Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 26 października 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 537/10 oddalił skargę D. M. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia [...] marca 2010 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.
Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:
D. M., działając przez upoważnionego przedstawiciela, w dniu [...] czerwca 2008 r. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu swobodnego, towar w postaci samochodu osobowego marki Porsche Carrera, rok produkcji 1999, oraz rzeczy mienia osobistego (adapter do zmiany prądu, budzik, radio kuchenne, oprawki, transformator do lamp, laptop, ręczniki, sztuce i koła samochodowe). Jednocześnie złożyła wniosek o zwolnienie wskazanego towaru od cła na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) z 28 marca 1983 r., Nr 918/83 ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 103 ze zm., dalej: rozporządzenie Rady (EWG) Nr 918/83), w związku z przeniesieniem stałego miejsca zamieszkania z terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki na obszar celny Wspólnoty. Zgłoszenie celne zostało przyjęte i zarejestrowane w dniu [...] czerwca 2008 r., a towar został objęty procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu, z zastosowaniem zwolnienia od cła.
W dniu [...] sierpnia 2009 r. skarżąca dokonała w Urzędzie Celnym w G. Oddziale Celnym "Baza Kontenerowa" (dalej: organ I instancji) zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu samochodu osobowego marki Porsche Cayenne, rok produkcji 2006 oraz rzeczy osobistych zgodnie z załączonym spisem, wnioskując ponownie o zastosowanie zwolnienia od cła na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 918/83.
Naczelnik Urzędu Celnego w G. objął wskazany przez skarżącą towar procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu z zastosowaniem zwolnienia od cła. Biorąc jednak pod uwagę fakt wcześniejszego dopuszczenia do obrotu samochodu osobowego marki Porsche Carrera oraz mienia osobistego (zgłoszenie celne z [...] czerwca 2008 r.), organ I instancji stwierdził, że zastosowane wcześniej zwolnienie od cła stało się bezpodstawne. Organ wyjaśnił, że skoro skarżąca przebywała na stałe w Stanach Zjednoczonych Ameryki w terminie od [...] lipca 2008 r. do [...] lipca 2009 r., to nie mogła tym samym przenieść swojego stałego miejsca pobytu z Ameryki do Polski w dniu [...] czerwca 2008 r. Organ wszczął z urzędu postępowanie w związku z niewykonaniem jednego z obowiązków wynikających z zastosowania procedury dopuszczenia do wolnego obrotu ze zwolnieniem towarów od cła i stwierdził, że w świetle okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy przesiedlenie strony w roku 2008 stanowiło czynność pozorną. Tym samym w okolicznościach sprawy powstał dług celny w przywozie oraz obowiązek podatkowy (VAT i akcyza) w imporcie.
Decyzją z dnia [...] października 2009 r. organ I instancji uznał, że w stosunku do objętych wnioskiem skarżącej towarów powstał dług celny oraz określił wobec samochodu osobowego marki Porsche Carrera kwotę należnego podatku akcyzowego w wysokości 15.352 zł. Zdaniem organu, przeniesienie centrum życiowego skarżącej do Wspólnoty, jako wymóg zastosowania zwolnienia, nie nastąpiło w dniu [...] czerwca 2008 r. Strona wyjechała bowiem do USA wymeldowując się w dniu [...] lipca 2008 r. Zgłoszenia celne z [...] czerwca 2008 r. oraz z [...] sierpnia 2009 r. potwierdzały, że w tym okresie sprawy życiowe skarżącej koncentrowały się w USA.
Organ odwoławczy orzekając na skutek odwołania skarżącej, decyzją z dnia [...] marca 2010 r. utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że skoro samochód został pierwotnie zwolniony od cła jako mienie osobiste, ale nie został wykorzystany zgodnie z przeznaczeniem, tj. nie był użytkowany osobiście przez stronę w jej nowym miejscu stałego pobytu, to na mocy art. 204 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L Nr 302 z 19 października 1992 r. ze zm. – dalej WKC) powstał dług celny, a zatem organ I instancji zasadnie określił wobec samochodu osobowego kwotę należnego podatku akcyzowego.
Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010 r. Sąd I instancji zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego w zakresie określenia długu celnego w sprawie o sygnaturze III SA/Gd 228/10 rozpoznawanej przez WSA.
Wyrokiem z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt III SA/Gd 228/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę skarżącej wniesioną w przedmiocie określenia długu celnego, w związku z czym zaistniały podstawy do podjęcia zawieszonego postępowania. WSA obszernie przytoczył uzasadnienie ww. wyroku, gdyż było to konieczne z uwagi na fakt, iż kwestia prawidłowości określenia wysokości długu celnego w odniesieniu do zgłoszenia celnego z dnia [...] czerwca 2008 r. stanowiła zagadnienie wstępne istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Z tego względu w dalszych swoich rozważaniach Sąd I instancji przyjął stanowisko i ocenę prawną zaprezentowane w tym wyroku.
WSA stwierdził na wstępie, że Dyrektor Izby Celnej w G. pominął okoliczność, że od 1 stycznia 2010 r. rozporządzenie Rady (EWG) nr 918/83 zostało zastąpione przez rozporządzenie Rady (WE) nr 1186/2009 ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. UE L Nr 324, poz. 23.). Jednakże, z uwagi na identyczność regulacji zawartej w obydwu powyższych aktach prawnych jak i fakt wskazania prawidłowej podstawy prawnej w decyzji organu odwoławczego, w ocenie Sądu I instancji, nie stanowiło to przyczyny wyeliminowania tego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.
Wyjaśniono, iż jednym z warunków zwolnienia towaru wchodzącego w skład tzw. "mienia przesiedlenia" z należności celnych przywozowych jest obowiązek "przeniesienia" przez osobę zainteresowaną swojego "miejsca zamieszkania" z państwa trzeciego na obszar celny Wspólnoty (art. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 918/83). WSA stwierdził przy tym, że przepisy powyższego rozporządzenia wymagają istnienia tylko jednego miejsca zamieszkania danej osoby, czy to w państwie trzecim, czy też na obszarze celnym Wspólnoty. A zatem warunku zwolnienia celnego związanego z "przesiedleniem" nie będzie spełniała sytuacja, gdy będzie można uznać, w oparciu o okoliczności sprawy, że dany podmiot miał w tym samym czasie więcej niż jedno miejsce zamieszkania, tzn. nowe na terenie celnym Wspólnoty i dotychczasowe w państwie trzecim.
Tym samym badając zaistnienie tej przesłanki za każdym razem należy ustalać, w sposób nie budzący wątpliwości w oparciu o okoliczności sprawy, czy osoba zainteresowana: po pierwsze, miała miejsce zamieszkania w państwie trzecim przez określony czas, a po drugie, przeniosła to miejsce zamieszkania na teren celny Wspólnoty. Analizując spełnienie powyższego warunku zwolnienia z należności celnych Sąd I instancji zauważył, że w przepisach stosowanego rozporządzenia prawodawca wspólnotowy nie zdefiniował pojęcia "miejsce zamieszkania", tak więc zasadne jest, nawiązanie do określonej definicji "miejsce zamieszkania" zawartej w art. 25 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16. poz. 93 ze zm. dalej: k.c.) Według, której: "miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu". Ponadto Sąd zauważył, że o miejscu zamieszkania nie przesądza miejsce zameldowania, które jest aktem administracyjnym.
W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego zdaniem Sądu I instancji nie można było przyjąć, że od dnia [...] czerwca 2008 r. centrum życiowe i majątkowe skarżącej znajdowało się na terenie Wspólnoty. W realiach rozpoznawanej sprawy skarżąca, zachowując stałe miejsce zamieszkania w USA od czerwca 2008 r., chciała niejako "stworzyć" takie miejsce także w Polsce. Nagły wyjazd do USA w lipcu 2008 r. wskazywał na to, że zachowała swój ośrodek interesów życiowych w pierwszym państwie, tj. w USA, gdzie pozostali jej synowie oraz część mienia.
