Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I GSK 681/18

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: WSA) wyrokiem z dnia 18 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 555/17 oddalił skargę A. C.-K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku z dnia [...] lutego 2017 r. w przedmiocie określenia kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem podlegającej zwrotowi do budżetu miasta.

WSA rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy zleconym przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Włocławku decyzjami z dnia [...] sierpnia 2015 r. i [...] kwietnia 2016 r. Prezydent Miasta Włocławek decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. nakazał organowi prowadzącemu Prywatą Szkołę Policealną "T" we W. zwrot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 128.401,80 zł oraz zwrot odsetek od dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem liczonych jak dla zaległości podatkowych począwszy od dnia przekazania dotacji z budżetu Gminy Miasto Włocławek do dnia zapłaty. Organ pierwszej instancji podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko, że zasadnym jest dokonanie zwrotu dotacji oświatowej, którą należy uznać za dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w okresie pobierania dotacji od stycznia do grudnia 2012r. i od stycznia do kwietnia 2013 r. z uwagi na brak wyodrębnionego rachunku bankowego dla Prywatnej Szkoły Policealnej "T" we W. oraz w okresie pobierania dotacji od maja do grudnia 2013 roku z uwagi na brak dowodów potwierdzających dysponowanie środkami publicznymi z zachowaniem zasady jawności i przejrzystości, a także brak możliwości jednoznacznej i nie budzącej wątpliwości oceny sposobu wykorzystania dotacji związanego z dokonywaniem wydatków z różnych rachunków bankowych, przy jednoczesnym nie przedstawieniu przez organ prowadzący dowodów na dokonywanie operacji z rachunku bankowego, na który przekazywana była dotacja.

Decyzją z [...] lutego 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Włocławku utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdziło, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, iż do dnia 19 kwietnia 2013 r. Prywatna Szkoła Policealna "T" we W. nie posiadała wyodrębnionego konta bankowego. Organ podkreślił, że skarżąca zarówno w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji jak i w odwołaniu wskazywała, iż w latach 2012-2013 prowadzone przez nią szkoły miały odrębne rachunki bankowe. Wszystkie rachunki w tamtym czasie - do dnia 19 kwietnia 2013 r., posiadały nazwę: Prywatne Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych A. C.-K.. Dodała, iż w tamtym okresie banki, w których prowadziła rachunki bankowe dla swoich szkół nie były w stanie technicznie stworzyć dla każdej z jej szkół odrębnej nazwy rachunku bankowego.

Odnosząc się do tej argumentacji organ podniósł, że żaden złożony do akt dokument nie potwierdza, aby do dnia 19 kwietnia 2013 r. Prywatna Szkoła Policealna "T" we W. posiadała odrębny rachunek bankowy. Zauważył, że nie jest wykluczone, iż warunki techniczne banków w tamtym czasie rzeczywiście nie pozwalały na utworzenie odrębnych rachunków dla organu prowadzącego szkoły. Podkreślił jednakże, że ta okoliczność obciąża zainteresowaną o tyle, iż to na niej ciąży obowiązek wykazania innymi dowodami, że dotacja przyznana na Prywatną Szkołę Policealną "T" we W. w latach 2012 i 2013 r. została wydatkowana zgodnie z celem tej dotacji. Według Kolegium, prowadzenie odrębnych rachunków bankowych dla szkół jest o tyle rozsądne i właściwe, że w razie konieczności wykazania wydatkowania dotacji saldo takiego rachunku pozwala w sposób jednoznaczny i nie budzący kontrowersji zidentyfikować wydatki mając właśnie na uwadze zasady jawności i przejrzystości finansów publicznych.

W razie braku wyodrębnionego rachunku pojawiają się trudności w określeniu wydatków z konkretnej dotacji na konkretną szkołę (zwłaszcza jeśli jedno konto służy do wydatkowania dotacji przyznanych przez różne organy dotujące na różne szkoły).

Organ odwoławczy wyraził stanowisko, że zgodnie z zasadą jawności, przejrzystości finansów publicznych określoną w ustawie o finansach publicznych, dokumenty poddane kontroli muszą w sposób nie budzący wątpliwości pozwalać na weryfikację sposobu dysponowania środkami publicznymi. Zatem z dokumentów złożonych przez skarżącą winno w sposób jednoznaczny wynikać, iż dotacja została przeznaczona na realizację zadań Prywatnej Szkoły Policealnej "T" we W. w zakresie kształcenia, wychowywania i opieki, w tym profilaktyki społecznej.

