oraz o uznanie nieistnienia obowiązku w podatku akcyzowym.
Wobec zastosowania się organu administracyjnego do poglądu prawnego wyrażonego w wyroku z dnia 21 czerwca 2006 r., Sąd I instancji zobowiązany był oddalić skargę.
Mając powyższe na uwadze, uznając zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.