Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 11 września 2013 r., sygn. akt I GSK 704/11

Uzasadnienie

1.Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1.Wyrokiem z 13 stycznia 2011r. sygn. akt: I SA/Go 1035/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. w sprawie ze skargi "H. " Spółka jawna z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z [...] czerwca 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2003r. uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana i zasądził od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej spółki kwotę 3.506,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

1.2. Sąd I instancji podał, że Naczelnik Urzędu Celnego, wszczął z urzędu wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2003r. Decyzją z [...] stycznia 2009r. Naczelnik Urzędu Celnego określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2003r. w kwocie 36.375.00 zł.

Na skutek rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Celnej w R. decyzją z [...] czerwca 2009r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w części dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2003r. w wysokości 36.296,00 zł. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w R. prawidłowo zebrano materiał dowodowy w tej sprawie przede wszystkim włączając do tego materiału, zabezpieczone w trybie k.p.k. i k.k.s. w bazie paliw "H." w L., oświadczenia nabywców oleju opałowego za październik 2003r. Oświadczenia te stały się podstawą wszczęcia postępowania karnoskarbowego w dniu 30 czerwca 2006r. dotyczącego podrabiania oświadczeń nabywców paliw w bazie paliwowej firmy "H.", a następnie podczas kontroli podatkowej wszczętej dnia 9 stycznia 2007r. zostały włączone do akt postępowania kontrolnego i podatkowego.

W ocenie organu spółka nie zakwestionowała wiarygodności oświadczeń zabezpieczonych w dniu 10 maja 2005r., bowiem na wezwanie organu nie przedłożyła innych niż posiadane przez organ podatkowy oryginałów tych oświadczeń, ani też nie wskazała miejsca gdzie się one znajdują. Skoro zatem podatniczka nie posiadała formalnie poprawnych oświadczeń, nie mogła skorzystać z obniżonej stawki podatku akcyzowego.

2.Skarga do Sądu I instancji.

2.1.W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej, Skarżąca domagała się stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji lub ewentualnie o ich uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawnych, zarzucając naruszenie:

1. 1) prawa materialnego:
2. - art. 70§1 O.p. poprzez jego pominięcie i wydanie tym samym decyzji w sprawie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego, które wygasło z mocy prawa wskutek przedawnienia,
3. - art. 70§6 pkt 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie tego przepisu w przedmiotowej sprawie.
4. 2) wydanie jej częściowo bez podstawy prawnej, gdyż przepisy § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, ze zm. oraz § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196, ze zm.) - są niezgodne z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej z 2 grudnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.) a zwłaszcza z jej przepisem art. 2, art. 84, art. 92 ust. 1 i art. 217 oraz - są niezgodne z art. 37 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zatem przepisy te nie mogą mieć zastosowania,
5. 3) art. 180 i art. 181 w związku z art. 284a § 3 O.p. poprzez uznanie w sprawie za dowody dokumentów, które nie stanowią dowodów w postępowaniu podatkowym z mocy prawa (art. 284a § 3 O.p.) i zostały pozyskane przez organ w sposób sprzeczny z prawem,
6. 4) przepisów procesowych, zwłaszcza: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy a polegające na zaniechaniu dochodzenia w sprawie ustalenia prawdy obiektywnej, tj. na nie wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia, w szczególności poprzez oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę, a także, sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych z zebranym materiałem dowodowym, które legły u podstaw orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego,
7. 5) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 4 O.p. poprzez orzeczenie dwa razy w tej samej sprawie tj. w sprawie określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2003r.,
8. 6) art. 285 § 1 i art. 285a O.p. polegające na pozbawieniu strony czynnego uczestniczenia w czynnościach kontrolnych.
9. 2.2. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie 2.3.W piśmie procesowym z 3 listopada 2010r. skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 165§1, §2 i § 4 O.p. stwierdzając, że w sprawie nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego, bowiem wszczęcie postępowania następuje dopiero z momentem doręczenia stronie postanowienia o jego wszczęciu. Natomiast postanowienie z 7 lipca 2008r. zostało doręczone w dniu 9 lipca 2008r. K. S., który nie może być uznany za stronę postępowania, a także za pełnomocnika skarżącej. Podniosła także zarzut niezastosowania przez organy regulacji § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003r., bowiem organ powinien z urzędu, w przypadku stwierdzenia, że oświadczenia dołączone do dowodów sprzedaży nie odpowiadają warunkom koniecznym do obniżenia podatku akcyzowego, obliczyć wysokość podatku z tytułu sprzedaży w celu innym niż opałowy, z uwzględnieniem § 14 ust. 2 rozporządzenia.

3.Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1.Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uznał, że skarga była zasadna aczkolwiek większość podniesionych zarzutów nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2.W pisemnych motywach wyroku Sąd I instancji ustosunkowując się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70§6 pkt 1O.p. Sąd wyjaśnił, że zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu, ponieważ bieg przedawnienia zwiesiło wszczęcie postępowania karnoskarbowego postanowieniem z dnia 30 czerwca 2006r., które nie zostało zakończone do dnia wydania rozstrzygnięcia podatkowego. Wszczęcie tego postępowania nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia i było związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji. Postanowienie z dnia 30 czerwca 2006 r. nie może być kontrolowane przez sąd administracyjny z uwagi na to, że ten sąd nie jest właściwy do rozpoznawania spraw karnoskarbowych.

Odnośnie zarzutu niekonstytucyjności §6 ust. 5 rozporządzenia MF z 22 marca 2002r. Sąd wskazał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 7 września 2010r., sygn. akt: P 94/08 (publik. OTK Seria A z dnia 30.09.2010r. nr 7 (134), poz. 67, str. 979), w którym Trybunał uznał, że wymieniony przepis prawa jest zgodny z art. 2 oraz art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP. Sąd I instancji wyjaśnił, że z §6 ust. 1 rozporządzenia MF z 22 marca 2002r. wynika, że dokumentem dającym podstawę do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego jest oświadczenie składane przez nabywcę, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe.

Sąd podkreślił, że tylko oświadczenie, spełniające wszystkie elementy z §6 ust. 2 tego rozporządzenia jest dokumentem umożliwiającym sprzedaż oleju opałowego po obniżonej stawce podatku akcyzowego. Dokument, który nie zawiera wszystkich elementów przewidzianych w rozporządzeniu nie jest oświadczeniem w rozumieniu tego rozporządzenia, wywołującym skutek w postaci obniżenia stawki podatku. Inna interpretacja, wskazująca na możliwość istnienia braków w złożonych oświadczeniach, skutkowałaby przyjęciem, że powyższy przepis byłby zbędny.

