Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 30 listopada 2010 r., III SA/Gl 1469/10 oddalił skargę S. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] marca 2010 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku akcyzowego.
Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:
Decyzją z [...] marca 2010r. Dyrektor Izby Celnej w K. - po rozpatrzeniu odwołania S. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] sierpnia 2010r., orzekającej o jej odpowiedzialności podatkowej strony, jako członka zarządu A. sp. z o.o. w R., z tytułu zaległości w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy maj 2006 r. w wysokości [...] zł, odsetek w kwocie [...] zł oraz z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.
W skardze na powyższą decyzję S. P. domagała się jej uchylenia. W uzasadnieniu środka prawnego przedstawiła szereg zarzutów, kwestionując ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, podnosząc m.in., że nie ponosi odpowiedzialności za niezapłacenie podatku akcyzowego w związku z faktem, iż w terminie jego zapłaty prezesem zarządu Spółki był A. T. Zakwestionowała kwotę zadłużenia i zarzuciła organom podatkowym brak staranności w prowadzeniu postępowania egzekucyjnego; zakwestionowała także ustalenia, co do bezskuteczności egzekucji wobec Spółki.
Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. stwierdził, że nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. W konsekwencji dopuszczalnym było rozstrzygnięcie o odpowiedzialności osoby trzeciej za niespłacone zobowiązania podatkowe A. Zgodnie z art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przesłankami orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe są: a) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu spółki, b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części, c) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku, d) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki.
Podkreślił, że organ podatkowy jest zobowiązany jedynie wskazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową Spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.
A. w związku z nieuregulowaniem należności z tytułu podatku akcyzowego za wskazany okres rozliczeniowy stała się podmiotem odpowiedzialnym za tę zaległość oraz za odsetki i koszty postępowania egzekucyjnego. W tym okresie, jak wynika z odpisu Krajowego Rejestru Sądowego, funkcję Prezesa Zarządu Spółki pełniła S. P. Dane te zostały wpisane 25 stycznia 2005 r. przez Sąd Rejonowy w G. X Wydział Gospodarczy do Krajowego Rejestru Sądowego, poprzez wykreślenie dotychczasowego Prezesa A. T. i wpisanie S. P., jako piastuna tej funkcji. W tym zakresie następna zmiana została dokonana 21 czerwca 2006r., gdy Sąd wykreślił stronę i jako prezesa Zarządu ponownie wpisał A. T. Kwestia faktycznego wykonywania czynności kierowniczych i reprezentacyjnych w Spółce nie ma dla omawianej okoliczności żadnego znaczenia.
W konsekwencji powyższego spełniona została przesłanka warunkująca dopuszczalność zastosowania wobec S. P. konsekwencji z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.
Rozpatrując przesłankę bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki Sąd pierwszej instancji zauważył, iż kwestia ta została wykazana przez organy orzekające w sprawie. Z uzyskanych informacji wynika, że saldo należącego do Spółki rachunku bankowego było niewystarczające do rozpoczęcia realizacji tytułu wykonawczego na rzecz wierzyciela - Izby Celnej w O.; nadto prowadzono już egzekucję z tego rachunku na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., Dyrektora Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w R., Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w R., a pismem z 26 marca 2008r. poinformowano, iż umowa rachunku należącego do Spółki została wypowiedziana.
A. nie była podatnikiem podatku od nieruchomości ani podatku rolnego na terenie R.; nie figurowała w spisie właścicieli ani użytkowników wieczystych; nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów. Jako płatnik składek pracowniczych posiadała zadłużenie z tytułu niepłaconych składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres 06/2006 - 10/2006. W Urzędzie Skarbowym w R. Spółka składa deklaracje i zeznania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych od stycznia 1996r. i w ostatniej deklaracji za XI 2006 r. wykazała stratę w wysokości [...] zł. Nadto w trakcie postępowania egzekucyjnego ustalono, że pod adresem wskazanym w dokumentach Spółki znajduje się mieszkanie prywatne, w którym poborca podatkowy Izby Celnej w K. nikogo nie zastał, a z rejestru wytwórców Agencji Rynku Rolnego wynika, iż Spółka z dniem 1 marca 2007 r. zawiesiła działalność; podobny był wynik czynności przeprowadzonych pod wskazanym przez stronę adresem Spółki. Poza tym ze sporządzonego przez poborcę podatkowego Protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego wynika, iż Spółka nie osiąga dochodów i nie posiada majątku nieruchomego ani ruchomego.
Skoro Spółka nie posiadała żadnego majątku, z którego wierzyciel (Izba Celna w K.) mógłby się zaspokoić, to zasadnie organy uznały egzekucję za bezskuteczną, gdyż nie ma możliwości zaspokojenia należności.
W sprawie zatem zaistniały obie przesłanki pozytywne z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. S. P. nie złożyła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, ani nie wszczęła postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jej winy. Nie wskazała także istnienia okoliczności, które mogły być podstawą wyłączenia jej odpowiedzialności, a także mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowej w znacznej części.