WSA podkreślił, że samochód osobowy oraz inne przedmioty zgłoszone do procedury dopuszczenia do obrotu w czerwcu 2008 r. nie zostały ponownie wywiezione do USA w lipcu 2008 r. W związku z tym Sąd postawił tezę, że wyjazd do USA w lipcu 2008 r. stanowił w istocie nie początek przesiedlenia się, ale pobyt zakończony powrotem do Polski w lipcu 2009 r. Jeśli skarżąca twierdzi, że do Polski przeniosła się w roku 2009 bo swój pobyt w USA w okresie od lipca 2008 r. do lipca 2009 r. traktowała jako pobyt w stałym miejscu zamieszkania, to prawidłowo organy ustaliły, że pobyt od czerwca 2008 roku do lipca tego samego roku był pobytem czasowym bowiem nie zostały spełnione warunki przesiedlenia i z tych względów zasadnie organy uznały, że przesiedlenie nie nastąpiło, gdyż było jedynie pozorne.
W ocenie Sądu I instancji dokumenty przedłożone przez pełnomocnika strony skarżącej na rozprawie w dniu 19 października 2010 r. świadczyły jedynie o tym, że skarżąca na terenie Polski mogła dokonywać określonych czynności, ale nie stanowiły przekonywującego dowodu na poparcie twierdzeń strony o jej przesiedleniu z USA do Polski w czerwcu 2008 r.
Przedmiotem opodatkowania był samochód osobowy, który zgodnie ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257) jest wyrobem akcyzowym niezharmonizowanym, wobec którego powstał obowiązek podatkowy Zatem w ocenie Sądu do opodatkowania akcyzą samochodu osobowego stanowiącego własność skarżącej należało zastosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym z roku 2004. Tak też uczyniły organy podatkowe obu instancji oraz uznały, że chwilą powstania długu celnego był dzień [...] czerwca 2008 r., w którym zgłoszenie celne zostało przyjęte przez organ I instancji.
W ocenie WSA organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy, a następnie dokonały wykładni przepisów prawa materialnego i zasadnie przyjęły, że skoro w sprawie nie było podstaw do stosowania zwolnienia celnego w stosunku do samochodu osobowego powstał dług celny i w konsekwencji należało określić kwotę należnego podatku akcyzowego.
D. M. złożyła skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), skarżąca zarzuciła naruszenie:
- 1. przepisów prawa materialnego
- - art. 25 k.c. i art. 3 lit a i art. 4 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 918/83 przez przyjęcie, że pojęcie "miejsce zamieszkania" jest tożsame z pojęciem "stałego zamieszkiwania", które wymaga faktycznego stałego zamieszkiwania, zaś miejsce zamieszkania to przebywanie (nie koniecznie stałe) z zamiarem stałego pobytu,
- - art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym i art. 3 rozporządzenia Rady (EWG) NR 918/83 przez przyjęcie że przepis ten jest spełniony tylko wtedy, kiedy sprowadzający osobiście użytkuje sprowadzone przez siebie mienie, tak jak czynił to w miejscu dotychczasowym, i to bez względu na przemijające przeszkody, w sytuacji kiedy przepis (lit. b) wymaga by sprowadzone mienie było przez sprowadzającego przeznaczone do użytku w takim samym celu w nowym miejscu zamieszkania.