Uzasadniając motywy uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd I instancji uznał, że organ naruszył §6 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF z 22 marca 2002r., ponieważ dopuszczalne jest wskazanie w oświadczeniu daty wcześniejszej niż moment dokonywania transakcji nabycia oleju opałowego. Sąd wyjaśnił, że momentem zawarcia umowy sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego jest wręczenie przez nabywcę sprzedawcy wystawionego przez niego oświadczenia. Sprzedawca po potwierdzeniu, że to oświadczenie spełnia wszystkie wymogi formalne jest zobowiązany do wydania towaru, a kupujący do zapłaty ceny. Przy czym wydanie towaru oraz zapłata są elementami wykonania umowy, a nie momentem jej zawarcia. Wystawienie paragonu jest dowodem wykonania przez sprzedawcę obowiązku w postaci wydania towaru oraz potwierdzeniem wykonania świadczenia przez kupującego w postaci zapłaty za towar, a nie dowodem na moment zawarcia umowy. Z rozporządzenia wynika też, że na oświadczeniu, w przypadku braku możliwości wystawienia paragonu, należy wpisać numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego sprzedaż.

W ocenie Sądu I instancji organy naruszyły §6 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia MF 22 marca 2002r. przyjmując, że "określenie ilości urządzeń grzewczych" w oświadczeniu musi być wyrażone liczebnikiem zapisanym słownie lub cyfrą. Zdaniem Sądu nie jest brakiem oświadczenia wpisanie w nim np. "urządzenie grzewcze", ponieważ taki zapis oczywiście oznacza, że jest to jedno urządzenie grzewcze, toteż ilość jest należycie określona. Przyjmując stanowisko organów należałoby zdyskwalifikować te oświadczenia, w których nabywcy zrobili błędy ortograficzne lub zastosowali nieprawidłową odmianę, co prowadziłoby do absurdu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia §6 ust. 2 rozporządzenia MF z 22 marca 2002r. poprzez brak obowiązku podania w oświadczeniu "typu" i "rodzaju" urządzenia grzewczego, gdyż obowiązek ten obejmuje podanie "typu" lub "rodzaju" urządzenia grzewczego Sąd stwierdził, że w rozporządzeniu wyraźnie określono wymóg "wskazania rodzaju i typu urządzeń grzewczych". Pojęcie "rodzaju i typu" odnosi się więc do urządzeń grzewczych, a nie do synonimów. Skoro w rozporządzeniu posłużono się spójnikiem "i", to aby spełnić postawione w nim wymaganie należy podać łącznie rodzaj i typ urządzenia grzewczego.

Odnośnie zarzutu nieprawidłowego dopuszczenia w sprawie dowodów z dokumentów, które nie mogą stanowić dowodów w postępowaniu podatkowym, w tym przede wszystkim protokołu zatrzymania m.in. oświadczeń nabywców oleju opałowego za październik 2003r., sporządzonego w dniu 10 maja 2005r. Sąd stwierdził, że protokół zatrzymania rzeczy jest dokumentem urzędowym i zgodnie z art. 194§1 O.p. stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, a zatem nie można uznać, że dopuszczając ten dowód w postępowaniu organy podatkowe naruszyły przepisy procedury. Dokument ten sporządzono w oparciu o przepisy Kodeksu postępowania karnego i Kodeksu karnego skarbowego, więc – wbrew twierdzeniom spółki – organ podatkowy nie mógł w myśl przepisów O.p. przeprowadzić przeciwdowodu przeciwko jego treści, wykorzystując w tym celu zeznania świadków. Ze względu na swój prawny charakter dokument ten nie podlega również kontroli sądu administracyjnego.

Jako niezasadny Sąd ocenił pogląd spółki co do tego, że organy podatkowe są obligatoryjnie zobowiązane do obniżenia podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenie zakupu, bowiem taki obowiązek nie wynika z powoływanego przez spółkę §14 ust. 2 rozporządzenia MF z 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego. W przepisie tym stwierdzono, że "Podatnicy sprzedający lub zużywający wyroby określone w §4 i § 5 dla innych celów niż opałowe, mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu". Użyto sformułowania "podatnicy mogą obniżyć", a nie że należny podatek akcyzowy "ulega obniżeniu" o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu. Skorzystanie z tego uprawnienia jest dobrowolne. Wolę w tym zakresie podatnik wyraża w deklaracji podatkowej (art. 10 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym).

4.Skarga kasacyjna.

4.1.Skargi kasacyjne od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. złożyli, działający przez pełnomocników Dyrektor Izby Celnej w R. i H. Spółka jawna z siedzibą w G.

4.2. Dyrektor Izby Celnej zaskarżył wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) zarzucił naruszenie prawa materialnego:

1) §6 ust. 1 pkt 2 oraz §6 ust. 2 pkt 6 rozporządzenia z 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U Nr 27, poz. 269) przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że oświadczenie nabywcy, iż kupowany olej jest przeznaczony na cele opałowe może być złożone w dacie wcześniejszej niż posiadany przez skarżącego paragon sprzedaży (1, 2 dni) podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że oświadczenie takie powinno zostać złożone w dacie dokonywania transakcji sprzedaży oleju o zawarciu, której świadczy wystawienie paragonu,

2) §6 ust. 2 pkt 4 w zw z §6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U Nr 27, poz. 269) przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wymóg określenia w oświadczeniu ilości posiadanych urządzeń grzewczych nie oznacza konieczności podawania liczby posiadanych urządzeń grzewczych podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, iż koniecznym elementem poprawnego oświadczenia jest również wskazanie liczny urządzeń grzewczych.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie reformatoryjne w trybie 188 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi H. Sp. jawna w G. od decyzji Dyrektora Izby Celnej w R., zasądzenie od Spółki H. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w R. kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w G. do ponownego rozpoznania.

4.3.Spółka H. zaskarżyła wyrok w całości zarzucając:

naruszenie prawa materialnego:

1.art.70§6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2005r. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie w sprawie (błąd subsumpcji) polegające na przyjęciu, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku akcyzowym za październik 2003r. uległ zawieszeniu z dniem 30 czerwca 2006r. tj. z dniem wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego w Z. postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie,,podrabiania oświadczeń nabywców paliw poprzez zamieszczanie niezgodnych z rzeczywistością danych dotyczących przeznaczenia sprzedawanego oleju opałowego na terenie bazy paliwowej firmy H. zlokalizowanej w L. przy ul. [...] w celu wprowadzenia w błąd organu podatkowego co do wysokości podatku tj. o czyn określony w art. 56 k.k.s".,

