Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I GSK 70/16

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 3 września 2015 r. po rozpoznaniu sprawy ze skargi Z. P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z dnia [...] listopada 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2009 r. oddalił skargę.

Sąd I instancji orzekł w następującym stanie sprawy:

Dyrektor Izby Celnej w Kielcach decyzjami [...] listopada 2014 r. od nr [...] utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w Kielcach dnia z [...] sierpnia 2014 r. nr [...] określającą Z. P. (skarżący, skarżący kasacyjnie) zobowiązanie w podatku akcyzowym za maj 2009 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie w zakresie akcyzy określa ustawa z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.2014.752, dalej u.p.a.).

Organ ustalił, że zestawienie oświadczeń za maj 2009 r. nabywców oleju grzewczego zostało złożone przez podatnika w ustawowym terminie i zawierało wszystkie elementy wymienione w art.89 ust. 15 u.p.a. Poddano także analizie kopię oświadczenia załączonego do przedmiotowego zestawienia za maj 2009 r. i stwierdził, że nie zawierało ono danych, o których mowa w art. 89 ust. 6 pkt 5 u.p.a., tj. czytelnego podpisu pod oświadczeniem. Wobec nie zachowania ww. warunków [...]Z. P. pozbawił się prawa do sprzedaży 4000 litrów oleju opałowego znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, po cenie zawierającej obniżoną, preferencyjną stawkę podatku akcyzowego, związaną z jego przeznaczeniem w przypadku spełnienia warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Brak ten uniemożliwia weryfikację prawidłowości oświadczenia. W myśl art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 oraz ust. 8 pkt 6 u.p.a. oświadczenie powinno zawierać czytelny podpis osoby go składającej.

W ocenie organu w tej sprawie "czytelny podpis“ oznacza podpis złożony w sposób czytelny to jest w sposób umożliwiający identyfikację osoby sporządzającej i podpisującej oświadczenie oraz weryfikacje treści oświadczenia. Jednocześnie organ przedstawił sposób obliczenia należnego podatku akcyzowego za maj 2009 r.

Organ nie zgodził się z twierdzeniem, że w sytuacji, gdy uchybienie ma charakter stricte formalny i na podstawie innych danych podatnik jest w stanie udowodnić, że paliwo opałowe zostało użyte do celów opałowych, zgodnie z celem uprawniającym do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, to w takiej sytuacji uchybienie takie nie powinno być interpretowane tak rygorystycznie. Na potwierdzenie swojego stanowiska Dyrektor Izby Celnej w Kielcach wskazał na orzeczenia sądów administracyjnych oraz wyroki Trybunału Konstytucyjnego.

Na powyższą decyzję skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wnosząc o uchylenie decyzji organu drugiej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił naruszenie:

1. - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. 2015 poz. 613, dalej Ordynacja podatkowa) poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz zaniechanie jego pełnego zgromadzenia, jak również poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, polegającego na przyjęciu, że skarżący dokonywał sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego niezgodnie z warunkami określonymi w przepisach prawa, co skutkowało zastosowaniem w niniejszej sprawie sankcyjnej stawki podatku akcyzowego, bowiem zdaniem organu skarżący nie posiadał w chwili sprzedaży rzetelnego oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe;
2. - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego celem weryfikacji wskazanego braku formalnego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego m.in. poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka nabywcy oleju opałowego na okoliczność potwierdzenia nabycia oleju i jego zużycia na cele grzewcze, czy też wystosowania do nabywcy oleju wezwania do udzielenia wyjaśnień w przedmiocie zweryfikowania wskazanego braku;
3. - art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzyganie wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść skarżącego, a przede wszystkim uznanie, że brak czytelnego podpisu na oświadczeniu nabywcy o przeznaczeniu zakupionego oleju, dyskredytuje moc dowodową takiego dokumentu w przypadku kiedy ww. oświadczenie w pełni umożliwia skontrolowanie obrotu olejem opałowym;
4. - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem uzasadnienie faktyczne decyzji nie zawiera przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności oświadczeniu nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe;
5. - art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 8 i 9, art. 89 ust. 1, ust. 5 pkt 1, ust. 6 pkt 5, ust. 7, ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że skarżący nie może korzystać z obniżonej stawki podatku akcyzowego, bowiem zdaniem organu dokonywał sprzedaży oleju opałowego z naruszeniem warunków określonych w przepisach prawa podatkowego, natomiast zgodnie z poglądem organu sprzedaż oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy uzależniona jest od spełnienia na dzień powstania obowiązku podatkowego wszystkich wymagań nałożonych przez ustawę bez możliwości wartościowania poszczególnych danych, a brak w nim któregokolwiek z elementów wymienionych w art. 89 ust. 6 i 7 u.p.a. dyskwalifikuje oświadczenie, jako kompletny dokument warunkujący zastosowanie obniżonej stawki akcyzy;
6. - art. 89 ust. 16 u.p.a., poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że niespełnienie któregokolwiek z warunków wynikających z art. 89 ust. 6, ust. 7 u.p.a., uzasadnia zastosowanie stawki akcyzowej określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., art. 89 ust. 6, ust. 7, ust. 16 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 3 i art. 10 ust. 8 i 9 u.p.a., poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku nieprawidłowego przyjęcia przez organa podstawy wymiaru podatku akcyzowego w oparciu o art. 89 ust. 16 u.p.a., z uwagi na brak "czytelnego podpisu“ w przedstawionym oświadczeniu nabywcy o przeznaczeniu zakupionego oleju pomimo, że pozostałe dane zawarte w oświadczeniu pozwalają na ustalenie nabywcy oleju opałowego, w przypadku kiedy to organ nie wykazał, że nabywca kwestionuje nabycie i przeznaczenie oleju opałowego na cele opałowe, nadto samo zużycie na cele opałowe nie jest przez organ kwestionowane;
7. - art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. poprzez zastosowanie stawki akcyzy w kwocie 1822 zł/1000 litrów, pomimo niewykazania że sprzedany olej został zużyty niezgodnie ze wskazanym w oświadczeniu przeznaczeniem;
8. - art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 32 Konstytucji RP, poprzez uznanie, że sankcja w postaci określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości 1822 zł/1000 litrów jest współmierna do stopnia zawinienia, z powodu wyłącznie nieistotnej wady formalnej dokumentu, umożliwiającej ustalenie tożsamości nabywcy oraz weryfikację przeznaczenia wyrobu;
9. - art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez niezastosowanie w sprawie zasady bezpośredniego skutku, efektywności i pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed normami krajowymi wobec niezgodności art. 89 ust. 16 u.p.a. w zw. z art. 21 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE L. 03.283.51 ze zm., dalej Dyrektywy 2003/96/WE), zgodnie z którym decydujące znaczenie w rozpoznaniu niniejszej sprawy powinno mieć rzeczywiste wykorzystanie produktu energetycznego, a nie formalna prawidłowość realizowania obowiązków sprawozdawczych przez skarżącego;
10. - art. 5 ust. 1 i 4 TWE przez zastosowanie art. 89 ust. 16 u.p.a. w sposób prowadzący do naruszenia celów dyrektywy horyzontalnej i dyrektywy energetycznej w związku z uznaniem za naruszenie warunku dotyczącego końcowego zużycia, uzasadniającym zastosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. - uchybienie w zakresie "czytelności“ podpisu oświadczeniem nabywcy oleju.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 3 września 2015 r. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.), skargę oddalił.

