Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 19 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Łd 37/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalił skargę M. M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] listopada 2009 r., nr [...], w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.
Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia faktyczne:
W dniu 16 grudnia 2003 r. M. M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. (dalej także strona, skarżąca) zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu, na formularzu SAD Nr [...] towary opisane jako "dietetyczne środki spożywcze" i "materiały reklamowe" objęte uprzednio procedurą składu celnego.
W następstwie wszczętego postępowania administracyjnego Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzją z dnia [...] listopada 2006 r., nr [...], uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej stawki celnej towarów zgłoszonych w poz. 1 i 3 i określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 2.982,60 zł. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. stwierdził, że wniosek strony o zastosowanie zawieszonej stawki celnej dla towarów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 i 2106 90 98 0 nie może zostać uwzględniony, bowiem strona nie przedstawiła pozwoleń na dopuszczenie do obrotu wydanych przez Ministra Zdrowia, wymaganych przepisami rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz.U. Nr 241, poz. 2084 ze zm.).
W wyniku rozpoznania odwołania strony decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
Wyrokiem z dnia 26 marca 2009 roku, sygn. akt III SA/Łd 144/09, WSA w Ł. uwzględnił skargę M. M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. i uchylił powyższą decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do interpretacji, obowiązującego od dnia 15 stycznia 2003 r., przepisu rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2002 r. w zakresie zastosowania zawieszonej stawki celnej "0" do towarów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 i 2106 90 98 0 – opisanych w załączniku do rozporządzenia jako "Preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia". Zdaniem Sądu, organy celne winny ustalić m.in., czy można utożsamiać preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych z pojęciem dietetycznych środków spożywczych. Według Sądu I instancji nie można przyjąć, że powyższe sformułowania są jednoznaczne.
W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, zaskarżoną do Sądu I instancji decyzją z dnia [...] listopada 2009 roku, nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] listopada 2006 roku nr [...] uznającą zgłoszenie celne z dnia [...] grudnia 2003 roku za nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowanej stawki celnej towarów zgłoszonych w poz. 1 i 3, określając kwotę wynikającą z długu celnego na 2.982,60 PLN.
Oddalając skargę M. M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na powyższą decyzję, WSA w Ł. wskazał, iż istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do interpretacji przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów w zakresie zastosowania zawieszonej stawki celnej 0% do towarów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0.
Zgodnie z § 1 rozporządzenia o zawieszeniu pobierania ceł, do dnia 31 grudnia 2003 r. zawiesza się pobieranie ceł określonych w Taryfie celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 146, poz. 1639), w odniesieniu do towarów wymienionych w załączniku do niniejszego rozporządzenia, do wysokości określonej w tym załączniku. W myśl § 2 powyższego rozporządzenia stawki celne zawieszone stosuje się po udokumentowaniu pochodzenia towarów, zgodnie z wymogami określonymi odrębnie. Z rozporządzenia WSA wywiódł więc, że zastosowanie zawieszonej stawki celnej uzależnione jest od spełnienia dwóch warunków: po pierwsze, towar jest wymieniony w załączniku do rozporządzenia, po drugie, pochodzenie towaru zostało udokumentowane. W odniesieniu do towarów zaliczonych do kodu 2106 90 92 0 w załączniku do ww. rozporządzenia wymieniono następujące rodzaje produktów objętych stawką celną zawieszoną w wysokości 0%: preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia.
Uznając stan faktyczny sprawy za niesporny, Sąd wskazał, że Spółka sprowadziła dietetyczne środki spożywcze zaklasyfikowane do pozycji 2106 90 92 0 Taryfy celnej, które nie odpowiadały opisowi towaru, dla którego ustalono zawieszenie poboru ceł. Według Sądu również wymóg posiadania Świadectwa Rejestracji, jako warunek skorzystania z zawieszonej stawki celnej nie został spełniony.
Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że omawiane rozporządzenie nie dotyczy dietetycznych środków spożywczych, ale preparatów określonych jako mające charakter dietetycznych środków spożywczych. Wprowadzając to pojęcie, ustawodawca odróżnił je od dietetycznych środków spożywczych i dodatkowo scharakteryzował te preparaty wymogiem posiadania przez nie Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia.
Zdaniem Sądu, zakładając racjonalność ustawodawcy, należy odrzucić koncepcję, że dietetyczne środki spożywcze to to samo, co preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych, której konsekwencją byłoby żądanie przedstawienia Świadectwa Rejestracji dla dietetycznych środków spożywczych, które nigdy nie były wymagane przy imporcie dietetycznych środków spożywczych. Sąd uznał, że sprowadzone przez skarżącą towary nie kwalifikują się do preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych.
Według WSA w Ł., organ odwoławczy wykonał zalecenia zawarte w wyroku z dnia 26 marca 2009 roku, sygn. akt III SA/Łd 144/09, gdyż wyjaśnił pojęcie preparatu mającego charakter dietetycznego środka spożywczego, a także pojęcie dietetycznych środków spożywczych. Dokonał obszernej interpretacji spornego przepisu rozporządzenia o zawieszeniu pobierania ceł i odniósł się do stanowiska skarżącej przedstawionego w pismach, opiniach i interpretacjach
Jeżeli chodzi o zarzut, iż organy celne dokonując interpretacji spornego przepisu oparły się na wykładni funkcjonalnej i systemowej z pominięciem wykładni językowej, Sąd podał, że kwestia ta była już przedmiotem rozważań NSA i takiej właśnie interpretacji systemowej i funkcjonalnej dokonał organ w zaskarżonej decyzji.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła "M. M." Spółka z o.o. z siedzibą w Ł., zaskarżając to orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy WSA w Ł. do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucono:
- I. Naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:
- 1) art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako: p.u.s.a.) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) poprzez wadliwe zastosowanie, to jest nieprawidłowe przeprowadzenie kontroli legalności działalności administracji w sprawie poprzez uchylenie się od wykonania pełnej kontroli legalności decyzji w zakresie prawa materialnego i procesowego;
- 2) art. 153 p.p.s.a. poprzez niewykonanie zaleceń zawartych w wyroku WSA w Ł. z dnia 26 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Łd 144/09;
- 3) art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez oparcie orzeczenia na niepełnych aktach sprawy;
- 4) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191, art. 197 § 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez nietrafne oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia w oparciu o uchybienia procesowe, popełnione w postępowaniu celnym, które wpłynęły na treść rozstrzygnięcia organu celnego, a wyrażające się w:
- - pominięciu znacznego fragmentu akt sprawy oraz wydaniu decyzji bez rozważenia wszystkich okoliczności sprawy (wbrew art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej),
- - naruszeniu zasady praworządności, wskutek przyjęcia własnego stanowiska, bez uprzedniej analizy obszernej i rzeczowej argumentacji strony (wbrew art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej),
- - wieloletnim wadliwym prowadzeniu postępowania w tej samej sprawie, a priori odrzuceniu stanowiska strony skarżącej, nierozważeniu przedstawionej przez podatnika argumentacji oraz przeprowadzeniu czynności wykładni prawa w sposób dowolny, bez zachowania jakichkolwiek reguł rzetelnego interpretatora (wbrew art. 122 Ordynacji podatkowej),
- - niewyjaśnieniu podatnikowi przesłanek, dla których skorzystano z określonych dyrektyw interpretacyjnych i metod wykładni w sytuacji odrzucenia metod językowych oraz nieprzedstawieniu toku rozumowania organu, jaki legł u podstaw uzyskanego rezultatu wykładni (wbrew art. 124 Ordynacji podatkowej),
- - nieprzedstawieniu w uzasadnieniu decyzji przesłanek korzystania z przyjętych metod i dyrektyw wykładni prawa materialnego (niezgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej),
- - naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu celnym, a więc dyspozycji art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej,
- - naruszeniu obowiązku zasięgnięcia opinii biegłego, w sytuacji gdy organ administracji nie dysponował wystarczającą wiedzą specjalną dla zrozumienia pojęć, którymi posłużył się ustawodawca (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej).