1. 2. art. 70§6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2005r. przez błędną jego wykładnię polegającą na:
2. a) przyjęciu, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego, mającego za przedmiot rzekomo porabiane nie wiadomo jakich (ani co do ich ilości ani okresu którego dotyczą) oświadczeń nabywców paliw od nie wiadomo jakiego podmiotu, skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego tj. w tej sprawie-zobowiązania podatkowego Spółki w podatku akcyzowym za październik 2003r. a tym samym -niezastosowanie w sprawie art. 70§1 O.p.,
3. b) przyjęciu, że brak wiedzy podatnika o wszczęciu postępowania wymienionego w art. 70§6 pkt 1 O.p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego tego podatnika. Takie rozumienie tego przepisu stanowi zaprzeczenie prokonstytucyjnej wykładni prawa w tym wprost narusza ustawę zasadnicza co najmniej w zakresie art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2 i art. 32 Konstytucji RP,
4. 3. §6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF z 22 marca 2002r. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku pominięcia tego przepisu w procesie stosowania prawa do czego Sąd I instancji był uprawniony na podstawie art. 178 ust. 1 Konstytucji RP. Przepis ten był niezgodny z art. 37 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 38 ust. 2 pkt 2a i ust. 3 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U Nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania rozporządzenia (a zatem i na dzień rzekomego powstania przedmiotowego w sprawie zobowiązania podatkowego) gdyż zawierające się w tych przepisach ustawy podatkowej upoważnienie do wydania rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych było wadliwe i nie spełniało standardów konstytucyjnych co powodowało, że wskazany przepis rozporządzenia był niezgodny co najmniej z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP,
5. 4. §6 ust. 2 pkt 2 i pkt 5 oraz §6 ust. 5 rozporządzenia poprzez błędną ich wykładnię i zastosowanie polegające na przyjęciu, że zarówno-przy braku legalnej definicji (i rozróżnienia) pojęć,,rodzaju" i,,typu" urządzenia grzewczego, zwłaszcza wobec ich wielorodności występowania i wielorakiego zastosowania w praktyce-zaniechanie wskazania w oświadczeniu prze nabywcę oleju opałowego łącznie oby w/w elementów opisujących urządzenie grzewcze, jak też-zaniechanie wskazania w oświadczeniach osób fizycznych będących nabywcami oleju opałowego, miejsca ich zameldowania (zamiast miejsca zamieszkania) skutkowało stosowaniem wyższej stawki akcyzy (§6 ust. 5 rozporządzenia),
6. 5. §14 ust. 2 rozporządzenia poprzez błędną jego wykładnię i niezastosowanie polegające na przyjęciu, że instytucja obniżenia należnej akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu (lub imporcie) wyrobów na cele opałowe nie stosuje organ podatkowy w wydawanej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego a wyłącznie podatnik i to w odpowiedniej deklaracji podatkowej, naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi:

1.art. 134§1, art. 141§4 oraz art. 145§1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw z art. 180§1, art. 191 i art. 194§1 O.p. polegające na sprzeczności ustaleń Sądu I instancji z treścią zebranego w sprawie materiału jak i dokonaniu błędnej oceny materiału dowodowego, poprzez przyjęcie (ustalenie), że wszczęte przez UC w Z. postanowieniem z 30 czerwca 2006r. dochodzenie w sprawie,,podrabiania oświadczeń nabywców paliw poprzez zamieszczanie niezgodnych z rzeczywistością danych dotyczących przeznaczenia sprzedawanego oleju opałowego na terenie bazy paliwowej firmy H. zlokalizowanej w L. przy ul. [...] w celu wprowadzenia w błąd organu podatkowego co do wysokości podatku tj. o czyn określony w art. 56 k.k.s"., było postępowaniem o czyn karalny mający związek z niewykonaniem zobowiązania podatkowego Spółki w podatku akcyzowym za październik 2003r. jak też, że postanowienie z 30 czerwca 2006r. oraz protokoły zatrzymania przedmiotów(oświadczeń nabywców oleju opałowego) z 10 maja 2005r. sporządzone przez kontrolera celnego UC w Z., mają niekwestionowany walor dowodu w postępowaniu podatkowym, jako dokumenty urzędowe.

To uchybienie przez Sąd I instancji przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przy uwzględnieniu w/w zarzutów Skarżącego, Sąd ten winien był wydać wyrok uchylający decyzje organów obu instancji także w oparciu o art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. a także w uzasadnieniu tego wyroku zawrzeć, jak wymaga tego art. 153 p.p.s.a. stosowną (odmienna od dokonanej w tym zakresie) ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, które wiązałoby w tej sprawie zarówno organy podatkowe jak i Sąd czego jednak zabrakło.

1. 2. art.134§1, art. 141§4 oraz art. 145§1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw z art. 10, art. 122§1,art. 180§1, art. 181, art. 187§1, art. 188, art. 191 i art. 284a4§3 w zw z art. 284a§2 oraz art. 286§3 O.p. poprzez:
2. - błędne ustalenie, że organy podatkowe dokładnie wyjaśniły stan faktyczny sprawy, czyli, że należycie zebrały i oceniły cały materiał dowody zwłaszcza przedmiotowe oświadczenia nabywców oleju opałowego jak też, że prawidłowo uznały za dowody dokumenty (przedmiotowe oświadczenia nabywców oleju opałowego), które nie stanowią dowodów w postępowaniu podatkowym z mocy prawa,
3. - błędne ustalenie, że w/w oświadczenia organy podatkowe włączyły do materiału dowodowego zgodnie z prawem,
4. - błędne ustalenie, że u Skarżącego organ celny nie przeprowadził w dniu 10 maja 2005r. czynności kontrolnych (nie wszczął kontroli podatkowej) pozyskując w/w oświadczenia nabywców oleju opałowego,
5. - błędne przyjęcie, że organy podatkowe nie miały obowiązku na gruncie przepisów procesowych O.p. ani ustalenia ani uwzględnienia woli Spółki w zakresie skorzystania z prawa do obniżenia akcyzy stosowanie do przepisu §14 ust. 2 rozporządzenia,
6. - błędne ustalenie, że oświadczenia nabywców oleju opałowego w których osoby te wskazały adres zamieszkania inny niż adres zameldowania są oświadczeniami zawierającymi nieprawdziwe (fikcyjne) dane adresowe a w konsekwencji nie spełniają wymogów rozporządzenia dla zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.

To uchybienie przez Sąd I instancji przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przy uwzględnieniu w/w zarzutów Skarżącego, Sąd ten winien był wydać wyrok uchylający decyzje organów obu instancji także w oparciu o art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. a w konsekwencji w uzasadnieniu tego wyroku zawrzeć, jak wymaga tego art. 153 p.p.s.a. stosowną (odmienna od dokonanej w tym zakresie) ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, które wiązałoby w tej sprawie zarówno organy podatkowe jak i Sąd czego jednak zabrakło.

3. art.134§1, art. 141§4 oraz art. 145§1 pkt 1 lit. b i c p.p.s.a. w zw z art. 10, art. 165§1, §2 i §4, art. 133, art. 136, art. 137§ i §3 i art. 2404§1 pkt 4 O.p. polegające na błędnym a wręcz sprzecznym do zebranego w sprawie materiału dowodowego ustaleniu jak i ocenie prawnej jakoby w sprawie tej organ podatkowy I instancji skutecznie wobec Skarżącego wszczął postępowanie podatkowe bo postanowienie o wszczęciu tegoż zostało doręczone Spółce jak też, że prowadzenie następnie tego postępowania podatkowego przez organ I instancji z udziałem (rzekomego) pełnomocnika Spółki w osobie K. S. (do dnia 8 stycznia 2009r. tj. do dnia złożenia do akt tej sprawy udzielonego mu przez Spółkę pełnomocnictwa) nie stanowiło przesłanki do wznowienia postępowania.