W uzasadnieniu wskazał, że w rozpoznawanej sprawie organ ustalił, że przedłożone przez skarżącego oświadczenie z [...] maja 2009 r. dotyczące zakupu 4000 l. oleju napędowego, udokumentowanego fakturą nr [...] z [...] maja 2009 r., nie spełnia warunków, o których mowa w powyższych przepisach. Analiza ww. oświadczenia wskazuje, że posiada ono wadę w postaci nieczytelnego podpisu. Oznacza to, że oświadczenie to nie spełnia warunków, o których mowa w art. 89 ust. 7 u.p.a. W tej sytuacji uprawnionym było działanie organu polegające na zastosowaniu stawki podstawowej podatku akcyzowego. Prawidłowe jest bowiem stanowisko, że naruszenie przez podatnika podatku akcyzowego chociażby jednego z oznaczonych enumeratywnie warunków w dacie sprzedaży wyrobów akcyzowych pozbawia tego podatnika możliwości korzystania z przywileju podatkowego jakim jest stosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Sąd I instancji podzielił poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których wynika, że prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń, zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe (wyroki NSA z 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 184/10, z 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I GSK 37/13; dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem powoduje konsekwencje w postaci braku podstaw do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe.

Jedynie oświadczenia poprawne pod względem materialnym i formalnym uprawniają do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Istotne jest to, że oświadczenia te nie tylko muszą być złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, a więc w momencie kształtowania się zobowiązania podatkowego, ale także to, że treść oświadczenia nie może być w późniejszym terminie poprawiona czy uzupełniona, np. przez dowód z przesłuchania świadków (wyrok NSA z 14 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 901/11). Przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego i zawierającego prawdziwe dane - jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem (wyrok NSA z 14 maja 2013 r. sygn. akt I GSK 1654/11). W ramach obowiązków organu wynikających z art. 120 i art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie mieści się obowiązek poszukiwania powodów, dla których oświadczenia nie spełniają wymogów formalnych i usprawiedliwienia braku staranności podatnika (wyrok NSA z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GSK 442/10).

Zaznaczył, że powołane poglądy zostały wyrażone na gruncie stanu prawnego obowiązującego pod rządami ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.29.257 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U.87.825 ze zm.), jednakże pozostają one aktualne także w odniesieniu do przedmiotowej sprawy rozstrzyganej na podstawie ustawy akcyzowej z dnia 6 grudnia 2008 r. W związku z powyższym uznał, iż podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego są nieuzasadnione.

Ze względu na powyższe Sąd I instancji stwierdził, że nie mogą również odnieść skutku podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego celem weryfikacji wskazanego braku formalnego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego m.in. poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka nabywcy oleju opałowego na okoliczność potwierdzenia nabycia oleju i jego zużycia na cele grzewcze, czy też wystosowania do nabywcy oleju wezwania do udzielenia wyjaśnień w przedmiocie zweryfikowania wskazanego braku.

Dalej przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12 oraz jego postanowienie z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 50/11 i wskazał, iż także w ocenie Trybunału Konstytucyjnego brak spełnienia warunku w postaci uzyskania przez sprzedawcę oleju opałowego od kupującego oświadczenia o przeznaczeniu tego wyrobu na cele grzewcze, zawierającego elementy tego oświadczenia przewidziane przez przepisy prawa, skutkuje brakiem opodatkowania obniżoną stawką sprzedawanego wyrobu. Przenosząc powyższe rozważania na grunt stanu faktycznego sprawy stwierdził, że niekompletność oświadczenia w postaci braku czytelnego podpisu nabywcy oleju przeznaczonego na cele opałowe, skutkuje w świetle zaprezentowanego orzecznictwa TK i NSA zastosowaniem stawki w wysokości 1822 zł/1000 litrów. Tym samym postawione zarzuty uznał za nieusprawiedliwione.

W ocenie Sądu I instancji chybiony jest także zarzut niezgodności art. 89 ust. 16 u.p.a. z art. 21 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE. Podsumowując, stwierdził, że organy zebrały i rozważyły cały materiał dowodowy, prowadziły postępowanie zgodnie z wymogami zawartymi w przepisach Ordynacji podatkowej oraz prawidłowo zastosowały prawo materialne, prezentując swoje stanowisko w uzasadnieniu decyzji spełniającej wymogi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W związku z tym zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 89 ust. 16 u.p.a. są nieuzasadnione.