W ocenie strony skarżącej, gdyby Sąd I instancji dostrzegł przedstawione wyżej uchybienia procesowe, uchyliłby zaskarżoną decyzję, ponieważ niewątpliwie w istotny sposób wpłynęły one na wynik sprawy. Zaakceptowanie zaskarżonej decyzji pomimo tak istotnych wad postępowania niewątpliwie wpłynęło na wynik postępowania sądowoadministracyjnego.
- 5) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, z jakich przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wolna jest od uchybień procesowych, to jest nie narusza art. 187 § 1 i art. 191, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, jak też materialnoprawnych, to jest, że wykładnia i zastosowanie przepisów rozporządzenia pozycji 2106 90 92 0 załącznika do rozporządzenia w sprawie zawieszania poboru ceł niektórych towarów, działu 21, pozycji 2106 oraz działu 30, pozycji 3004 i 3006 Załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.);
- 6) postanowień art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. Nr 11, poz. 38 –zał.) oraz pozycji 2106 90 92 Tabeli nr I Załącznika nr 1 Protokołu nr 3 do Układu Europejskiego było poprawne, które to stwierdzenia winny lec u podstaw faktycznych oraz rozważań prawnych zaskarżonego wyroku.
- II. Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest:
- - pozycji 2106 90 92 0 Załącznika do rozporządzenia w sprawie zawieszania poboru ceł niektórych towarów poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;
- - działu 21, pozycji 2106 oraz działu 30, pozycji 3004 i 3006 Załącznika do rozporządzenia w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,
- - postanowień art. 69 Układu Europejskiego oraz pozycji 2106 90 92 Tabeli nr I Załącznika nr 1 Protokołu nr 3 do Układu Europejskiego poprzez wadliwe niezastosowanie i błędną wykładnię.
Przedstawione uchybienia prawa materialnego zostały popełnione już na etapie administracyjnego stosowania prawa. W postępowaniu sądowoadministracyjnym nie dostrzeżono wymienionych naruszeń prawa materialnego. Z tego powodu strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez nietrafne oddalenie skargi, w sytuacji gdy istniały podstawy do jej uwzględnienia w oparciu o uchybienia w zakresie prawa materialnego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W piśmie z dnia 7 czerwca 2011 r. Spółka uzupełniła argumentację skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna oparta jest na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Zarzuty składające się na drugą z wymienionych w tym przepisie podstaw kasacyjnych - mających wpływ na wynik sprawy naruszeń przepisów postępowania, odnoszą się w znacznej mierze do czynności Sądu i organów celnych związanych z wykładnią i zastosowaniem prawa materialnego. Stan faktyczny niniejszej sprawy w istotnym zakresie nie jest sporny. Wobec tego uprawnione jest odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa materialnego.
Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia ma wykładnia przepisów określających zakres zawieszenia pobierania ceł od towarów wymienionych w pozycji 2106 90 92 0 i 2106 90 98 0 Taryfy celnej.
W chwili dokonywania zgłoszenia celnego zakres zawieszeń poboru ceł określało rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie zawieszenia pobierania cel od niektórych towarów (Dz. U. Nr 241, poz. 2084). W odniesieniu do towarów zaliczonych do kodu 2106 90 92 0 (przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; - pozostałe, - -pozostałe, - - - niezawierające tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi lub zawierające w masie mniej niż 1,5% tłuszczu mleka, 5% sacharozy lub izoglukozy, 5% glukozy lub skrobi) i do kodu 2106 90 98 0 (pozostałe) stawkę celną zawieszoną w wysokości 0% przypisano do towarów określonych jako: "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia".