To uchybienie przez Sąd I instancji przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przy uwzględnieniu w/w zarzutów Skarżącego, Sąd ten winien był wydać wyrok uchylający decyzje organów obu instancji także w oparciu o art. 145§1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. a w konsekwencji w uzasadnieniu tego wyroku zawrzeć, jak wymaga tego art. 153 p.p.s.a. stosowną (odmienna od dokonanej w tym zakresie) ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, które wiązałoby w tej sprawie zarówno organy podatkowe jak i Sąd czego jednak zabrakło.

4. 134§1, art. 141§4 oraz art. 145§1 pkt 1 lit. c i art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a. w zw z art. 233§1 pkt 2 lit. a art. 247§1 pkt 2 i pkt 4 O.p. polegające na błędnym a wręcz sprzecznym do zebranego materiału dowodowego ustaleniu jak i ocenie prawnej jakoby w sprawie tej organ podatkowy II instancji jako organ odwoławczy wydał decyzję o rozstrzygnięciu przewidzianym w/w przepisami O.p. w tym-jakoby skutkiem wydania takiej decyzji nie było orzeczenie przez organy podatkowe dwa razy w tej samej sprawie

To uchybienie przez Sąd I instancji przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przy uwzględnieniu w/w zarzutów Skarżącego, Sąd ten winien był wydać wyrok uchylający decyzje organów obu instancji także w oparciu o art. 145§1 pkt 1 lit. c lub art. 145§ pkt 2 p.p.s.a. a w konsekwencji w uzasadnieniu tego wyroku zawrzeć, jak wymaga tego art. 153 p.p.s.a. stosowną (odmienna od dokonanej w tym zakresie) ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, które wiązałoby w tej sprawie zarówno organy podatkowe jak i Sąd czego jednak zabrakło.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi i o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania wywołanego skargą kasacyjną wg norm przepisanych.

5.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1.Skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ nie mają usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.) a wyrok Sądu I instancji mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

5.2. Zgodnie z art. 183§1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawy w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w §2 art. 183 p.p.s.a. w tych sprawach nie występują.

5.3. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny uznaje rozstrzygnięcie Sądu I instancji uchylające decyzję II instancji za prawidłowe, zaś zarzuty kasacyjne organu, których celem jest uchylenie wyroku uchylającego decyzję II instancji uznaje za nietrafne z powodów niżej opisanych.

Jednocześnie uzasadnienie wyroku w części dotyczącej nieuwzględnienia niżej opisanych zarzutów podniesionych przez "H." sp. j. w G. jest wadliwe i wymaga skorygowania zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym przez spółkę w skardze kasacyjnej.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił obie skargi kasacyjne, gdyż kontrolowane rozstrzygnięcie odpowiada prawu, natomiast zmianie podlega uzasadnienie wyroku w sposób opisany w dalszej części niniejszego uzasadnienia. Organ związany jest wskazówkami i oceną prawną wyrażoną w niniejszym wyroku zgodnie z treścią art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a. (por. np. wyrok NSA z 18 sierpnia 2004r., sygn. akt: FSK 207/04 z aprobującą glosą Z. Kmieciaka, publik. OSP z. 2/2005, poz. 18; wyrok NSA z 20 września 2011r., sygn. akt: I FSK 1123/11, publik. Lex nr 1068092).

5.4.Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej w R. jest nieuzasadniona z powodów następujących.

Za błędną uznać należy zakwestionowaną przez wnoszący skargę kasacyjną organ wykładnię § 6 ust. 2 rozporządzenia MF z 22 marca 2002r., który to przepis określa treść oświadczenia nabywcy warunkującego zastosowanie zniżki w podatku akcyzowym. Stanowisko skarżącego kasacyjnie organu zarówno co do daty umieszczonej na oświadczeniu, jak i co do określenia liczebnikiem pojedynczego urządzenia grzewczego jest nietrafne.

W wyrokach z 12 maja 2011r., sygn. akt: I GSK 244/10 oraz z 16 grudnia 2011r., sygn. akt: I FSK 1459/10 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił na czym polega prawidłowość oświadczeń. Posłużył się wykładnią celowościową i systemową, i wskazał, że celem oświadczenia jest umożliwienie organowi sprawdzenia istnienia przesłanki obniżenia stawki akcyzy tj. przeznaczenie oleju opałowego na cele opałowe. Brak formalny oświadczenia niemający znaczenia dla możliwości dokonania kontroli prawdziwości jego treści nie może niweczyć uprawnienia do obniżki podatku akcyzowego. Skład orzekający w sprawie niniejszej powołany pogląd podziela.

Należy zauważyć, że złożenie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest celem samym w sobie, jest natomiast środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa. Wszystkie elementy omawianego oświadczenia mają umożliwić łatwą identyfikację nabywcy oraz jego urządzenia grzewczego, a następnie w razie wątpliwości sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej opałowy do urządzenia grzewczego określonego w oświadczeniu tj. przeznaczył olej opałowy na cele opałowe. Wymogi stawiane oświadczeniom zawarte w §6 ust. 2 mają umożliwić realizację tego celu.

Mając to na uwadze uznać należy, że treść oświadczeń powinna być przede wszystkim poddana kontroli pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej informacji, kto, kiedy i w jakim celu nabył olej opałowy, to bowiem pozwala w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą: czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, jednak drobne nieprawidłowości, które funkcji tej nie niweczą nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. W oświadczeniu muszą więc być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją.

Kontrola oświadczeń ma prowadzić do ustalenia, czy sprzedawany produkt był objęty preferencyjną stawką podatkową z uwagi na przeznaczenie do celów opałowych. Jeżeli ta okoliczność zostanie bezspornie ustalona na podstawie złożonego oświadczenia i wynikających z niego informacji, to nie można uznać, że preferencja podatkowa nie przysługiwała. Niższa stawka akcyzy, w istocie rzeczy, jest bowiem związana z przeznaczeniem oleju opałowego na cele opałowe, a nie z oświadczeniem. Warunkiem uprawniającym do uzyskania preferencji jest odebranie oświadczenia, które umożliwia realizację wyżej opisanych celów kontrolnych. Jeżeli oświadczenie pozwala na realizację kontroli, należy uznać, że zbywca ma prawo zastosować przy sprzedaży obniżoną stawkę podatku akcyzowego przewidzianą dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe.

W wyroku z 28 czerwca 2011r., sygn. akt: I GSK 312/11 Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się szczegółowo zagadnieniem daty, w której może być złożone oświadczenie o przeznaczeniu gazu płynnego, aby transakcja sprzedaży mogła być zwolniona z podatku akcyzowego na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966). Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku wyjaśnił, że zgodnie z art. 535 k.c. przez umowę sprzedaży rozumie się zobowiązanie sprzedawcy do przeniesienia na kupującego własności rzeczy oraz jej wydania a także zobowiązanie kupującego do odebrania rzeczy i zapłaty ceny sprzedaży.