Wnosząc skargę kasacyjną od powyższego wyroku skarżący zaskarżył go w całości i zarzut:

1. I. Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.
2. 1. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji dokonanej przez organy podatkowe nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zaniechanie jego kompletnego zgromadzenia, co w konsekwencji doprowadziła do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, polegającego na uznaniu, iż przedstawione przez skarżącego oświadczenie nie spełnia warunków, o których mowa w art. 89 ust. 7 u.p.a., bowiem posiada wadę w postaci nieczytelnego podpisu, co powoduje zastosowanie sankcyjnej stawki podatku akcyzowego pomimo, iż ww. brak jest brakiem nieistotnym, który w ramach prowadzonego postępowania organy mogły zweryfikować, poprzez przeprowadzenie dowodów z przesłuchania nabywcy oleju opałowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; nadto błędne uznanie przez Sąd I instancji, iż z uwagi na fakt, że oświadczenia mają materialnoprawny charakter, brak jest możliwości konwalidowania ich treści podczas prowadzonego postępowania.
3. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego:
4. 1. art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 8, art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 6 pkt 5, ust. 7, ust. 14, ust. 15 i ust. 16 u.p.a., poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznał w ślad za organami podatkowymi, iż skarżący nie może korzystać z obniżonej stawki podatku akcyzowego, bowiem dokonał sprzedaży oleju opałowego z naruszeniem warunków określonych w przepisów prawa podatkowego, natomiast zgodnie z poglądami Sądu I instancji sprzedaż oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy uzależnione jest od spełnienia na dzień powstania obowiązku podatkowego wszystkich wymagań nałożonych przez ustawę bez możliwości wartościowania poszczególnych danych, jakie powinny znaleźć się w oświadczeniach nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu tego wyrobu akcyzowego, a brak w nim elementu wymienionego w art. 89 ust. 7 u.p.a. dyskwalifikuje oświadczenie, jako kompletny dokument warunkujący zastosowanie obniżonej stawki akcyzy;
5. 2. art. 89 ust. 7, ust. 16 w związku z art. 8 ust. 2 pkt 3 i art. 10 ust. 8 i 9 u.p.a., poprzez błędną ich wykładni i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku nieprawidłowego przyjęcia, iż organy w sposób prawidłowy dokonał ustalenia podstawy wymiaru skarżącemu podatku akcyzowego w oparciu o art. 89 ust. 16 u.p.a., z uwagi na brak elementu w przedstawionym oświadczeniu to jest brak czytelnego podpisu pomimo, iż pozostałe dane zawarte w oświadczeniach pozwalały na ustalenie nabywcy oleju opałowego, w przypadku gdy to nabywca w żadnym razie nie kwestionuje nabycia i przeznaczenie oleju opałowego na cele opałowe;
6. 3. art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 32 Konstytucji RP, poprzez uznanie przez Sąd I instancji, iż organy podatkowe prawidłowo zastosowały wobec sprzedawcy sankcji w postaci określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości 1822 zł/1000 l, pomijając przy tym, iż wyżej wymieniona sankcja jest niewspółmierna do stopnia zawinienia, z powodu wyłącznie nieistotnych wad formalnych dokumentów, umożliwiających ustalenie tożsamości nabywców oraz weryfikację przeznaczenia wyrobu;
7. 4. art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez niezastosowanie w sprawie zasady bezpośredniego skutku, efektywności i pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed normami krajowymi wobec niezgodności art. 89 ust. 16 u.p.a. z art. 21 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE zgodnie z którym decydujące znaczenie w rozpoznawaniu niniejszej sprawy powinno mieć rzeczywiste wykorzystanie produktu energetycznego, a nie formalna prawidłowość realizowania obowiązków sprawozdawczych przez skarżącego;
8. 5. art. 5 ust. 1 i 4 TWE przez zastosowanie art. 89 ust. 16 u.p.a. w sposób prowadzący do naruszenia celów dyrektywy horyzontalnej i dyrektywy energetycznej w związku z uznaniem za naruszenie warunku dotyczącego końcowego użycia, uzasadniającym zastosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. - uchybienie w zakresie "czytelności“ podpisu pod oświadczeniem nabywcy olej.

Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

Dyrektor Izby Celnej w Kielcach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, jako pozbawionej uzasadnionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, a zatem zasługuje na uwzględnienie.

Zważywszy na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jedynie z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której w tej sprawie nie stwierdzono.

Stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Nadto, w przypadku podniesienia zarzutu naruszenia prawa materialnego, powinna wskazywać na jedną z form naruszenia tych norm (błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie) oraz wyjaśniać na czym ono polega (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a dodatkowo, w przypadku podniesienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. Zasadniczo, sformułowanie zarzutów w ramach obu podstaw kasacyjnych, w pierwszej kolejności wymaga rozpoznania zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Nie mniej, w rozpoznawanej sprawie to treść normy prawa materialnego zasadniczo wyznaczała kierunek i zakres postępowania dowodowego, a z podniesionych zarzutów oraz towarzyszącej im argumentacji wynika, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie koncentruje się na błędnej zdaniem kasatora wykładni oraz niewłaściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego tj. art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 8, art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 6 pkt 5, ust. 7, ust. 14, ust. 15 i ust. 16 u.p.a., przejawiającym się w uznaniu, że z uwagi na brak elementu w przedstawionym oświadczeniu to jest brak czytelnego podpisu, skutkuje zastosowaniem stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sporze, dotyczącym prawidłowej wykładni art. 89 ust. 16 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym w dacie odbierania przez skarżącego od nabywców oleju opałowego zakwestionowanych przez organy podatkowe oświadczeń o przeznaczeniu tego oleju na cele grzewcze) w zakresie w jakim przepis ten dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku gdy oświadczenie, o którym mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a., zawiera braki określone w ust. 6 art. 89 u.p.a., rację należy przyznać skarżącemu.

Należy wskazać, iż z treści uregulowań dotyczących normatywnych przesłanek możliwości opodatkowania sprzedaży oleju opałowego preferencyjną stawką podatku akcyzowego, w sytuacji jego nabycia z przeznaczeniem na cele grzewcze wynika, że zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy, związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy.

W art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a. określono stawki akcyzy na wyroby energetyczne przeznaczone do celów opałowych. Stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach, w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1822,00 zł/1000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 150 C, jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny, stawkę 2047,00 zł/1000 kilogramów.

Jednocześnie z art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. wynika, że sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy, ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15.

Przy czym w myśl ust. 6 art. 89 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać:

1. 1) dane dotyczące nabywcy,
2. 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;
3. 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia;
4. 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia;
5. 5) czytelny podpis składającego oświadczenie.

Z kolei według ust. 7 art. 89 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia.

W myśl art. 89 ust. 16 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1.

Należy podkreślić, że na tym tle, zarówno w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, to jest ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), jak i w obecnym stanie prawnym, to jest ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., w orzecznictwie początkowo rygorystycznie przyjmowano, że oświadczenie, aby mogło być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, musiało bezwzględnie zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem musiało być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością (wyroki NSA z: 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt I GSK 778/09, z 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I GSK 701/10, z 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt I GSK 644/10, z 11 maja 2011 r. sygn. akt I GSK 194/10, z 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I GSK 95/11, wyroki NSA w sprawach: I GSK 389/14, I GSK 1745/14, I GSK 1851/14).