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. uznał, że warunek zawieszenia poboru ceł w postaci posiadania pozwolenia na dopuszczenia do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia odnosi się zarówno do preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych, jak i do preparatów witaminowych, mineralno-witaminowych, także zawierających produkty roślinne. Argumentacja Sądu pierwszej instancji i organów celnych w omawianym zakresie nie jest prawidłowa.
Norma określająca zakres przedmiotowy zawieszeń poboru ceł zbudowana jest w postaci zdania składającego się z dwóch części połączonych spójnikiem "oraz". Spójnik "oraz" tak jak "i" używany jest do budowania koniunkcji, co oznacza, że zdanie w pierwszej kolejności należy odczytywać w ten sposób, że traktowane rozdzielnie obie jego części (przed i po spójniku) są prawdziwe. W odniesieniu do analizowanej normy oznaczałoby to, że skonstruowana na zasadach koniunkcji norma prawna miałaby takie znaczenie, że zawieszenie poboru ceł odnosiłoby się do dwóch oddzielnych grup towarów, to jest: po pierwsze - preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych, po drugie - preparatów witaminowych, mineralno-witaminowych, także zawierających produkty roślinne, posiadających pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia. Wynik wykładni językowej jest tego rodzaju, że tylko ważkie argumenty wynikające z zastosowania innych metod wykładni, zwłaszcza systemowej i celowościowej, mogłyby podważyć przedstawiony rezultat odkodowania normy prawnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyszedł z założenia, że prawodawca użył określenia "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych" dla określenia zbioru towarów odmiennego od tego jaki oznaczany jest za pomocą terminu "dietetyczne środki spożywcze". Założenie takie było niezbędnym warunkiem dla wykazania, że określenie "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych" nie odnosi się do zbioru pustego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 30 maja 2008 r. (sygn. akt I GSK 583/07, I GSK 694/07, I GSK 697/07) zwracał uwagę na niemożność przypisania racjonalnemu ustawodawcy woli posługiwania się określeniami nie mającymi odniesień do rzeczywistości.
Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że "dietetyczne środki spożywcze" nie mogą być przedmiotem pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. – Prawo farmaceutyczne (Dz. U. Nr 126, poz. 1381 – tekst pierwotny, ze zm.) przedmiotem pozwoleń mogą być jedynie produkty lecznicze, które definiowane są w art. 2 pkt 32 tej ustawy jako substancja lub mieszanina substancji, której przypisuje się właściwości zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi lub zwierząt, lub podawana człowiekowi lub zwierzęciu w celu postawienia diagnozy lub w celu przywrócenia, poprawienia czy modyfikacji fizjologicznych funkcji organizmu ludzkiego lub zwierzęcego; pojęcie produktu leczniczego nie obejmuje dodatków paszowych uregulowanych w odrębnych przepisach. Pojęcia "środków spożywczych" i "dietetycznych środków spożywczych" oraz "preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych" nie występują w Taryfie celnej, w szczególności w ramach pozycji 2106. "Dietetyczne środki spożywcze" (specjalnego przeznaczenia żywieniowego) wymieniane są natomiast w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (Dz. U. Nr 63, poz. 634 ze zm.), co oznacza, że wprowadzenie ich do obrotu wymaga zezwolenia Głównego Inspektora Sanitarnego (art. 13 ust. 7 omawianej ustawy) a nie Ministra Zdrowia.
Założenie, że zakresy przedmiotowe pojęć "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych" i "dietetyczne środki spożywcze" nie pokrywają się, jest nieprawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny podziela wsparte analizą językową stanowisko strony, że dietetyczne środki spożywcze mają charakter dietetycznych środków spożywczych. Przypisanie prawodawcy woli opisania przy użyciu słów "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych" zbioru towarów obejmującego zarówno dietetyczne środki spożywcze, na których wprowadzenie do obrotu Minister Zdrowia nie wydaje pozwoleń, jak i innych jeszcze preparatów, które nie są dietetycznymi środkami spożywczymi mimo cech określonych za pomocą sformułowania "charakter dietetycznych środków spożywczych" i mają wskazany już status preparatów leczniczych, wymagałoby wykazania, że istnieją towary o takiej charakterystyce.