Zatem momentem dokonania sprzedaży jest wydanie wyrobów akcyzowych w ramach wykonania umowy sprzedaży. Aby doszło do wykonania umowy muszą zostać ustalone jej istotne elementy. Jednym z nich jest cena wyrobu, która zależy od jego przeznaczenia, które to przeznaczenie wynika z oświadczenia nabywcy. Zatem oświadczenie ma charakter prawotwórczy, bowiem kształtuje cenę zwalniając wyrób od akcyzy. Oświadczenie powinno być złożone wówczas, gdy następuje konkretyzacja czynności sprzedaży. Złożenie zamówienia na konkretną ilość wyrobu za konkretnie wskazaną cenę jest zawarciem umowy sprzedaży, w której nabywca zobowiązuje się do odbioru zamówionego towaru i zapłaty. Oświadczenie powinno zawierać datę jego złożenia, ale nie musi to być data wystawienia faktury, czy innego dokumentu sprzedaży. Musi istnieć możliwość powiązania konkretnego oświadczenia z dokumentem sprzedaży, zatem co do zasady możliwe jest złożenie oświadczenia przed datą dostawy lub datą wystawienia faktury.

Natomiast oświadczenia składane z takim wyprzedzeniem, że w momencie ich składania nie doszło jeszcze do konkretnej czynności sprzedaży, której miałyby dotyczyć, nie mogą być uznane za spełniające wymogi uprawniające do skorzystania z uprawnienia do zwolnienia z akcyzy. Sąd w składzie orzekającym w sprawie niniejszej pogląd ten w pełni podziela. Argumentacja zawarta w powołanym wyroku ma pełne zastosowanie w sprawie niniejszej, bowiem istota problemu prawnego w obu sprawach jest taka sama. Zatem uznać należy, że data umieszczona na oświadczeniu, o którym mowa w rozporządzeniu MF z 22 marca 2002r. może być wcześniejsza niż data na fakturze lub paragonie, przy zapewnieniu łączności oświadczenia z konkretną czynnością sprzedaży. Stanowisko Sądu I instancji było zatem prawidłowe, zaś omawiany zarzut kasacyjny Dyrektora Izby Celnej w R. jest nieusprawiedliwiony.

Za nietrafny uznać też należy pogląd organu, że na oświadczeniu musi być wpisana cyfrą lub słownie liczba urządzeń grzewczych także wtedy, gdy chodzi o jedno urządzenie. Język polski jest tu zupełnie jednoznaczny i nie ma wątpliwości, że w sytuacji gdy na oświadczeniu urządzenie grzewcze opisane jest przy użyciu rzeczownika w liczbie pojedynczej (piec), to nie musi być oprócz tego użyty liczebnik określający ilość urządzeń (jeden piec). Uznanie z tej przyczyny oświadczenia za nieprawidłowe i nieuprawniające do korzystania z obniżki podatku akcyzowego jest zupełnym nieporozumieniem. Zatem wykładnia zastosowana przez Sąd I instancji jest trafna, a omawiany zarzut kasacyjny organu jest nieusprawiedliwiony.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej w R. podlega oddaleniu.

1. 5.5. Jeśli chodzi o skargę kasacyjną "H" sp. j. w G., to część zarzutów kasacyjnych spółki jest uzasadniona. Zatem w tej części uzasadnienie wyroku zostaje skorygowane przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przede wszystkim za nietrafne uznać należy stanowisko Sądu I instancji dotyczące zawieszenia biegu przedawnienia przez wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego bez względu na okoliczność, czy podatnik został powiadomiony w dacie upływu przedawnienia, że jego zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu zgodnie z zasadami przedawnienia wynikającymi z art. 70§1 O.p., gdyż bieg przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70§6 pkt 1 O.p.

Zauważyć trzeba, że już po wydaniu orzeczenia Sądu I instancji art. 70§ 6 O.p. został poddany kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 stwierdził, że: "art. 70§ 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70§1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wyrażona w art. 2 Konstytucji RP zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, aby obywatel-podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

Orzeczenie Trybunału, co jasno wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2003r. do 1 września 2005r., a zatem wprost znajduje zastosowanie w sprawie niniejszej. Zauważyć należy, że zakwestionowana przez Trybunał norma prawna nie uległa zmianie mimo późniejszej dwukrotnej zmiany treści art. 70§6 O.p., zatem odnosi ono skutek także, co do stanu prawnego obowiązującego od 1 września 2005r. Na marginesie tylko trzeba zaznaczyć, że w świetle art. 70§6 pkt 1 O.p. zarówno przed zmianą jego treści, jak i po tej zmianie niezbędny był związek prowadzonego postępowania, którego wszczęcie miało zawiesić bieg przedawnienia z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego.

Wprawdzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego zapadł już po wydaniu orzeczenia przez Sąd I instancji, jednak okoliczność, że WSA w chwili wydawania zaskarżonego wyroku nie był związany orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. nie stanowi przesłanki zamykającej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu drogi do wydania rozstrzygnięcia, które przywróci stan zgodny z Konstytucją RP, także wtedy gdy uregulowanie prawne, które zakwestionował Trybunał nie zostało zakwestionowane wprost w skardze kasacyjnej.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 lutego 2013r., sygn. akt: I FSK 624/12, podobnie NSA w wyroku z 9 sierpnia 2012r., sygn. akt: I FSK 1255/11 (publik. w Internecie pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) przepis art. 190 ust. 1 Konstytucji RP stanowi, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Określenie "moc powszechnie obowiązująca" przybliża walor wyroków Trybunału do źródeł prawa powszechnie obowiązującego w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, w zakresie dotyczącym kręgu adresatów, którzy powinni zapadłe judykaty respektować i dokonywać ich wdrożenia (implementacji).

Dalej przypomnieć trzeba, że w uchwale 7 sędziów NSA z 7 grudnia 2009r., sygn. akt I OPS 9/09, publik. ONSAiWSA z 2010r. nr 2, poz. 16, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "W sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę, Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związanym treścią art. 183§1 p.p.s.a.".

W rozpatrywanej sprawie strona, podnosząc upływ przedawnienia, nie podnosiła niezgodności z art. 2 Konstytucji RP art. 70§6 pkt 1 O.p. w zakresie w jakim pozwala na nieinformowanie podatnika, że jego zobowiązanie nie uległo przedawnieniu zgodnie z art. 70§1 O.p. najpóźniej w tej dacie z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Jej skarga kasacyjna została wniesiona w dniu 11 lutego 2011r., czyli przed datą wydania omawianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego (17 lipca 2012r.). Sprecyzowanie zarzutu odmiennie niż to określił Trybunał, nie stoi na przeszkodzie uwzględnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego przy kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku.