Zdaniem Kolegium, zebrane w sprawie dokumenty nie potwierdzają, że dotacja pobrana przez skarżącą została przeznaczona na dofinansowanie realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej w 2012 i 2013 r.

Odnośnie do składek na ubezpieczenie społeczne oraz zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych organ wskazał, że były one płacone w latach 2012 i 2013 r. również z kilku kont bankowych, przy czym każde z kont nosiło nazwę C.-K. A. Prywatne Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych, ul. [...], [...] G. Wpłaty składek i zaliczek na podatek były dokonywane zbiorczo i dotyczyły pracowników wielu szkół prowadzonych przez zainteresowaną. Zdaniem Kolegium, nie ma zatem możliwości ustalenia na podstawie udostępnionej przez skarżącą dokumentacji, czy w danym miesiącu zostały odprowadzone składki i podatki na poszczególnych pracowników Prywatnej Szkoły Policealnej "T" we W. Odnośnie zaś do faktur potwierdzających zakup wyposażenia, pomocy dydaktycznych i książek, napraw i konserwacji, wynajem pomieszczeń, oraz tzw. "pozostałych wydatków" to jako nabywcy na fakturach figurują: Prywatne Liceum dla Dorosłych A. C.-K. lub Prywatne Szkoły dla Dorosłych A. C.-K. i jako adres ul. [...].

Żaden dokument nie wskazuje jako nabywcy Prywatnej Szkoły Policealnej "T" we W. Organ wskazał również, że w dokumentacji za 2012 rok wydatek na kwotę 431,11 zł naliczono na podstawie kopii dokumentu zakupu (faktury), a w dokumentacji za 2013 rok brak jest dowodów potwierdzających dokonanie zakupu i zapłatę kwoty 161,50 zł (wskazanej w kategorii "pozostałe wydatki").

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalając skargę A. C.-K. wskazał, że zasadnicza jej część poświęcona jest zagadnieniu interpretacji art. 90 ust. 3d u.s.o. w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie czyli obowiązującym w 2012 i 2013 r. w kontekście zmiany tego przepisu od dnia 01 stycznia 2014 r. strona odnosi się także do kwestii, czy bankowy rachunek organu prowadzącego można uznać za bankowy rachunek Szkoły.

Ustosunkowując się w pierwszej kolejności do zagadnienia interpretacji art. 90 ust. 3d u.s.o. w stanie prawnym obowiązującym w latach 2012 – 2013, które zostało bardzo szczegółowo omówione w skardze to Sąd podkreślił, że kwestia ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak wynika bowiem z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji dotację otrzymaną przez skarżącą uznano za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w okresie od stycznia do grudnia 2012 i od stycznia do kwietnia 2013 r. z uwagi na brak wyodrębnionego rachunku bankowego dla Prywatnej Szkoły Policealnej "T" we W, a w okresie od maja do grudnia 2013 r. z uwagi na brak dowodów potwierdzających dysponowanie środkami publicznymi z zachowaniem zasady jawności i przejrzystości a także brak możliwości jednoznacznej i nie budzącej wątpliwości oceny sposobu wykorzystania dotacji związanego z dokonywaniem wydatków z różnych rachunków bankowych, przy jednoczesnym nie przedstawieniu przez organ prowadzący dowodów na dokonywanie operacji z rachunku bakowego na który przekazywana była dotacja (str. 79 decyzji organu pierwszej instancji).

