Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz Sędziowie NSA Joanna Kabat-Rembelska del. WSA Barbara Mleczko-Jabłońska (spr.) Protokolant Bogusław Piszko po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Spółdzielni Kółek Rolniczych w T. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 24 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 849/10 w sprawie ze skargi Spółdzielni Kółek Rolniczych w T. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Spółdzielni Kółek Rolniczych w T. W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. kwotę 1200 (tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 24 listopada 2010r. sygn. akt I SA/ Gd 849/10 oddalił skargę S. K. R. w T. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z [...] czerwca 2010 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z [...] lutego 2010r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w związku z użyciem wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem i odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.
Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujący stan faktyczny:
W dniu 30 kwietnia 2009 r., pracownicy Urzędu Celnego w G., po dokonali kontroli w S. K. R. w T. W., ujawnili sprzedaż oleju opałowego ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw.
Pismem z 13 maja 2009 r., strona została poinformowana o konieczności złożenia deklaracji akcyzowej za m-c kwiecień 2009 r., w związku z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W dniu 22 maja 2009 r., spółdzielnia złożyła w/w deklarację, w której jako podstawę opodatkowania wskazano maksymalną pojemność zbiornika na olej opałowy - 20 000 litrów oraz kwotę należnego podatku 36.440 zł. Zadeklarowany podatek został uiszczony 25 maja 2009 r.
Następnie 23 listopada 2009 r. S. K. R. złożyła korektę deklaracji dla podatku akcyzowego za m-c kwiecień 2009 r., wraz z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym. Zdaniem strony posiadana instalacja przeznaczona jest wyłącznie do sprzedaży oleju opałowego do celów opałowych i umożliwia pomiar sprzedanego oleju, który musi być znany nabywcy, sprzedawcy i magazynierowi. Tym samym niewłaściwe jest traktowanie posiadanej instalacji jako przeznaczonej do tankowania pojazdów silnikowych.
Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z dnia [...] lutego 2010r. ustalił SKR w T. W. zobowiązanie podatkowe w wysokości 36.440 zł., w związku z użyciem wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.
Nie zgadzając się z treścią powyższego rozstrzygnięcia, strona odwołała się od w/w decyzji formułując zarzut błędnego uznania posiadanego "odmierzacza - instalacji pomiarowej przeznaczonej do wydawania sprzedanego oleju opałowego" jako "odmierzacza paliw - instalacji pomiarowej przeznaczonej do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów".
Po rozpoznaniu odwołania decyzją z [...] czerwca 2010r. Dyrektor Izby Celnej w G. utrzymał w mocy decyzję organu celnego I instancji. Odwołując się do przepisów ustawy z 6 grudnia 2008 r., o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zmianami) organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 a i b ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy.
Podstawą opodatkowania w przypadku użycia olejów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem jest ich ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub w zbiorniku pojazdu bądź innego środka przewozowego, (art. 88 ust. 3).
Dalej organ odwoławczy podkreślił, że w myśl art. 88 ust. 4 ustawy za użycie olejów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw.
Wskazując na art. 88 ust. 5 ustawy Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów.
Organ wskazał, że w celu wyeliminowania wątpliwości, co uznać należy za odmierzacz paliw wprowadzono definicję odmierzacza odsyłającą do przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r., w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2007 r. Nr 3, poz. 27).
Podał, że w załączniku nr 5 w.w. rozporządzenia - "Zasadnicze wymagania dla instalacji pomiarowych" ust. 1.1 pkt 6 znajduje się identyczna definicja odmierzacza paliw jak w art. 88 ust. 5 cyt. ustawy. Natomiast zgodnie z § 3 pkt 18 tegoż rozporządzenia instalacja pomiarowa, to przyrząd pomiarowy przeznaczony do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości (objętości i masy) cieczy innych niż woda, składający się z licznika oraz innych urządzeń niezbędnych do zapewnienia poprawnego pomiaru lub ułatwiających przeprowadzenie czynności pomiarowych. Biorąc pod uwagę powyższe definicje paliw w ust. 9 załącznika nr 5 "zasadnicze wymagania dla instalacji pomiarowych" do rozporządzenia, Minister Gospodarki określił warunki jakie powinien spełnić taki odmierzacz paliw.