Podkreślić trzeba, że zagadnienie wpływu wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11 na rozstrzygnięcie kasacyjne było przedmiotem szczegółowych rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 23 kwietnia 2013r., sygn. akt: I GSK 737/11, w którym Sąd ten uznał za konieczne poczynienie ustaleń w przedmiocie skuteczności zawieszenia biegu przedawnienia w świetle treści orzeczenia Trybunału.

Mając na uwadze powyższe i uwzględniając orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt: P 30/11, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że dla ustalenia, czy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2003r. został skutecznie zawieszony przez wszczęcie postępowania karnoskarbowego, konieczne jest poczynienie przez organ ustaleń, czy podatnik został powiadomiony, najpóźniej w dacie upływu biegu przedawnienia, o którym mowa w art. 70§1 O.p., że przedawnienie nie nastąpiło, gdyż bieg jego został zawieszony przez wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Treść tych ustaleń warunkować będzie skuteczność zawieszenia biegu przedawnienia.

5.6. Oceniając dalej kwestie związane z zawieszeniem biegu przedawnienia i procesowym zarzutem kasacyjnym dotyczącym naruszenia art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180§1 O.p., 191 i 194§1 O.p. przez wadliwe ustalenia dotyczące przerwania biegu przedawnienia przez postanowienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego z dnia 30 czerwca 2006r., uznać należy za nietrafny pogląd Sądu I instancji, że omawiane postanowienie, jako postanowienie wydane w trybie k.p.k. i k.k.s. będące dokumentem urzędowym wiąże organ i sąd i nie podlega kontroli sądu administracyjnego, zatem sąd ten jest nim związany i nie bada także jego wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Postanowienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego jest oczywiście dokumentem urzędowym i nie podlega ocenie ani organu podatkowego, ani sądu administracyjnego, co do zgodności z prawem, natomiast podlega ocenie i organu i sądu zasadnicza dla kwestii zawieszenia biegu przedawnienia okoliczność, czy wszczęte tym postanowieniem postępowanie karnoskarbowe miało związek z konkretnym zobowiązaniem podatkowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis art. 70§6 pkt 1 O.p., zarówno w brzmieniu obowiązującym przed 1 września 2005r., jak i po tej dacie dotyczy zawieszenia biegu przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego i racjonalna wykładnia prowadzi do wniosku, że bieg ten zawieszają tylko takie postępowania, które wszczęte zostały w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia powiązanego z niewykonaniem tego zobowiązania, którego bieg przedawnienia ma zostać zawieszony.

W tym stanie rzeczy, aby ustalić, że bieg przedawnienia został zawieszony przez postanowienie wszczynające postępowanie karnoskarbowe, należy najpierw ustalić, czy w postanowieniu tym zobowiązanie karnoskarbowe zostało określone i zindywidualizowane w sposób wystarczający. Ponieważ pod tym kątem postanowienie z dnia 30 czerwca 2006r. nie było w ogóle oceniane, to w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym organ powinien najpierw ocenę tę przeprowadzić, a dopiero potem zbadać, czy dalsze działanie organu czyniło zadość wymogom postawionym przez Trybunał Konstytucyjny.

5.7.Naczelny Sąd Administracyjny przedstawia poniżej prawidłową wykładnię §14 ust. 2 rozporządzenia MF dotyczącego obniżenia stawki akcyzy od wyrobów zużytych na cele inne niż opałowe o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów na cele opałowe, choć w świetle braku ustaleń w kwestiach związanych z zawieszeniem biegu przedawnienia, nie jest pewne, czy przepisy te znajdą zastosowanie w sprawie niniejszej.

Na wstępie należy wskazać, że w wyroku z 16 grudnia 2011r., sygn. akt: I FSK 1459/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż na gruncie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.) podatnik podatku akcyzowego zawsze ma prawo do obniżenia podatku akcyzowego o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu, o ile są spełnione warunki z §9 tego rozporządzenia. Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie niniejszej podziela.

Bardzo szczegółową analizę przyczyn konieczności uwzględnienia przy określeniu wysokości podatku akcyzowego w decyzji podatkowej podatku uiszczonego na wcześniejszym etapie obrotu, przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 września 2013r., sygn. akt: I GSK 1265/11. Wyrok wydany został na gruncie rozporządzenia MF z 22 marca 2002r.

W powołanym wyżej wyroku z 3 września 2013r. NSA stwierdził, że "organy podatkowe wydając decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w jej podstawie materialnej powołały m.in. art. 21§1 pkt 1 i §3 O.o. Z treści art. 21§1 pkt 1 O.p. wynika, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Natomiast art. 21§3 O.p. stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Z regulacji powyższych wynika, że organy podatkowe posiadają prawo określenia wysokości podatku przez odtwarzanie stosunku prawnego, którego nie można odtwarzać tylko w części, gdy jego elementy składowe są ze sobą nierozerwalnie związane. Organy podatkowe określając zobowiązanie podatkowe mają obowiązek zastosować te same przepisy, które stosowałby podatnik składając deklaracje podatkowe. Określenie zobowiązania podatkowego w decyzji organu podatkowego ma stanowić jego rzeczywiste odbicie. Nie do przyjęcia jest sytuacja, w której prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego, w zależności od tego czy będzie ona wynikać z deklaracji, czy też z decyzji organu, będzie inna. Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa, mocą prawa kształtowana jest również jego wysokość.(...) Dodać należy, że w orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż wymiarem rządzić muszą te same prawa co powstawaniem zobowiązań, bowiem wymiar jest drugą-w założeniu "zwierciadlaną" fazą realizacji zobowiązania (por. wyrok NSA z 9 lipca 2010r., sygn. akt: I FSK 1337/09).

W przeciwnym razie rozstrzygnięcie kreowałoby wysokość obowiązku podatkowego w sposób hipotetyczny. Rozstrzygnięcie takie nie realizowałoby zaś wynikającego z prawa obowiązku określenia zobowiązania w sposób prawidłowy, a więc zgodny z rzeczywistym stanem rzeczy, która to idea sprawia, iż-jak zaznaczono wcześniej-uwzględniać trzeba wszelkie wielkości mające wpływ na ostateczny kształt tego obowiązku.".

Podzielając pogląd wyżej przedstawiony stwierdzić należy, że wykładnia §14 ust. 2 rozporządzenia MF z przyjęta przez Sąd I instancji w sprawie niniejszej jest błędna. Z powołanego przepisu rozporządzenia nie wynika, że grono podatników, którzy mogą skorzystać z możliwości obniżenia akcyzy o akcyzę zapłaconą wcześniej jest ograniczone. Podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, zatem podatnik podatku akcyzowego, o ile spełnione są warunki z §25 cytowanego rozporządzenia, co do zasady, zawsze może skorzystać z obniżenia kwoty akcyzy o akcyzę zapłaconą wcześniej. Użyte w rozporządzeniu określenie "podatnicy...mogą obniżyć należną akcyzę..." nie oznacza, że obniżenia mogą dokonać tylko podatnicy w deklaracji dotyczącej zapłaty podatku akcyzowego, ani też, że organ czyni to wyłącznie na wyraźne żądanie podatnika. Omawiane określenie należy tłumaczyć jako ustanowienie uprawnienia dla podatnika do obliczenia należnej od niego akcyzy z uwzględnieniem akcyzy już zapłaconej w cenie zakupu paliwa, o ile spełnione są warunki z §25 rozporządzenia tj. m.in. podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur.