Również ze szczegółowej analizy poszczególnych wydatków dokonywanych w 2012 i 2013 r. zawartych na str. 37-74 decyzji organu pierwszej instancji wynika, że zostały one uznane za wydatkowane niezgodnie z przeznaczeniem z uwagi na brak wyodrębnionego rachunku szkoły a także z uwagi na dokonywanie ich z rachunków innych niż ten na który przekazano kwoty dotacji (str. 34 decyzji organu pierwszej instancji). Organ odwoławczy utrzymując w mocy rozstrzygnięcie Prezydenta Miasta Włocławka, wskazał, że: "skoro zatem w niniejszej sprawie nie ma możliwości jednoznacznej weryfikacji dokumentów potwierdzających wydatkowanie dotacji to tym samym trudno przyjąć, że dotacja przyznana na Prywatną Szkołę Policealną "T" we W. w latach 2012 i 2013 jest dotacją wykorzystaną zgodnie z przeznaczeniem a zatem zachodzą podstawy do żądania zwrotu dotacji wraz z odsetkami." (str. 14 decyzji). Co prawda zarówno w decyzji organu pierwszej instancji jak w zaskarżonej decyzji znalazły się rozważania na temat możliwości finansowania z udzielonej dotacji wydatków na obsługę administracyjną – finansową ale związane to było z faktem, że wydane przez Prezydenta Miasta Włocławka wcześniejsze decyzje zawierały ustalenia w tym zakresie a organ odwoławczy uchylając je wskazywał na konieczność wyjaśnienia tej kwestii (k-99,akt admin. tom I, k-55-58 akt admin. teczka 3).

Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, co już wyżej podkreślono, uznała dotację za wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem z uwagi na brak wykazania przez stronę, że finansowanie wydatków nastąpiło ze środków publicznych przekazanych przez organ.

Odnosząc się zatem do kwestii związanej z koniecznością posiadania własnego rachunku bankowego przez szkołę, WSA podzielił pogląd wyrażony w wyroku WSA w Lublinie z dnia 5 marca 2014 r. I SA/Lu 1328/13 (dostępne CBOIS), w którym stwierdzono, że nieposiadanie rachunku bankowego przez szkołę, powoduje utrudnienia sprawdzenia operacji przepływu środków pieniężnych, które potwierdziłyby faktyczne wydatki poniesione przez szkołę. Kontrolując wykorzystanie dotacji na dofinansowanie realizacji zadań́ szkoły niepublicznej i pokrycie wydatków bieżących szkoły niepublicznej oraz rzetelność i prawidłowość danych zawartych we wniosku o udzielenie dotacji oraz w rozliczeniach miesięcznych, organ nie ma obowiązku poszukiwania dowodów na okoliczność prawidłowości działań podjętych przez osobę prowadzącą szkołę. Dane niezbędne do oceny prawidłowości wykorzystania dotacji powinny wynikać z dokumentacji organizacyjnej, przebiegu nauczania i finansowej szkoły.

Skoro z takiej dokumentacji nie wynika, to nie można przyjąć, że dotacja została prawidłowo wykorzystana. A to oznacza, że już z tego powodu organy mają podstawę do orzeczenia obowiązku zwrotu dotacji przez skarżącą jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Natomiast co do normatywnego obowiązku posiadania przez szkołę własnego rachunku bankowego, to w § 3 ust. 1 pkt 6 i 9 uchwały RM w sprawie dotacji mowa jest o tym, że we wniosku o udzielenie dotacji osoba prowadząca szkołę niepubliczną ma obowiązek podać planowaną liczbę uczniów szkoły niepublicznej oraz numer rachunku bankowego szkoły niepublicznej, na który ma być przekazywana dotacja. Te obowiązkowe dane wynikają z uwzględnienia w tym przepisie treści art. 90 ust. 3 i 3c u.s.o., w których mowa, że warunkiem udzielenia dotacji jest podanie przez osobę prowadzącą niepubliczną szkołę planowanej liczby uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji i że dotacje są przekazywane w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca na rachunek bankowy szkoły.

Z przepisów tych wynika (choć pośrednio), że szkoła powinna posiadać własny, odrębny od podmiotu prowadzącego szkołę rachunek bankowy.

Sąd I instancji wskazał, że przyjęcie zasad jawności, przejrzystości i jednoznaczności wydatków, służy wyeliminowaniu takich hipotetycznych sytuacji, w których ten sam wydatek zostanie przedstawiony kilku różnym organom dotującym. Takie pomyłki nie są wykluczone, jeśli jeden organ prowadzący (widniejący jako nabywca na fakturach) posiada różne szkoły w różnych miastach i na szkoły pobiera dotacje. Zgodnie zaś z art. 126 u.f.p. dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Zatem beneficjent winien tak oznakować wydatki finansowe ze środków dotacji, by w sposób jednoznaczny można było je zidentyfikować.

Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia złożyła A. C.-K., wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy, ewentualnie uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

1. I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zarzucono naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:
2. 1) art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 poz. 885 ze zm.; dalej: u.f.p.) oraz 252 ust. 5 w zw. z art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r., nr 256 poz. 2572 ze zm.; dalej: u.s.o.) polegające na dokonaniu błędnej subsumcji do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, polegające na przyjęciu, iż przyznana w przedmiotowej sprawie dotacja za okres I-XII 2012 r. oraz za okres I-XII 2013 r. jest dotacją wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem, tj. poprzez uznanie, iż brak wymaganego, choć w uchwale nr XXXVII/382/09 Rady Miasta Włocławek z dnia 30 grudnia 2009 r. w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji szkołom i placówkom publicznym, placówkom i szkołom niepublicznym o uprawnieniach szkół publicznych z budżetu miasta Włocławek oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania w żaden sposób bliżej niesprecyzowanego, przez organ dotujący Miasta Włocławek udokumentowania wydatku jest przesłanką do uznania, iż dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy ani przepis art. 252 ust. 1 pkt 1, ani przepis art. 90 ust 3d u.s.o. nie zawiera takich przesłanek, a w konsekwencji niewłaściwe ich zastosowanie,
3. 2) art. 251 ust. 1 u.f.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy spełnione mogły zostać przesłanki do jego zastosowania w braku przesłanek do stosowania art.252 ust. 1 pkt 1 u.f.p.,
4. 3) art. 251 ust. 4 u.f.p. poprzez jego niezastosowanie do wydatków poniesionych przez skarżącą (do wydatków przeznaczonych na wynagrodzenie nauczycieli), podczas gdy wykorzystanie dotacji nie następuje wyłącznie poprzez zapłatę, ale również poprzez realizację celów wskazanych w przepisach ustawy o systemie oświaty,
5. 4) art. 90 ust. 3c ustawy o systemie oświaty poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wszelkie płatności za zobowiązania szkoły mogą być realizowane tylko i wyłącznie z rachunku bankowego, który został podany we wniosku składanym do organu dotującego o przyznanie dotacji oświatowej, a także, iż należy udokumentować przepływ transferu dotacji na inny rachunek bankowy, z którego dokonano wydatków na rzecz szkoły, podczas gdy przepis ten w latach 2012 – 2013 nie stanowił o takim obowiązku, polegającą na przyjęciu iż naruszenie tego przepisu (w przedmiotowej sprawie w zakresie niezgodności nazwy rachunku bankowego wskazanego do celów przelewania dotacji dla prowadzonego Prywatnego Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych we W. z nazwą tej szkoły) skutkuje jakąkolwiek sankcją prawną, podczas gdy w art. 90 ust. 3c u.s.o, wyrażona jest norma prawna typu Iex imperfecta, polegającą na przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie w okresie od 01.01.2012 r. do 19.04.2013 r. szkoła prowadzona przez skarżącą nie posiadała własnego rachunku bankowego (z uwagi na niezgodność nazwy rachunku bankowego z nazwą prowadzonej szkoły), a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie,
6. 5) art. 20 ust. 3 pkt 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 - 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2009 r. nr 152 poz. 1223 ze zm. oraz t.j. z 2013 r. poz. 330 ze zm.) poprzez ich niezastosowanie do wydatków poniesionych przez Skarżącą i przedstawionych przez Skarżącą w trakcie czynności kontrolnych, pomimo iż dokumentacja rozliczeniowo-finansowa była należycie opisana (dekretacja) w sposób umożliwiający jednoznaczną identyfikację wydatków poniesionych z dotacji przekazanej przez Urząd Miasta Włocławek,