W okresie późniejszym, w orzecznictwie pojawiły się poglądy, że braki w oświadczeniach nie zawsze muszą wykluczać obniżenie stawki podatku akcyzowego. Dotyczyło to oświadczeń posiadających wady nieistotne. Za nieistotne uznawano przy tym braki, które nie uniemożliwiają weryfikację przeznaczenia użycia wyrobu. (zob. wyroki NSA z: 23 listopada 2010 r., I FSK 1330/10; z 16 grudnia 2011 r., I FSK 1459/10; z 10 września 2013 r., I GSK 474/11; z 11 września 2013 r., I GSK 1560/12; z 12 lutego 2014 r. I GSK 1460/12; z dnia 13 listopada 2015 r., I GSK 504/14, I GSK 503/14, I GSK 502/14; z dnia 30 marca 2016 r., I GSK 1502/14; z dnia 24 lutego 2016 r., I GSK 643/16; z dnia 12 stycznia 2016 r. I GSK 371/16; z dnia 25 stycznia 2017 r., I GSK 1254/16; z dnia 2 lutego 2017 r., I GSK 274/15).

W wyrażonych tam poglądach Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał, że kontrola oleju opałowego na cele opałowe, nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń, ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarczy do uznania, że zastosowanie preferencyjnej stawki podatku jest nieuzasadnione, w szczególności gdy inne dowody potwierdzają rzetelność informacji i zużycie oleju opałowego na cele opałowe. Podkreślano, że dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, wszystkie wynikające z ustawy wymogi oświadczeń musiały być spełnione. Równocześnie jednak wszystkie elementy oświadczeń wymienione w ustawie służą identyfikacji nabywcy i urządzenia grzewczego i poprzez tę identyfikację, umożliwieniu kontroli rzeczywistego wykorzystania oleju na cele grzewcze. W konsekwencji oświadczenia nie są celem samym w sobie, tylko służą zapewnieniu prawidłowości korzystania z preferencyjnej stawki podatkowej.

W najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego odwołując się do wykładni celowościowej powyższych regulacji wskazywano, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego powinna być poddana kontroli, przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji wskazanych przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzania grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją, należy ocenić jako odpowiadające wymogom.

Rozbieżność orzecznictwa w zakresie odnoszącym się do oceny skutków prawnych wad oświadczeń nabywców oleju opałowego skutkowała wystąpieniem przez WSA w Bydgoszczy postanowieniem z dnia 21 czerwca 2011 r. (sygn. akt I SA/BK 99/11) z pytaniem prawnym, czy art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a., w zakresie, w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a. zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego, jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 50/11 umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. Ze stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w uzasadnieniu ww. postanowienia wyraźnie wynika, że przedstawione przez sąd administracyjny pytanie dotyczy problemu stosowania prawa, na tle okoliczności konkretnej sprawy.

Wskazać także należy, że w wyroku z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C- 418/14, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) rozpoznając pytanie prejudycjalne sądu krajowego dotyczącego zestawień oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego, orzekł, że "Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

1. - nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz
2. - sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości“.

TSUE nie zakwestionował więc samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, lecz ze względu na wynikającą z ogólnej systematyki, jak i celu dyrektywy energetycznej zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem.

Z tych względów należałoby przyjąć, że wynikająca z wyroku TSUE niezgodność normy prawa krajowego, tj. art. 89 ust. 16 u.p.a. z prawem wspólnotowym, naruszająca zasadę proporcjonalności oraz ogólną systematykę i cel dyrektywy energetycznej, dotyczy także przewidzianej tym przepisem możliwości zastosowania stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w przypadku niespełnienia warunków dla oświadczeń. Wprowadzenie ustawowych wymogów formalno-materialnych przy sprzedaży oleju opałowego nie stanowi wartości samej w sobie, lecz ma na celu przeciwdziałanie nieprawidłowościom w obrocie paliwami oraz stworzenie warunków formalnoprawnych dla organów podatkowych do prowadzenia kontroli przestrzegania prawa podatkowego. Zastosowane środki powinny być jednak adekwatne do chronionego dobra, a nie prowadzić do nadmiernych obciążeń podatkowych.