- 2. przepisów postępowania, tj.:
- - art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 6 poz 60 tj. ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) przez nie wyjaśnienie przez Sąd I instancji wątpliwości jakie powstały po przedłożeniu przez skarżącą decyzji o nadaniu jej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Numerycznego Identyfikatora Podatkowego, dokumentu, że od sierpnia 2008 r. przebywała w USA na podstawie tzw. wizy turystycznej oraz że w zgłoszeniu celnym drugiej części sprowadzanego mienia zgłosiła, że ze zwolnienia celnego korzysta już po pierwszym zgłoszeniu celnym - przez nie nakazanie państwowym organom celnym i podatkowym dokonania stosownych co do tego ustaleń z urzędu - to jest uchybień, które miały istotny wpływ na wynik sprawy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji.
Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 t., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120; zob. szerzej J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, s. 419).
Należy także podkreślić, iż z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wynika, że o ich skuteczności nie decyduje każde naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny przepisów procesowych, ale jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej.
Na wstępie ustosunkowując się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wyartykułowanych w punkcie 3 petitum skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za niezasadne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty naruszenia przez WSA art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa nie znajduje uzasadnienia w tej sprawie. Art. 106 § 3 p.p.s.a. stanowi, że: "Sąd może z urzędu lub na wniosek strony przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie." Natomiast w świetle § 5 tegoż artykułu: "Do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego." Należy podkreślić, iż co do zasady w postępowaniu sądowo administracyjnym sąd nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz bada, czy w trakcie postępowania administracyjnego zostały ujawnione wszystkie istotne dla wydania decyzji okoliczności, czy były one uwzględnione przy wydawaniu orzeczenia i w jaki sposób zostały ocenione.
W orzecznictwie przyjmuje się, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym, o którym mowa jest w art. 106 § 3 p.p.s.a. po pierwsze zależy od uznania sądu, a ponadto może mieć jedynie charakter uzupełniający, w związku z czym dokonywanie przez sąd administracyjny samodzielnych ustaleń faktycznych jest dopuszczalne jedynie w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego działania lub bezczynności organu administracji (por.: wyrok NSA z dnia 11 maja 2009 r., sygn. akt I OSK 699/08, Legalis; wyrok NSA z dnia 16 maja 2008 r., sygn. akt II OSK 554/07, Legalis; wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt II GSK 670/08, Legalis). W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonał oceny dokumentów urzędowych przedstawionych przez pełnomocnika skarżącej na rozprawie 19 października 2010 r., tj. kserokopii drugiej strony druku NIP-3, kserokopii decyzji z dnia [...] czerwca 2008 r. w sprawie nadania skarżącej Numeru Identyfikacji Podatkowej oraz kserokopii pełnomocnictwa (brak czytelnej daty) dochodząc do wniosku, iż dokumenty te: "mogą świadczyć jedynie o tym, iż skarżąca na terenie Polski mogła dokonywać określonych czynności, ale nie stanowią przekonywującego dowodu na poparcie twierdzeń strony o jej przesiedleniu z USA do Polski w czerwcu 2008 r." (s. 6-7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA).
Naczelny Sąd Administracyjny podziela to stanowisko. Zatem zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. nie jest skutecznym w tej sprawie, a jego uzasadnienia nie może stanowić to, iż WSA inaczej zinterpretował przedstawione dokumenty i ich znaczenie dla sprawy niż uczyniła skarżąca.
Nie jest natomiast jasnym zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 187 Ordynacji podatkowej (bez wskazani jednostki redakcyjnej tego przepisu, który składa się z trzech paragrafów) w powiązaniu z zarzutem naruszenia art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. Należy podkreślić, iż Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć tego przepisu Ordynacji podatkowej ponieważ go nie stosował, natomiast co do naruszenia art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny go nie podzielił. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli postępowania administracyjnego poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji, dochodząc do zasadnego wniosku, iż postępowanie to w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób nie naruszający norm art. 187 § 1-3 Ordynacji podatkowej.