7. 6) art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 251 ust. 4 u.f.p. w zw. z art. 90 ust. 3d, 3e i 3f u.s.o. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż dane niezbędne do oceny prawidłowości wykorzystania dotacji winny wynikać tylko i wyłącznie z dokumentacji organizacyjnej, przebiegu nauczania i finansowej szkoły,
8. 7) art. 252 ust. 1 pkt 6 u.fp. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu do stanu faktycznego sprawy, co skutkowało przyjęciem iż organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy wyliczył kwotę odsetek oraz w sposób prawidłowy wskazał początkowy moment ich rozliczenia.
9. II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
10. 1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze. zm.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na całkowitym braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionych przez skarżącą w skardze zarzutów – tj. zarzutu naruszenia art. 251 u.fp. poprzez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy spełnione mogły zostać przesłanki do jego zastosowania w braku przesłanek do stosowania art. 252 u.fp., zarzutu naruszenia art. 251 ust. 4 u.fp. poprzez błędną interpretację, że wykorzystanie dotacji następuje wyłącznie poprzez zapłatę, a nie realizację celów wskazanych w przepisach ustawy o systemie oświaty, oraz niezastosowanie tego przepisu do wydatków dokonanych przez stronę, zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3, art. 20 ust. 3 pkt 1, art. 21 ust.
11. 1. oraz art. 21 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości poprzez ich niezastosowanie co do wydatków poniesionych przez skarżącą i przedstawionych przez skarżącą w trakcie czynności kontrolnych, pomimo iż dokumentacja rozliczeniowo-finansowa była należycie opisana (dekretacja) w sposób umożliwiający jednoznaczną identyfikację wydatków poniesionych z dotacji przekazanej przez Urząd Miasta Włocławek, zarzutu naruszenia art. 90 ust. 3e i 3f u.s.o. poprzez błędną ich wykładnię, polegające na przyjęciu, że w ramach kontroli prawidłowości pobrania i wykorzystania dotacji przyznanych szkołom osoby upoważnione do przeprowadzenia wspomnianej kontroli mają prawo żądać sporządzenia i przedstawienia wyciągów bankowych z rachunku jednostki dotowanej – biorąc pod uwagę fakt, iż nie ma obowiązku dokonywania płatności z rachunku jednostki dotowanej oraz że organ prowadzący przedstawiał w ramach kontroli wydruki komputerowe z rachunków bankowych potwierdzające wydatkowanie środków z dotacji, które to zgodnie z art. 7 ustawy Prawo bankowe nie wymagają podpisu ani stempla i stanowią pełnoprawny dokument oraz biorąc pod uwagę fakt, iż Uchwała nie posiadała wzoru rozliczenia dotacji, w którym to organ stanowiący wskazałby szczególne zasady weryfikacji wydatkowanych środków z dotacji, dopuszczalne granice kontroli i elementy podlegające obowiązkowej weryfikacji podczas czynności kontrolnych – a także nieustosunkowanie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w uzasadnieniu wyroku do tychże zarzutów,
12. 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7 i 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 ze. zm.; dalej: k.p.a.) skutkujące rozstrzygnięciem sprawy przez Sąd I instancji bez wszechstronnego rozważenia całokształtu materiału dowodowego przez organy administracji oraz przyjęciem przez Sąd I instancji wadliwie ustalonego stanu faktycznego przez organy administracji polegającego na uznaniu, że skarżąca prowadziła księgowość szkoły w sposób uniemożliwiający ustalenie, czy środki z dotacji zostały wykorzystane na wydatki bieżące związane z realizacją zadań, o jakich mowa w art. 90 ust 3d u.s.o. oraz na uznaniu, że skarżąca nie oznakowała wydatków finansowych ze środków z dotacji w sposób jednoznaczny i umożliwiający ich zidentyfikowanie, podczas gdy dokumentacja rozliczeniowo-finansowa była należycie opisana (dekretacja) w sposób umożliwiający jednoznaczną identyfikację wydatków poniesionych z dotacji przekazanej przez Urząd Miasta Włocławek, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi.