Dlatego, przyjąć należy, iż oświadczenia składane przez nabywców oleju opałowego podlegają kontroli przez organ podatkowy, niejako dwufazowo, według przyjętych w ustawie kryteriów, z których wynika, że pozbawione mocy dowodowej są jedynie oświadczenia zawierające braki oraz dane nieprawdziwe, które nie pozwalają na identyfikację nabywcy oraz określenie przedmiotu transakcji. Oświadczenia wadliwe są zrównane w skutkach prawnych z ich brakiem. W takim przypadku organ nie jest zobowiązany do poszukiwania potencjalnych nabywców oleju opałowego oraz badania czy sprzedany olej opałowy został zużyty zgodnie z przeznaczeniem. Innymi słowy nie każde "wadliwe“ oświadczenie wyklucza możliwość zastosowania stawki preferencyjnej.

Nie można zatem podzielić poglądu Sądu I instancji, iż wszelka wadliwość oświadczeń powoduje utratę przez sprzedawcę skorzystania z tzw. stawki preferencyjnej, bez prowadzenia postępowania wyjaśniającego na okoliczność czy sprzedany olej opałowy został zużyty przez jego nabywcę zgodnie z przeznaczeniem. Powyższe oznacza, że Sąd I instancji oraz organ podatkowy dokonały częściowo błędnej wykładni przepisów kształtujących instytucję oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, co w rezultacie skutkowało uchyleniem zaskarżonego wyroku oraz uchyleniem zaskarżonej decyzji.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy zakwestionował i Sąd I instancji to stanowisko podzielił, iż oświadczenie, w których stwierdzono wadę w postaci nieczytelnego podpisu nie spełniają warunku z art. 89 ust. 7 u.p.a. i tym samym nie uprawniają do skorzystania z tzw. preferencyjnej stawki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa wada oświadczeń nie powinna prowadzić do odmowy zastosowania preferencyjnej stawki, gdy organ nie kwestionuje prawdziwości oraz kompletności pozostałych danych podanych w oświadczeniu oraz nie podnosi, że zużycie oleju opałowego było niezgodne z przeznaczeniem.

W tym miejscu należy wskazać, że czytelny podpis pod oświadczeniem o przeznaczeniu paliwa na cele grzewcze spełnia dwie funkcje. Ma służyć jako informacja kto składa oświadczenie, zatem musi zawierać także cechy pisma składającego podpis, które pozwolą na ewentualną kontrolę jego autentyczności. Zatem te cele spełnia podpis nieczytelny ale zawierający cechy indywidualne pisma. Stąd tego rodzaju wada oświadczenia nie powinna prowadzić do odmowy zastosowania preferencyjnej stawki, gdy organ nie kwestionuje prawdziwości oraz kompletności pozostałych danych podanych w oświadczeniu oraz nie podnosi, że zużycie oleju opałowego było niezgodne z przeznaczeniem.

Z przyczyn wyżej wskazanych skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. W ponownym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany będzie do przeanalizowania możliwości przeprowadzenia postępowania zmierzającego do ustalenia, czy sprzedany olej opałowy został zużyty przez jego nabywców zgodnie z przeznaczeniem.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty dotyczące naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 i 141 § 4 p.p.s.a. nie są zasadne, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia zasadnicze wymogi z art. 141 § 4 p.p.s.a., a Sąd I instancji rozpoznał sprawę w takim aspekcie, który umożliwił kontrolę instancyjną zaskarżonego orzeczenia. Naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. byłoby trafne, gdyby sąd wojewódzki orzekł opierając się na dowodach spoza akt sprawy, albo gdyby sąd ten przedstawił stan sprawy w oderwaniu od materiału dowodowego zebranego przez orzekające w sprawie organy. W rozpoznawanej sprawie z takimi przypadkami nie mamy do czynienia.

Mając powyższe na uwadze oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 § 1 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i § 6 pkt 4 oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490). Na wysokość tych kosztów składają się: wpis od skargi w kwocie 50 zł, wpis od skargi kasacyjnej 50 zł, 50 zł za sporządzenie uzasadnienia, 17 zł opłata za pełnomocnictwo. Nadto tytułem wynagrodzenia pełnomocnika za obie instancje zasądzono 1800 zł.