Godzi się zauważyć, że tego rodzaju zabieg prawodawcy byłby dalece nieudolny z punktu widzenia techniki legislacyjnej już choćby z uwagi na trudności w konkretyzacji normy prawnej. Nie można bowiem przypisać jednym towarom charakteru innych towarów. Z punktu widzenia zasad językowych, opisy określonych rzeczy i rzeczy o ich charakterze są tożsame.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. powołał się na fragment Wyjaśnień do Taryfy celnej dotyczący pozycji 2106 (tom V, str. 2395, załącznik do Dz. U. z 2003 r. Nr 70, poz. 645), w którym stwierdza się, że do kodu 2106 mogą być klasyfikowane "dietetyczne środki spożywcze, stanowiące uzupełnienie niedoborów witamin i mikroelementów powstałych w wyniku nieracjonalnego żywienia, w wyniku chorób, w okresie zwiększenia zapotrzebowania organizmu na składniki w nich zawarte itp. Preparaty te uzupełniają dzienne zapotrzebowanie na witaminy i mikroelementy. Produkty te często posiadają wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych, zezwalający na uznanie ich za lek w rozumieniu innych przepisów niż Taryfa celna i wywiódł na tej podstawie, że istnieją preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych, na których wprowadzenie do obrotu pozwolenie wydaje Minister Zdrowia, gdyż są lekami (produktami farmaceutycznymi).
W powołanych Wyjaśnieniach do Taryfy celnej z 2003 r. prawodawca osobno wymienił preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe. Preparaty witaminowe i mineralno-witaminowe nie zostały więc zaliczone do zbioru preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych. Powołane przez Sąd pierwszej instancji wyjaśnienie odnosi się do środków służących uzupełnieniu niedoborów witamin i mikroelementów, to jest przede wszystkim preparatów witaminowych i mineralno-witaminowych. Wymienione wyjaśnienie nie mogło stanowić należytej podstawy dokonanego wnioskowania.
Wskazywane towary w postaci gumy do żucia "Nicorette" i tabletek musujących są klasyfikowane do kodu 2106 90 92 z powodów wymienionych w uwadze 1(a) do działu 30 Taryfy celnej. Brak natomiast przesłanek, by uznać, że właśnie te towary są "preparatami mającymi charakter dietetycznych środków spożywczych".
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wywodził ponadto, że zastosowana przezeń interpretacja unormowania dotyczącego zakresu zawieszenia ceł odpowiada celom jakie przyświecały prawodawcy, który miał zmierzać do objęcia zawieszeniem ceł jedynie tych towarów, które z uwagi na brzmienie uwagi 1(a) do działu 30 Taryfy celnej nie są zaliczane do leków w rozumieniu pozycji 3003 i 3004, a są lekami w rozumieniu przepisów innych niż Taryfa celna. Powołał się w tym zakresie na stanowisko Prezesa Głównego Urzędu Ceł, które w żadnej mierze nie ma waloru wykładni autentycznej, gdyż akt normatywny pochodził od innego podmiotu.
Zarzuty naruszenia prawa materialnego z wymienionych powodów są zasadne. Brak podstaw do kwestionowania przedstawionych rezultatów wykładni językowej załącznika do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 24 grudnia 2002 roku w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów.
Zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak już wspomniano, w znacznej mierze odnoszą się do czynności dokonywanych w procesie wykładni prawa.
Zarzut naruszenia art. 1 § 1 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. jest na tyle ogólny, że nie może być uznany za wyznaczający zakres badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Art. 1 § 1 p.u.s.a. jest przepisem o charakterze ustrojowym i może być skutecznie wskazywany jako naruszony w ramach drugiej podstawy kasacyjnej jedynie w powiązaniu z konkretnie oznaczonymi przepisami ustawy procesowej. Art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i określa formę sprawowania tej kontroli poprzez stosowanie środków określonych w ustawie. Jeżeli kontrola działalności administracji publicznej następuje w przewidzianej ustawą formie, nie dochodzi do naruszenia tego przepisu wymienionego bez powiązania z innymi przepisami postępowania.