Skarżąca wniosła ponadto o przeprowadzenie na mocy art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. uzupełniających dowodów z dokumentów, tj. wygenerowanych elektronicznie wyciągów bankowych ze wskazanych rachunków na okoliczność stwierdzenia, iż wydatki poniesione przez skarżącą w latach 2012 - 2013 na Prywatne Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych we W. były poniesione ze środków dotacji oświatowej przekazanej przez Urząd Miasta Włocławek oraz że środki z dotacji zostały wykorzystane na wydatki bieżące związane z realizacją zadań Prywatnego Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych we W. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Włocławku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o jej oddalenie.

Zarządzeniem p.o. Przewodniczącego Wydziału I Izby Gospodarczej NSA z 24 marca 2021 r., wydanym podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842), sprawa niniejsza celem jej rozpoznania skierowana została na posiedzenie niejawne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie p.p.s.a. przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia.

Przechodząc do postawionych zarzutów powiedzieć należy, że skarżąca kasacyjnie postawiła w złożonym środku zaskarżenia zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i naruszenia prawa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca przy tym uwagę, że skarżąca zajęła tożsame stanowisko oraz postawiła analogiczne zarzuty kasacyjne w sprawie sygn. akt I GSK 655/18 również dotyczącej określenia kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem rozpoznanej, jak sprawa niniejsza, w dniu 28 kwietnia 2021r. w tym samym składzie osobowym NSA.

Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione.

W orzecznictwie NSA prezentowane jest stanowisko, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025). Ze względu na sposób w jaki zostały przedstawione zarzuty kasacyjne i ich uzasadnienie w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że ustalenia poczynione przez organ i zaakceptowane przez Sąd I instancji, jako prawidłowe, dotyczyły tego, że dotację otrzymaną przez skarżącą uznano za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w okresie od stycznia do grudnia 2012 i od stycznia do grudnia 2013r. z uwagi na brak wykazania przez stronę, że finansowanie wydatków nastąpiło ze środków publicznych przekazanych przez organ na realizację zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowywania i opieki, w tym profilaktyki społecznej (art. 90 ust.3d u.s.o.).

W ocenie organu, Beneficjent nie przedstawił dowodów potwierdzających dysponowanie środkami publicznymi z zachowaniem zasady jawności i przejrzystości. Nie ma również możliwości jednoznacznej i nie budzącej wątpliwości oceny sposobu wykorzystania dotacji, co z kolei jest związane z dokonywaniem wydatków z różnych rachunków bankowych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że analiza motywów zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, iż zarzut naruszenia przepisów procesowych wskazanych w punkcie 2.1.1 i 2.1.2. petitum skargi kasacyjnej nie jest zasadny. NSA nie podziela stanowiska skarżącej kasacyjnie, że uzasadnienie wyroku WSA nie odpowiada wymogom art. 141§ 4 p.p.s.a. oraz, że Sąd I instancji nienależycie wykonał spoczywający na nim obowiązek kontroli.

Odnosząc się do tego zarzutu przede wszystkim zauważyć należy, że art. 3 § 1 p.p.s.a. jest przepisem o charakterze ustrojowym. Zgodnie z jego treścią sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W orzecznictwie NSA przyjmuje się w sposób jednolity, że przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. zawiera normę o charakterze ustrojowym. Przesłanka wskazująca na naruszenie tego przepisu mogłaby wystąpić, gdyby Sąd I instancji odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie (por. wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II OSK 2929/14, LEX nr 2119367, wyrok NSA z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2845/12, LEX nr 1598336, wyrok NSA z dnia 23 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2340/14, LEX nr 2037098).

W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji, co do jej zgodności z przepisami prawa, w konsekwencji tej kontroli podjął stosowne rozstrzygnięcie przewidziane w ustawie. Wydał bowiem wyrok oddalający skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Skarżąca w tym zarzucie wskazała na nieprzedstawienie w uzasadnieniu wyroku takich ustaleń i dowodów, jakie mogłyby przemawiać za uwzględnieniem skargi oraz nieuwzględnienie faktu, że skarżąca przedstawiła kontrolującym dokumentację niezbędną do oceny, czy udzielona dotacja została wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem.

Tym samym nie ulega wątpliwości, że strona kwestionuje w tym zarzucie ocenę Sądu oraz ustalenia organu przez WSA zaakceptowane. Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że w myśl zaś art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania,co do dalszego postępowania. Przepis ten nie służy więc do zaskarżania ewentualnych błędnych ustaleń faktycznych, przyjętych przez sąd czy oceny materiału dowodowego przyjętych za podstawę orzekania (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1156/07, LEX nr 575447, wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt II GSK 1652/11, LEX nr 1291759 wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 307/07, LEX nr 471230).).