Przepis §14 ust. 2 rozporządzenia MF wyraża normę o charakterze materialnoprawnym, regulującą zasadę jednofazowości akcyzy w ten sposób, że wprawdzie na kolejnym szczeblu obrotu wyrobem akcyzowym istnieje obowiązek podatkowy, ale równocześnie zobowiązaniem należnym (do zapłaty) może być tylko ta część, która nie została zapłacona przez podatnika bezpośrednio, czy pośrednio.

Skoro organ podatkowy wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21§3 O.p., to ma obowiązek uwzględnienia wynikającego z norm prawa materialnego uprawnienia podatnika. Ograniczenie tego uprawnienia do sytuacji składania przez podatnika deklaracji w podatku akcyzowym eliminowałoby możliwość "rozliczenia" już zapłaconej akcyzy przez tę grupę podatników, którzy z różnych powodów mylnie uważali, że nie są w ogóle podatnikami podatku akcyzowego i deklaracji nie składali, stanowiłoby odejście od zasady jednofazowości podatku akcyzowego, a także skutkowałoby zapłatą akcyzy w wysokości wyższej niż to wynika z ustawy. Obowiązek uwzględnienia uprawnienia podatnika wynikającego z przepisów prawa spoczywa na organie podatkowym w każdym przypadku, kiedy w jego dyspozycji są dowody o jakich mowa w §25 rozporządzenia, które umożliwiają mu dokonanie stosownych obliczeń. Dowodami tymi są faktury z wyszczególnioną kwotą akcyzy oraz dowody zapłaty za te faktury.

Dodać należy, że z art. 122 O.p. wynika, iż to organ podatkowy, a nie podatnik, ma obowiązek w toku postępowania podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy decydując się na władcze określenie zobowiązania podatkowego powstającego po stronie podatnika z mocy prawa (podatek akcyzowy), ma obowiązek uczynienia tego w sposób prawidłowy, czyli zgodny ze stanem rzeczywistym. Innymi słowy organ podatkowy winien w swym władczym rozstrzygnięciu, korygującym (bądź zastępującym) rozliczenie podatnika, uwzględnić wszelkie elementy tzw. "rachunku podatkowego".

Zatem, gdy organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu podatkowym stwierdzi, że doszło do sprzedaży wyrobów określonych w §4 ust. 1 rozporządzenia MF do innych celów niż opałowe, powinien, także z uwagi na treść §14 ust. 2 tego rozporządzenia przejąć na siebie kompetencje, dotąd zastrzeżone podatnikowi, które sprowadzają się do wyliczenia ciążącego na podatniku obowiązku podatkowego. Ma to bowiem służyć, jak już wyżej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w rzeczywistej wysokości.

Z powyższego wynika, że bez znaczenia jest okoliczność, iż skarżąca spółka w toku postępowania podatkowego nie występowała o uwzględnienie, przy określaniu jej zobowiązania podatkowego, podatku akcyzowego zapłaconego w cenie nabycia, bowiem organy podatkowe w postępowaniu podatkowym zobligowane były wyliczyć podatek akcyzowy przy uwzględnieniu §14 ust. 2 rozporządzenia, o ile z dokumentacji sprawy wynikało, że spełnione były warunki z §25 tego aktu.

Z przyczyn wyżej wskazanych za błędny należało uznać pogląd Sądu I instancji, że organy podatkowe nie były zobowiązane uwzględnić regulacji z §14 ust. 2 rozporządzenia, gdyż skarżąca spółka na etapie postępowania podatkowego nie wyraziła woli skorzystania z tego uprawnienia. Skoro strona skarżąca zarzut w tym przedmiocie zgłosiła przed Sądem, obowiązkiem Sądu I instancji było skontrolowanie zaskarżonej decyzji przy uwzględnieniu prawidłowej wykładni §14 ust.

2. Wobec błędnej wykładni tychże norm prawnych ani organ podatkowy, ani Sąd I instancji nie rozważały, czy dysponują stosownym materiałem dowodowym w tym zakresie, co skutkowało naruszeniem art. 122 O.p. i 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jak to zarzuciła trafnie spółka wnosząca skargę kasacyjną.

Rozważania powyższe weźmie pod uwagę organ podatkowy o ile, po dokonaniu ustaleń dotyczących zawieszenia przedawnienia, stwierdzi, że jest uprawniony do określenia zobowiązania w podatku akcyzowym.

5.8. Częściowo błędna jest także przyjęta przez Sąd I instancji wykładnia §6 ust. 2 pkt 2 i pkt 5 rozporządzenia MF z 22 marca 2002r. Jak już wskazano wyżej przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w R., składanie oświadczeń, aczkolwiek ma walor materialnoprawny, gdyż od ich złożenia zależy możliwość zastosowania zniżki w akcyzie, nie jest celem samym w sobie, zatem prawidłowość oświadczeń musi być oceniana zawsze przy uwzględnieniu realizacji celu, któremu służy oświadczenie. Celem oświadczeń jest umożliwienie kontroli rzeczywistego przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe.

Podanie w oświadczeniu, zgodnie z wymogami §6 ust. 2 pkt 4 i pkt 5 rozporządzenia, rodzaju, typu i liczby urządzeń grzewczych oraz miejsca gdzie się znajdują ma umożliwić łatwe skontrolowanie, czy ilość nabywanego paliwa jest adekwatna do urządzeń, do których paliwo jest przeznaczone, a następnie ewentualne sprawdzenie, czy nabywca pod wskazanym adresem używa opisanego w oświadczeniu urządzenia grzewczego. Wszystko to służy realizacji opisanego wyżej celu tj. stworzeniu możliwości skontrolowania, czy olej opałowy przeznaczony został na cele opałowe.

Mając na uwadze rozważania powyższe, uznać należy, że gdy w oświadczeniu podana jest nazwa producenta pieców oraz model pieca, to urządzenie grzewcze można precyzyjnie zidentyfikować, zatem oświadczenie jest poprawne, nawet jeżeli nie jest w nim odrębnie podany typ i model urządzenia, gdy z informacji zawartej w oświadczeniu wynika zarówno rodzaj (piec), jak i typ (nr modelu pieca określony przez producenta).