Zarzut naruszenia art. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej składa się w istocie z kilku zarzutów odnoszących się najczęściej do kwestionowania przyjętej przez organy celne i Sąd pierwszej instancji wykładni prawa materialnego i jego zastosowania.
Zajęcie odmiennego od prezentowanego przez stronę stanowiska nie narusza art. 122 Ordynacji podatkowej ani nie powodowało pozorności udziału strony w postępowaniu celnym (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) mimo długotrwałego prowadzenia postępowań w tej samej sprawie.
Oparcie się na przyjętych przez organy celne metodach wykładni prawa materialnego nie wymagało wyjaśnienia dlaczego nie stosowano, zwłaszcza w pierwszej kolejności, wszelkich innych wymienianych w teorii prawa metod wykładni. Wobec tego nie doszło do naruszenia art. 122 i 124 Ordynacji podatkowej. Błędna wykładnia prawa materialnego może być przedmiotem zarzutów składających się na pierwszą z wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstaw kasacyjnych.
Organ celny i Sąd pierwszej instancji wskazały pewne towary, które w ich ocenie odpowiadają pojęciu towarów mających wyłącznie charakter dietetycznych środków spożywczych. Sama ocena w tym zakresie nie narusza wskazywanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, gdyż jest wynikiem wykładni prawa materialnego, do której Naczelny Sąd Administracyjny się odniósł.
Zarzut naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej nie zawiera uzasadnienia, które pozwalałoby odtworzyć, jakie konkretnie wiadomości specjalne wymagane są w sprawie.
Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest zasadny. Ustawodawca we wskazanym przepisie określa elementy konstrukcyjne uzasadnienia wyroku. Zarzut naruszenia tego przepisu jest zasadny przede wszystkim wtedy, gdy sposób sporządzenia uzasadnienia uniemożliwia kontrolę instancyjną wyroku. Zarzut taki nie jest natomiast skuteczny, jeżeli zmierza do kwestionowania przyjętego przez Sąd stanowiska. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane elementy a kontrola orzeczenia w oparciu o jego uzasadnienie była w pełni możliwa.
Zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez niewykonanie zaleceń zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 26 marca 2009 roku, sygn. akt III SA/Łd 144/09 również nie jest zasadny.
Zalecenia zawarte w tym wyroku sprowadzały się do czterech kwestii.
Po pierwsze, organy celne miały wyjaśnić czy preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych stanowią pewną grupę przetworów spożywczych i według jakich kryteriów wyodrębnioną.
Po drugie, zdaniem Sądu wyjaśnienia wymagało, czy można utożsamiać preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych z pojęciem dietetycznych środków spożywczych.
Po trzecie, za konieczną Sąd uznał ocenę, czy preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych podlegały rejestracji i mogły uzyskać świadectwo wydawane przez Ministra Zdrowia.
Po czwarte, wskazano na konieczność ustalenia, że obowiązek uzyskania świadectwa rejestracji dotyczy wszystkich towarów opisanych w przepisie ustanawiającym zawieszenie cła.
Organ celny wywiązał się ze wszystkich nałożonych zaleceń. Fakt, że skutkiem wykonania zaleceń uzyskano rezultaty, przede wszystkim w zakresie wykładni i stosowania prawa materialnego, które nie satysfakcjonowały strony, nie oznacza, że doszło do naruszenia art. 153 p.p.s.a. Stanowisko będące wynikiem wykonania zaleceń zostało skutecznie podważone zarzutami naruszenia prawa materialnego.
Ponieważ nie zachodziły naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zastosowano art. 188 p.p.s.a. i uchylono zaskarżony wyrok na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ oraz art. 135 p.p.s.a., wobec wskazanych naruszeń prawa materialnego, uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.
Koszty postępowania sądowego zasądzono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 p.p.s.a.