Okoliczność, że stanowisko zajęte przez wojewódzki sąd administracyjny jest odmienne od prezentowanego przez stronę skarżącą nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 867/05, LEX nr 488083).

Tym samym zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zaistniałych okolicznościach sprawy należało uznać za nieusprawiedliwiony.

Za nietrafny należy uznać także zarzut kasacyjny naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.w zw. z art. 145 § l pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 7 i 77 § 1 k.p.a. Wbrew poglądowi skarżącej kasacyjnie prawidłowy jest pogląd Sądu I instancji, akceptujący w tym zakresie stanowisko organu, że dokumentacja rozliczeniowo-finansowa przedstawiona przez stronę nie umożliwia jednoznacznej identyfikacji wydatków poniesionych z przedmiotowej dotacji. Sąd I instancji odniósł się do wszystkich aspektów postępowania i zgromadzonej w jego toku dokumentacji, w tym do jej znaczenia dla merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Należy zauważyć, że w decyzji organu I instancji na 79 stronach szczegółowo przedstawiono zarówno dokumenty przekazane przez stronę, jak i wyjaśnienia przez nią złożone a także znajduje się tam ocena zgromadzonych dowodów. Z oczywistych względów zaskarżona decyzja nie powiela tych drobiazgowych ustaleń, koncentruje się natomiast na ocenie zgromadzonego materiału dowodowego oraz argumentach podanych przez skarżącą w odwołaniu. Przypomnieć zatem należy, iż zakres niezbędnych ustaleń wyznaczały przepisy prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U z 2013 r. poz. 885 ze zm. dalej u.f.p.) i obowiązującej w dacie przyznania dotacji ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.. U. z 2004r. nr 256 poz. 2572 ze zm. dalej u.s.o.)

Zgodnie z art. 252 ust. 1 ustawy o finansach publicznych dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

1. 1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem,
2. 2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości
3. - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2.

Wykorzystanie dotacji celowej niezgodnie z przeznaczeniem polega w szczególności na zapłacie ze środków pochodzących z dotacji, za inne zadania niż te, na które dotacja była udzielna albo na realizację innych celów niż cele wskazane w przepisach odrębnych stanowiących o sposobie udzielania i rozliczania dotacji.

Dotacja przyznawana w oparciu o przepis art. 90 ust. 3 u.s.o. jest dotacją podmiotowo – celową. Przepis art. 90 ust. 3 u.s.o. określa w istocie sposób jej obliczania, natomiast przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie określał cel jej wydatkowania przez szkołę, której dotacja została przyznana. Interpretacja art. 90 ust. 3d u.s.o. wskazuje, że dotacje przeznaczane na realizację zadań szkoły, ograniczone są co do zakresu ich celowości oraz do bieżących wydatków szkoły. Są one zatem przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki przy czym mogą być wyłącznie wydatkowane na pokrycie bieżących wydatków szkoły. W tym kontekście, dokonując interpretacji pojęcia "wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem", uznać należy, że polega ono w szczególności na zapłacie ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja została udzielona.

Dotacja oświatowa może zostać wykorzystana wyłącznie na te wydatki bieżące danej szkoły lub placówki, które realizować będą zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej.

Istotną kwestią rozliczania dotacji otrzymywanych na podstawie art. 90 ust. 3 u.s.o. jest prowadzenie przez szkołę stosownej dokumentacji rozliczeniowej, w sposób, który umożliwiłby kontrolę, o której mowa w art. 90 ust. 3 e u.s.o. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2012 r.(sygn. akt II GSK 1860/11, publ. CBOiSA), zgodnie z którym nie może dojść do sytuacji, aby beneficjent miał otrzymywać dotacje bez żadnych obowiązków z jego strony, a w szczególności w zakresie wykazania wydatkowania dotacji zgodnie z jej celami.

Wykazaniu tego faktu sprzyja niewątpliwie prowadzenie przejrzystej rachunkowości, zgodnie z treścią art. 4 ust. 3 pkt 2 – 6 u.r., odrębnej dla każdej szkoły prowadzonej przez skarżącą, a także przypisanie odrębnych rachunków bankowych – do poszczególnych szkół, zgodnie z treścią art. 90 ust. 3c u.s.o.