Argument strony, że egzekucja z majątku Spółki może być skuteczna ze względu na fakt, iż obecnie rozpoczyna ona działalność przynoszącą dochody oraz deklaracja pisemna A. T., obecnego Prezesa A., iż Spółka zamierza spłacić swe zobowiązania z tytułu zaległości w podatku akcyzowym, nie wyczerpują znamion drugiej przesłanki negatywnej, gdyż nie mogą stanowić wystarczającego zabezpieczenia ściągnięcia przedmiotowej zaległości. Strona winna bowiem wskazać konkretny majątek, mienie, wierzytelność, z którego możliwym będzie wyegzekwowanie zaległej kwoty. Powoływanie się zaś na bliżej nieokreślone zdarzenia przyszłe oraz zapewnienia obecnego kierownictwa Spółki takiego waloru nie mają.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła S. P., zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, to jest naruszenie art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej polegające na orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe A., w sytuacji gdy w okresie powstania zaległości była ona już odwołana z tej funkcji, chociaż w Krajowym Rejestrze Sądowym widniał nadal wpis o pełnieniu przez nią funkcji członka zarządu. Skarżąca podniosła, że organy administracji orzekając o jej odpowiedzialności oparły się jedynie na dowodzie z odpisu KRS, w sytuacji gdy w odniesieniu do powołania i odwołania członków zarządu decydujące znaczenie ma ważnie podjęta (na zasadach art. 202 i 203 kodeksu spółek handlowych) uchwała, nie zaś wpis do rejestru danych, gdyż wpis ten nie tworzy nowego stanu prawnego.
W związku z powyższym S. P. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i wydanie orzeczenia w trybie art. 188 ppsa, nadto uchylenie poprzedzających rozstrzygnięć organów administracyjnych oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 ppsa zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami i granicami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli. Kwestionowanego orzeczenia przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 ppsa, które w sprawienie występują.
Skarga kasacyjna S. P. została oparta na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 ppsa, a więc na naruszeniu prawa materialnego, z tym iż strona jednocześnie wskazuje na niedostatki w zakresie ustaleń dotyczących stany faktycznego sprawy, w szczególności na fakt wcześniejszego odwołania ze stanowiska Prezesa Spółki.
Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, w szczególności w zakresie niewłaściwego zgromadzenia i analizy materiału dowodowego, co w konsekwencji spowodowało niewłaściwą ocenę prawną, w zasadniczej części są trafne.
Sąd pierwszej instancji - niezwiązany granicami skargi (art. 134 § 1 ppsa) oraz rozpoznając podniesiony w środku prawnym zarzut niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, winien zawrzeć w uzasadnieniu rozstrzygnięcia elementy konieczne, w tym wskazane i należycie wyjaśnione podstawy, faktyczną i prawną. Ustalenia zawarte w uzasadnieniu wyroku powinny znajdować potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach postępowania administracyjnego, a motywy rozstrzygnięcia winny być na tyle precyzyjne, aby pozwalały na ocenę rozumowania Sądu.
Ustalony przez organy celne stan faktyczny sprawy, będący podstawą rozważań przez Sąd pierwszej instancji, był i jest kwestionowany przez skarżącą.
Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością... odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że: a/ we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b/ niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy.
Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.
W tym aspekcie należytego wyjaśnienia wymagają kwestie, w jakim okresie skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w spółce A., kiedy powstało zobowiązanie podatkowe i czy S. P. miała wówczas możliwość podejmowania odpowiednich działań, jako członek zarządu Spółki.
Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że skarżąca odpowiada za zaległość w podatku akcyzowym należnym za maj 2006 r., bowiem w tym czasie pełniła funkcję członka jednoosobowego zarządu Spółki. Ma o tym świadczyć fakt wykreślenia jej jako prezesa Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego z dniem 21 czerwca 2006 r.
W trakcie postępowania administracyjnego, a także w skardze kasacyjnej, S. P. powoływała się na uchwałę zgromadzenia wspólników z lutego 2006 r. o odwołaniu jej z funkcji prezesa zarządu. Wskazywała, że zaległość powstała w podatku akcyzowym, co do którego obowiązek złożenia deklaracji i wpłaty należności upływał dopiero w czerwcu 2006 r., na co więc nie mogła już mieć wpływu.
Powyższe okoliczności nie były przedmiotem rozważań organu odwoławczego, zaś Sąd pierwszej instancji w niezrozumiały sposób wypowiedział się o "całkowicie chybionych zarzutach" skarżącej, co do zaskarżonej decyzji.
Z uwagi na treść art. 116 Ordynacji podatkowej uchwała o odwołaniu z funkcji członka zarządu jest dowodem o podstawowym dla sprawy znaczeniu, organ winien zatem przeprowadzić dowód z wnioskowanych akt rejestrowych spółki A., nie zaś ograniczać się do eksponowania daty wykreślenia S. P. z KRS, bez próby wyjaśnienia konsekwencji prawnych poszczególnych wpisów.