Przechodząc do analizy zarzutów naruszenia prawa materialnego należy wskazać, iż nie są one zasadne. Po pierwsze trzeba przypomnieć, iż rozstrzygana spraw dotyczy określenia przez organy skarżącej kwoty należnego podatku akcyzowego w wysokości 15.352 zł od samochodu osobowego Porsche Carrera. W stanie faktycznym tej sprawy w zakresie obowiązku w podatku akcyzowym jak słusznie stwierdziły organy i zaakceptował to Sąd pierwszej instancji znajduje zastosowanie ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Zgodnie z brzmieniem art. 80 ust. 2 pkt 2 tej ustawy podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku importu – z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego (art. 80 ust. 3 pkt 2 ustawy z 2004 r. o podatku akcyzowym).
Należy podkreślić, iż rozstrzygnięcie dotyczące obowiązku w podatku akcyzowym jest konsekwencją ustalenia przez organy istnienia długu celnego decyzją Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] marca 2010 r., nr [...], którą to decyzją organ ten, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w tej sprawie, tj. decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] października 2009 r., nr [...]. Decyzja organu odwoławczego została przez skarżącą zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., który wyrokiem z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt III SA/Gd 228/10 skargę D. M. oddalił. Skarżąca wniosła od tegoż wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2012 r., o sygn. I GSK 6/11 oddalił tę skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny podziela wykładnię prawa dokonaną przez NSA w tymże wyroku odnośnie art. 25 k.c., art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 918/83 ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz.
WE L 105 z 23 kwietnia 1983 r. ze zm.) i jest związany tym wyrokiem w oparciu o art. 170 p.p.,s.a, który stanowi, że: "Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby." i ich zastosowania w stanie faktycznym ustalonym w niniejszej sprawie. Stąd też zasadnym będzie przytoczenie in extenso tego fragmentu uzasadnienia wyroku NSA o sygn. akt I GSK 6/11, gdzie stwierdzono, że: " Drugi zarzut skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 918/83 i art. 25 k.c. poprzez uznanie, "(...), że skarżąca nie zamieszkała w Polsce (corpus) ani nie miała zamiaru woli takiego pobytu w Polsce (animus) w sytuacji, kiedy przepisy te nie uzależniają uznania przesiedlenia od zameldowania ale od aktów staranności wobec organów państwa do którego następuje przesiedlenie się a w szczególności wobec organów skarbowych tego państwa oraz rzeczywistego zamiaru pozostania w Polsce i korzystania tu z mienia przywiezionego zwolnionego od cła."
W rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie miała wykładnia art. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 918/93. Zgodnie z powołanym przepisem zwolnione z należności celnych przywozowych jest mienie osobiste przywożone przez osoby fizyczne, przenoszące swoje miejsce zamieszkania z państwa trzeciego na obszar celny Wspólnoty. W okolicznościach sprawy istotne było wyjaśnienie znaczenia zwrotu "przenoszące swoje miejsce zamieszkania". Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji w Rozporządzeniu Rady (EWG) Nr 918/93 nie zdefiniowano "miejsca zamieszkania". W potocznym rozumieniu tego zwrotu chodzi o miejsce, w którym mieszka się przez dłuższy czas; miejsce stałego pobytu.
Natomiast "przenieść się" oznacza między innymi zmianę miejsca stałego pobytu. Osobą fizyczną "przenoszącą swoje miejsce zamieszkania" jest zatem ten, kto zmienia dotychczasowe miejsce stałego pobytu na nowe. Dla przyjęcia, że zaistniała przesłanka przeniesienia miejsca zamieszkania, o której mowa w art. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 918/93 nie ma znaczenia zamiar przeniesienia, lecz jego realizacja.