Całkowicie błędny jest pogląd Sądu I instancji, że miejsce zamieszkania należy rozumieć jako miejsce zameldowania. Nie ulega wątpliwości, że są to pojęcia różne, a prawodawca posługuje się pojęciem miejsca zamieszkania nie przez przypadek i nie przez niedopatrzenie, tylko ze względu na cel uregulowania. Jak wskazano wyżej celem jest ustalenie nabywcy i faktycznego miejsca jego zamieszkania oraz miejsca zainstalowania urządzenia grzewczego. Jak wiadomo obowiązek meldunkowy nie zawsze jest przestrzegany, a omawiane uregulowanie nie ma za zadanie sprawdzenie jego wypełniania, tylko sprawne odnalezienie nabywcy oleju opałowego oraz jego urządzenia grzewczego. Tylko podanie faktycznego miejsca, w którym nabywca zamieszkuje pozwoli osiągnąć ten cel. Okoliczność, że zbywca na mocy art. 35a ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym mógł zażądać okazania dowodu osobistego nabywcy, z którego wynika miejsce zameldowania na pobyt stały, wcale nie przeczy logice powyższego wywodu.

Z dowodu osobistego wynikają przede wszystkim dane osobowe nabywcy i temu przede wszystkim służy sprawdzenie dowodu osobistego. Zatem, jeżeli działanie kontrolne organu polegające np. na wysłaniu korespondencji do nabywcy na wskazany adres zamieszkania, doprowadziło do zidentyfikowania nabywcy i nawiązania z nim kontaktu, to w żadnym razie nie można twierdzić, że oświadczenie zawierające adres zamieszkania a nie adres zameldowania jest wadliwe, zawiera fikcyjne dane i z tej przyczyny odmówić prawa do obniżki podatku akcyzowego, bowiem cel w jakim odebrano oświadczenie został osiągnięty, a kontrola przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe może być realizowana.

Wykładnię powyższą organ weźmie pod uwagę przy ocenie prawidłowości oświadczeń, o ile będzie uprawniony do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

5.9.Nie są natomiast usprawiedliwione pozostałe zarzuty kasacyjne spółki.

Nietrafny jest pogląd o konieczności pominięcia § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia MF z 22 marca 2002r. z uwagi na naruszenie przez powołane przepisy art. 2, art. 217 i 84 Konstytucji RP spowodowane niezgodnością z treścią delegacji ustawowej w dacie jego wydania. Przepis art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym został znowelizowany z dniem 1 października 2002r., zatem w okresie, którego sprawa dotyczy delegacja była prawidłowa. Ponadto Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 7 września 2010r. w sprawie o sygn. akt: P 94/08 orzekł, że § 6 ust. 5 rozporządzenia jest zgodny z art. 2, art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP, czym przesądził omawianą kwestię.

5.10.Za nieusprawiedliwione uznaje Naczelny Sąd Administracyjny procesowe zarzuty kasacyjne dotyczące niemożliwości włączenia do materiału dowodowego sprawy podatkowej oświadczeń zatrzymanych u strony w dniu 10 maja 2005r. Nie oceniając sposobu w jaki oświadczenia te zostały zatrzymane, uznać należy, że w żadnym razie nie stanowią one dokumentów z czynności kontroli, o których mowa w art. 284a§3 O.p., bowiem nie zostały wytworzone ani w związku z kontrolą, ani w wyniku kontroli. Oświadczenia są dokumentami źródłowymi spółki, zatem zawsze stanowią dowód w postępowaniu podatkowym w związku z treścią art. 181 O.p. Należy też zwrócić uwagę, że podatnik kwestionując ich walor dowodowy w sprawie niniejszej nie przedstawił na żadnym etapie postępowania innych oświadczeń, mimo że był do tego wzywany i zobowiązany. Trafne było więc włączenie do materiału dowodowego i czynienie ustaleń na podstawie posiadanych przez organ oświadczeń nabywców i zasadnie Sąd I instancji nie dopatrzył się w takim działaniu organu rażącego naruszenia prawa procesowego. W tym stanie rzeczy zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 284a§3 i § 2 O.p. oraz 286 O.p. należy uznać za nieusprawiedliwione.

Nietrafne są też zarzuty wnoszącej skargę kasacyjną spółki dotyczące wadliwego włączenia do materiału dowodowego sprawy protokołów zatrzymania przedmiotów (oświadczeń) z dnia 10 maja 2005r. oraz postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego z 30 czerwca 2006r. Wymienione dokumenty mają walor dokumentów urzędowych i w świetle treści art. 180§1, 181, 191 i 194§1 O.p. brak podstaw do pominięcia ich jako dowodów w postępowaniu podatkowym. Ocena tych dokumentów, a w szczególności ocena treści postanowienia z 30 czerwca 2006r. w kontekście możliwości zawieszenia biegu przedawnienia, jest niezbędna, zatem omawiany zarzut kasacyjny jest nieusprawiedliwiony.

5.11.Nietrafny jest zarzut niewszczęcia postępowania podatkowego, z uwagi na wadliwość doręczenia postanowienia o wszczęciu. Jak wynika z treści postanowienia z 7 lipca 2008r. postanowienie zostało skierowane do spółki "H. sp. j." i wysłane na adres spółki oraz prawidłowo doręczone spółce. Wskazanie w tym postanowieniu osoby K. S., który nie był jeszcze pełnomocnikiem spółki, jako pełnomocnika spółki, nie wpływa na prawidłowość doręczenia dokonanego spółce, zaś z dokumentacji sprawy wynika, że spółka uczestniczyła w postępowaniu bez żadnych zakłóceń.

5.12.Za nieusprawiedliwiony Sąd uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 134§1, 141§4 i 145§1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 233§1 pkt 2 lit. a oraz art. 247§1 pkt 2 i 4 O.p. w związku ze sformułowaniem decyzji II instancji.

Nie ulega wątpliwości, że decyzja II instancji została sformułowana nieprawidłowo. Organ I instancji wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe spółki za październik 2003r. w wysokości 36.375,00 zł. Organ II instancji postanowił skorygować wysokość zobowiązania podatkowego w związku z odmienną oceną dwóch kontrolowanych oświadczeń, uchylił zatem decyzję "w części dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2003r. w wysokości 36.296,00 zł", tj. w nowej wysokości, a "w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję".

Mając na uwadze, że decyzja I instancji jest jednopunktowa i nie ma żadnych części, należało ją uchylić, określić zobowiązanie podatkowe na nowo i na tym poprzestać. Jednak treść decyzji II instancji, mimo wadliwości sformułowania i niepotrzebnego użycia zwrotu "w pozostałej części utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję", jest zupełnie jednoznaczna, zaś w powiązaniu z uzasadnieniem, nie ma żadnych wątpliwości co do zawartego w niej rozstrzygnięcia. W tym stanie rzeczy uznać należy, że doszło do uchybienia procesowego, które nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy i nie było przyczyną nieważności skarżonej decyzji. Omawiany zarzut kasacyjny należy zatem uznać za nieusprawiedliwiony.

5.13.Mając na uwadze rozważania powyższe, a także okoliczność, że rozstrzygnięcie Sądu I instancji uchylające zaskarżoną decyzję jest trafne, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji korygując częściowo błędne uzasadnienie wyroku Sądu I instancji w granicach zakwestionowanych zarzutami kasacyjnymi spółki.

5.14.Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ podatkowy jest związany wykładnią prawa przedstawioną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

5.15.O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 i 207 § 2 p.p.s.a.