Członek zarządu spółki z o.o. jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników. Takie powołanie (odwołanie) jest skuteczne w stosunkach wewnętrznych spółki, a wpis zmian w składzie osobowym zarządu w rejestrze sądowym ma tylko charakter deklaratoryjny.
Dolegliwa (całym majątkiem) odpowiedzialność osób będących członkami zarządu w czasie istnienia zobowiązania, którego egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, zobowiązuje do jednoznacznego wykazania obowiązku określonego postępowania przez członka zarządu oraz niedopełnienie tego obowiązku. Przesłanki tej szczególnej odpowiedzialności nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej. (por. wyrok SN z 7 lipca 2005 r. (V CK 839/04, publ. LEX nr 536022).
Tak więc odwołany uchwałą wspólników członek zarządu nie ma już wpływu na prowadzenie spraw spółki, ani nie może jej reprezentować.
Prawidłowo podjęta uchwała o odwołaniu S. P. z funkcji członka zarządu Spółki i powołaniu w lutym 2006 r. na jej miejsce innej osoby stała się skuteczna niezależnie od tego, czy zmiana taka została ujawniona w rejestrze spółki z o.o., bowiem wpis (lub jego brak) do rejestru handlowego danych członków zarządu nie tworzy nowego stanu prawnego.
Potwierdza on tylko fakt, że dane osoby są zarządcami. (por. wyrok NSA z 9 września 2002 r., SA/Ka 1259/01 (Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2004 nr 1, poz. 5).
Dla wykazania przesłanek odpowiedzialności skarżącej niezbędne jest także wyjaśnienie podnoszonej przez S. P. w toku postępowania administracyjnego kwestii wypłacalności Spółki.
Członek zarządu spółki z o.o., o którym mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). (por. uchwała (7) sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r. (II FPS 3/09, ONSAiWSA 2009/6/103) Powyższy zarzut skargi kasacyjnej jest istotny w kontekście twierdzenia skarżącej, iż pełniła ona funkcję członka zarządu w okresie do lutego 2006 r., wykreślona została z KRS 21 czerwca 2006 r., a dochodzona od niej należność wiąże się z zaległością w podatku akcyzowym za maj 2006 r. Deklarację podatkową Spółki, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r. (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.), podatnicy obowiązani byli obliczać i zapłacić w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (czyli do 25 czerwca 2006 r.). Termin ten wskazywany jest również w kierowanych do S. P. pismach Izby Celnej w K., dołączonych do akt administracyjnych sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 listopada 2005 r. (I FSK 266/05, M.Podat. 2006/3/40) zwrócił uwagę, że jeżeli w momencie gdy członek zarządu spółki z o.o. przestał pełnić tę funkcję istniały zaległości podatkowe spółki, lecz jej kondycja finansowa nie dawała podstaw do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), co uległo zmianie w czasie, kiedy nie pełnił on już tejże funkcji i nie miał wpływu na podjęcie tych działań - spełniona jest w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanka wykazania braku winy tego członka za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego we właściwym ku temu czasie.
Jak wynika z wydanych decyzji, organy celne w ogóle nie ustaliły daty niewypłacalności Spółki, czyli powstania sytuacji, gdy podmiot ten nie mógł już realizować wymagalnych zobowiązań (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Jeśli więc należny podatek akcyzowy Spółka była obowiązana uiścić do 25 czerwca 2006 r., a więc po odwołaniu S. P. z funkcji prezesa zarządu, to problematyczną jest kwestia, czy skarżąca mogła mieć jakikolwiek wpływ na działalność spółki A. i na zgłoszenie ewentualnego wniosku o ogłoszenie upadłości.
Do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji. Należy także rozważyć, czy nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Wskazana w przepisie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej okoliczność egzoneracyjna, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy członka zarządu, należy rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku, gdy miał on wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy.
Wobec tego członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał jakiegokolwiek wpływu. (v. wyrok NSA z 13 czerwca 2008 r., I FSK 764/07, LEX nr 468863; wyrok NSA z 13 stycznia 2012 r., I GSK 796/10)
Z powyższego wynika, że ustalenia zawarte w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach postępowania administracyjnego, a motywy rozstrzygnięcia nie są na tyle precyzyjne, aby pozwalały na ocenę rozumowania Sądu, w szczególności w kontekście podstaw odpowiedzialności skarżącej z art. 116 Ordynacji podatkowej. Stanowi to uchybienie, które w niewątpliwy sposób mogło mieć wpływ na wynik sprawy, wskazujące, że w sprawie nie dokonano w wyczerpujący sposób zebrania materiału dowodowego poprzez ustalenie faktów i danych do ich oceny, a w konsekwencji przedwczesną i nieznajdującą oparcia w materiale dowodowym sprawy była ocena prawnomaterialna sprawy.
Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 ppsa orzekł, jak w sentencji wyroku.