Skarżąca dokonując w dniu [...] czerwca 2008 r. zgłoszenia celnego zadeklarowała wolę skorzystania ze zwolnienia celnego w związku z przeniesieniem miejsca zamieszkania z USA do Polski. Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia organu celnego, a strona skarżąca tego ustalenia nie podważyła, że w dniu [...] lipca 2008 r. skarżąca ponownie wyjechała do USA i powróciła do Polski [...] lipca 2009 r. W tych okolicznościach nie sposób było uznać, że skarżąca mieszkając przez rok w USA, jednocześnie przeniosła swoje miejsce zamieszkania do Polski. Jest bowiem oczywiste, że w określonym czasie można mieć tylko jedno miejsce zamieszkania. Podkreślenia wymaga, że sama skarżąca przyznała w skardze, że jej wyjazd do USA w lipcu 2008 r. był początkiem "procesu ponownego przesiedlenia się na stałe do Ameryki". Na tę okoliczność słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym przypadku był to nie tyle "proces ponownego przesiedlenia", co kontynuacja stałego pobytu skarżącej w USA, który trwał do [...] lipca 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje, że intencją skarżącej było przeniesienie miejsca zamieszkania do Polski w czerwcu 2008 r., a z przyczyn osobistych była zmuszona zmienić swoje plany. Należy jednak zauważyć, że z punktu widzenia warunków korzystania ze zwolnienia celnego istotny jest rezultat w postaci przeniesienia miejsca zamieszkania, co w rozpoznawanej sprawie nie nastąpiło w czerwcu 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny ma na uwadze, że przenoszenie miejsca zamieszkania może być procesem rozłożonym w czasie.
Nie można jednak zaakceptować poglądu, że przerwa między kolejnymi czynnościami podejmowanymi w ramach przenoszenia miejsca zamieszkania, trwająca ponad rok świadczy o ciągłości tego procesu. Z tego powodu nie jest trafny pogląd skarżącej, że dokonując [...] sierpnia 2009 r. kolejnego zgłoszenia celnego, połączonego z wnioskiem o zwolnienie z należności celnych przywozowych, obejmującego dalsze przedmioty stanowiące mienie przesiedleńcze skarżąca kontynuowała proces przenoszenia miejsca zamieszkania rozpoczęty w czerwcu 2008 r.
Mając powyższe na uwadze należało uznać za zasadny pogląd o braku podstaw do przyjęcia, że D. M. przeniosła swoje miejsce zamieszkania na obszar celny Wspólnoty w czerwcu 2008 r.
Sąd pierwszej instancji analizując znaczenie pojęcia "miejsce zamieszkania", odwołał się do regulacji zawartej w art. 25 k.c. Rozważania Sądu miały charakter ogólny i odnosiły się do teoretycznych kwestii wiążących się z pojęciem "miejsca zamieszkania", bez ich bezpośredniego powiązania z konkretną sytuacją skarżącej. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w zaskarżonym wyroku nie został wyrażony pogląd, że powołany przepis oraz art. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 918/93 uzależniają przeniesienia miejsca zamieszkania od dopełnienia obowiązku meldunkowego. Przeciwnie WSA jednoznacznie stwierdził, że zameldowanie w określonym miejscu nie przesądza o tym, iż jest to miejsce zamieszkania w rozumieniu art. 25 k.c.
W tym miejscu należy zauważyć, że oczywiście niesłuszne jest stanowisko skarżącej, zgodnie z którym powołane ostatnio przepisy uzależniają spełnienie przesłanki przeniesienia miejsca zamieszkania "(...) od aktów staranności wobec organów państwa do którego następuje przesiedlenie się a w szczególności wobec organów skarbowych tego państwa (...)". Żaden z wymienionych przepisów nie nakazuje dochowania, w celu wykazania spełnienia przesłanki przeniesienia miejsca zamieszkania, jakichkolwiek aktów staranności wobec organów państwa (w tym organów skarbowych), do którego przenoszone jest miejsce zamieszkania."