W tym kontekście należy stwierdzić, że zarzut kasacyjny błędnej wykładni art. 90 ust 3 c) ustawy o systemie oświaty należy uznać za chybiony. Wbrew sugestii skarżącej kasacyjnie, Sąd I instancji nie twierdził, że żądanie zwrotu dotacji mogło być uzasadnione tylko przez nieposiadanie odrębnego rachunku bankowego. Jak już na wstępie niniejszych rozważań zasygnalizowano, WSA wskazał natomiast, że brak tego rachunku i właściwej odrębnej rachunkowości dla kontrolowanej szkoły powoduje brak przejrzystości prowadzonej dokumentacji i doprowadziło do sytuacji, gdy szkoła nie jest w stanie wykazać prawidłowości wydatkowania dotacji. Obowiązkiem strony jest prowadzenie rzetelnej, przejrzystej dokumentacji rachunkowej, która umożliwiałaby rozliczenie dotacji w sposób prawidłowy, wykazywałaby jakie wydatki i w jakiej wysokości z tej dotacji poniesiono. Jeśli organ prowadzący kilka szkół - prowadzi dla tych szkół jak i dla siebie, wspólny rachunek bankowy, musi dołożyć szczególnej staranności w zakresie prowadzenia dokumentacji rachunkowej, czego strona skarżąca nie dochowała.

W sprawie niniejszej zasadnie uznano dotację za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem, z uwagi na brak wykazania przez stronę, że finansowanie wydatków nastąpiło ze środków publicznych przekazanych przez organ. Księgowość szkoły nie była prowadzona w sposób umożliwiający ustalenie czy środki z dotacji zostały wykorzystane na wydatki bieżące szkoły związane z realizacją zadań, o których mowa w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Z dokumentów złożonych przez stronę powinno jasno i w sposób jednoznaczny wynikać, czy dotacja została przekazana na realizację w/wym. zadań. Tymczasem z taką sytuacją nie mamy do czynienia na gruncie sprawy rozpatrywanej przez WSA w Bydgoszczy. Doprowadziło to do zasadnego uznania braku "przejrzystości" w rozliczeniach wydatków Szkoły. W niniejszej sprawie brak posiadania rachunku bankowego przez Szkołę, spowodował brak możliwości sprawdzenia operacji przepływu środków pieniężnych, które potwierdziłyby faktyczne wydatki poniesione przez Szkołę.

W tym zakresie słusznie Sąd I instancji uznał, że organ nie ma obowiązku poszukiwania dowodów na okoliczność prawidłowości działań podjętych przez osobę prowadzącą Szkołę. Dane niezbędne do oceny prawidłowości wykorzystania dotacji powinny wynikać z dokumentacji organizacyjnej, przebiegu nauczania i finansowej Szkoły. Prawidłowo ustalony stan faktyczny czyni niezasadność zarzutu naruszenia prawa materialnego polegające na dokonaniu błędnej subsumcji: art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. oraz 252 ust. 5 u.f.p. w zw. z art. 90 ust. 3 d ustawy z dnia 7 września 1991 r. do ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

W konsekwencji nieuwzględnienia zarzutu naruszenia przez WSA art. 90 ust. 3d u.s.o. – za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 252 ust. 1 u.f.p Odnosząc się natomiast do zawartego w skardze kasacyjnej wniosku dowodowego wyjaśnić należy, iż nie podlegał on uwzględnieniu. NSA w składzie orzekającym podziela wyrażony w orzecznictwie pogląd, iż w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, co do zasady, wyłączone jest stosowanie art. 106 § 3 p.p.s.a. Tym samym zawarty w skardze kasacyjnej wniosek skarżącej o przeprowadzenie dowodu z wygenerowanych elektronicznie wyciągów bankowych ze wskazanych rachunków na okoliczność stwierdzenia, iż wydatki poniesione przez skarżącą w latach 2012 - 2013 na Prywatną Szkołę Policealną dla Dorosłych "T" we W. były poniesione ze środków dotacji oświatowej przekazanej przez Urząd Miasta Włocławek oraz że środki z dotacji zostały wykorzystane na wydatki bieżące związane z realizacją zadań Prywatnego Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych we W.u, okazał się bezskuteczny.

Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. w zw. z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (jt. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842), orzekł jak w sentencji.