Odnosząc się do sformułowanych w kasacji zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji art. 3 lit. a) i lit. b) oraz art. 4 wskazanego wyżej rozporządzenia Rady (EWG) Nr 918/93 należy uznać je za nietrafne. Art. 3 lit a) rozporządzenia stanowi, iż: "Zwolnienie ograniczone jest do mienia osobistego, które: a) za wyjątkiem szczególnie uzasadnionych okoliczności, pozostawało w posiadaniu oraz, w przypadku towarów nie przeznaczonych do konsumpcji, było używane przez osobę zainteresowaną w jej poprzednim miejscu zamieszkania przez co najmniej sześć miesięcy przed datą, w której osoba zainteresowana przestala na stałe zamieszkiwać w państwie trzecim, które opuściła; b) jest przeznaczone do użytku w takim samym celu w nowym miejscu zamieszkania. " Natomiast art. 4 stwierdza natomiast, że: "Zwolnienie może zostać udzielone tylko osobom, których miejsce zamieszkania znajdowało się poza obszarem celnym Wspólnoty nieprzerwanie przez okres co najmniej 12 miesięcy.
Jednakże właściwe organy celne mogą zezwolić na odstępstwa od postanowień pierwszego akapitu, pod warunkiem że wyraźną intencją osoby zainteresowanej było stałe zamieszkiwanie poza obszarem celnym Wspólnoty nieprzerwanie przez okres co najmniej 12 miesięcy." Naruszenie tych przepisów rozporządzenia skarżąca widzi w przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że pojęcie "miejsce zamieszkania" jest tożsame z pojęciem "stałego zamieszkiwania", zaś miejsce zamieszkania to przebywanie (nie koniecznie) z zamiarem stałego pobytu. Należy wskazać, iż Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym tu wyroku powołał się w tym zakresie na pogląd prawny WSA wyrażony w wyroku dot. długu celnego, czyli w wyroku o sygn. akt III SA/Gd 228/10, który to dług celny stanowił zagadnienie wstępne dla określenia podatku akcyzowego.
Zatem w sposób skuteczny mogła skarżąca zwalczać wykładnię wskazanych art. 3 lit a) i art. 4 rozporządzenia w skardze kasacyjnej dotyczącej długu celnego, czego jednak nie uczyniła. W konsekwencji wobec wydania przez NSA wyroku oddalającego skargę kasacyjną w sprawie długu celnego (sygn. akt I GSK 6/11), który jest prawomocny, skład orzekający NSA w niniejszej sprawie jest nim związany (art. 170 p.p.s.a.).
Nadto wśród naruszonych przepisów prawa materialnego w punkcie drugim petitum analizowanej skargi kasacyjnej wskazano art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zamieszczono uzasadnienia do tego zarzutu. Na wstępie należy wskazać, iż przepis ten nie zawiera takiej jednostki redakcyjnej jak punkt 2 w ustępie 1 art. 21 ustawy. A zatem zarzut ten jest wadliwie skonstruowany, co nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na zbadanie jego zasadności. Podkreślić trzeba, że art. 21 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. składa się z trzech ustępów i stanowi, że: "Podatnik dokonujący importu wyrobów akcyzowych jest obowiązany do zapłaty akcyzy w terminie i na warunkach określonych w przepisach prawa celnego dla należności celnych." (ust. 1). "Podatnik jest obowiązany do zapłaty należnej akcyzy również wtedy, gdy towary zostały zwolnione od należności celnych przywozowych lub stawki celne zostały zawieszone albo obniżone do zerowej stawki celnej." (ust. 2). "Naczelnik urzędu celnego zabezpiecza kwotę akcyzy, jeżeli nie została ona uiszczona, w przypadkach i trybie stosowanych przy zabezpieczaniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, z wyjątkiem przypadków, gdy towar został objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy i zostało złożone zabezpieczenie akcyzowe w rozumieniu przepisów ustawy." (ust. 3). W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu naruszenia tego przepisu ustawy przez Sąd pierwszej instancji w tej sprawie.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu art. 184 p.p.s.a. skargę oddalił. O kosztach NSA orzekł w oparciu o art. 204 pkt 1) p.p.s.a.