W ocenie Dyrektora Izby Celnej organ pierwszej instancji zasadnie ustalił wysokość zobowiązania podatkowego, gdyż jak wynika ze zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego wypełnione zostały przesłanki do zastosowania sankcyjnej stawki opodatkowania, określone w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Słuszny jest zatem pogląd, że sam fakt posiadania olejów opałowych w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw jest warunkiem wystarczającym, aby wyroby takie uznać za użyte niezgodne z przeznaczeniem. W tym przypadku nie ma potrzeby przedstawiania dowodów na jakie cele faktycznie były używane ww. oleje opałowe, a sytuacja taka powoduje powstanie obowiązku podatkowego.
Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie bezsprzecznym jest fakt, że używany przez stronę odmierzacz przystosowany jest do wydawania paliwa płynnego do napędu pojazdów. Świadczy o tym m. in. dokumentacja zdjęciowa urządzenia. Znajdujące się ponadto w aktach sprawy świadectwa legalizacji wskazują jednoznacznie, że jej przedmiotem jest "odmierzcież paliw ciekłych (innych niż gazy ciekłe)".
Skoro zatem, jak wskazano, zapłata podatku przez stronę nastąpiła zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, to tym samym wpłata taka nie może zostać uznana za nadpłatę.
Oddalając skargę na powyższą decyzję WSA w G. podzielił argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i stwierdził, że została ona wydana zgodnie z prawem.
Sąd I instancji wyjaśnił, że nowa ustawa o podatku akcyzowym tj. ustawa z 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11) wprowadziła zmiany w przepisach dotyczących zasad poboru podatku, w sytuacji gdy paliwa opałowe lub oleje napędowe przeznaczone do celów żeglugi zostaną użyte do celów napędowych. Przepisy art. 88 ust. 3-5 u.p.a., definiują, jakie stany i czynności należy uznać za użycie do celów napędowych oraz jaka jest podstawa opodatkowania. Celem wprowadzenia tych zmian było, jak wskazał Sąd I instancji przeciwdziałanie negatywnym zjawiskom na rynku paliw, polegającym na nieuprawnionym użyciu do celów napędowych paliw opałowych opodatkowanych obniżoną stawką akcyzy lub paliwa żeglugowego zwolnionego od akcyzy. Dla ułatwienia nakładania i ściągania akcyzy w takim przypadku ustawodawca wprowadził przepisy określające, kiedy i w jakiej wysokości (od jakiej ilości stanowiącej podstawę opodatkowania) należna jest akcyza.
Warunkiem uprawniającym do zastosowania stawki akcyzy jest m.in. przeznaczenie wyrobów energetycznych w określonym celu. W przypadku paliw opałowych - zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy - jest to przede wszystkim przeznaczenie ich do użycia, oferowanie na sprzedaż lub używanie do celów opałowych. Stosownie do art. 88 ust. 3 pkt 1 ustawy podstawą opodatkowania m.in. olejów opałowych w przypadku użycia do celów napędowych, z wyłączeniem celów żeglugi jest ich ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub w zbiorniku pojazdu bądź innego środka przewozowego. Ponadto za użycie olejów opałowych, o których wyżej mowa, niezgodne z przeznaczeniem znajduje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw (art. 88 ust. 4 ustawy). Powyższe regulacje należy traktować jako przepisy szczególne, z treści których wynika, iż wystarczający jest sam fakt posiadania olejów opałowych w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, aby wyroby takie uznać za użyte niezgodne z przeznaczeniem. W tym przypadku nie ma potrzeby przedstawiania dowodów na jakie cele faktycznie były używane ww. oleje opałowe, a sytuacja taka powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Jednakże, w ocenie Sądu I instancji zagadnieniem wymagającym analizy jest wyjaśnienie pojęcia odmierzacza paliw, gdyż w stosunku do oleju opałowego przechowywanego w zbiorniku podłączonym do tego urządzenia powstaje obowiązek podatkowy (posiadanie oleju opałowego w zbiorniku, który nie jest podłączony do odmierzacza paliw nie rodzi obowiązku podatkowego). WSA wskazał, że zgodnie z art. 88 ust. 5 ustawy za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach uznaję się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Jako odrębne przepisy należy rozpatrywać rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2007 r. Nr 3, poz. 27). W rozporządzeniu tym w załączniku Nr 5 "Zasadnicze wymagania dla instalacji pomiarowych" w ust. 9 Minister Gospodarki określił jakie warunki powinien spełniać odmierzacz paliw a mianowicie:
1. jego wskazania nie powinny być możliwe do skasowania podczas pomiaru;
2. rozpoczęcie nowego pomiaru powinno być wstrzymane do czasu skasowania ostatniego wskazania;
3. jeżeli instalacja pomiarowa wyposażona jest w liczydło należności, to różnica między należnością wskazaną a należnością obliczoną na podstawie ceny jednostkowej i wskazanej ilości nie powinna być większa niż należność odpowiadająca Emin; różnica ta nie może być jednak mniejsza niż wartość najmniejszej jednostki monetarnej używanej do rozliczeń,
W związku z tym, samo posiadanie przez wnioskodawcę oleju opałowego, w zbiorniku z podłączoną instalacją pomiarową wyposażoną w licznik wskazujący ilość wydanych litrów i wąż zakończony pistoletem (pod warunkiem, że instalacja ta spełnia ww. wymogi dla odmierzacza paliw), należy uznać za użycie oleju opałowego niezgodne z przeznaczeniem - do celów napędowych. W takim przypadku powstaje obowiązek podatkowy, podatek akcyzowy staje się wymagalny i zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1000 litrów.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, S. K. R. w T. W. domagała się jego uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania wg norm przepisanych.
Wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzuciła:
- na zasadzie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 88 ust. 4 i 5 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędną jego wykładnię, tj. przyjęcie wbrew przepisowi, iż samo posiadanie odmierzacza paliw, który nie był przeznaczony do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samochodów, uzasadnia, iż olej opałowy używany był niezgodnie z przeznaczeniem.
- na zasadzie art. 174 pkt 2) p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie przez Sąd skargi S. K. R. w T. W., w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Celnej w G. została wydana z naruszeniem art. 121 §1 i §2 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organ stanu faktycznego w sprawie.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że wbrew przyjętej przez Sąd I instancji interpretacji przepisu art. 88 ust 4 i 5 ustawy o podatku akcyzowym, samo posiadanie odmierzacza paliw nie jest jednoznaczne z używaniem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Konieczne jest bowiem jeszcze, by odmierzacz paliwa przeznaczony był do tankowania pojazdów określonych w art. 88 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem kasatora, z samego faktu posiadania odmierzacza paliw nie można domniemywać jego przeznaczenia, a trzeba je udowodnić. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, zadaniem autora skargi kasacyjnej, nie można postawić tezy, iż skarżąca sprzedawała olej opałowy niezgodnie z przeznaczeniem. Spółdzielnia bowiem, jak wskazano sprzedawała olej z przeznaczeniem do celów grzewczych. W tym też celu gromadziła niezbędne oświadczenia o nabywaniu oleju do celów grzewczych, które przez organ nie były kwestionowane. Zdaniem skarżącej, celem ustawodawcy, wprowadzającego w art. 88 ust. 5 definicję odmierzacza paliw było wskazanie na konieczność badania przeznaczenia danej instalacji pomiarowej.
Mając powyższe na względzie, zdaniem kasatora, Sąd I instancji wyrokując w niniejszej sprawie dokonał błędnej wykładni prawa materialnego, sprzecznej z wykładnią logiczną, językową i celowościową.
Skarżący zarzucił również wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. naruszenie przepisów postępowania, poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy została ona wydana pomimo braku całościowego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i przy błędnym ustaleniu stanu faktycznego. Zdaniem kasatora, skoro skarżąca używała oleju opałowego tylko i wyłącznie do celów grzewczych, a organ nie zaprezentował żadnych dowodów świadczących o tym, iż olej używany byłby niezgodnie z tym przeznaczeniem, niedostateczne wyjaśnienie przez organy podatkowe okoliczności sprawy i oparcie swego rozstrzygnięcia na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym niewątpliwie spełnia to kryterium. Wg skarżącej Sąd I instancji oddalając skargę złożoną przez spółkę, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, usankcjonował zgodność z prawem rozstrzygnięcia opartego na niezgodnym z rzeczywistością stanie faktycznym.
Pismem procesowym wniesionym w dniu 5 marca 2011r. skarżąca uzupełniła skargę kasacyjną dodatkowo zarzucając wyrokowi WSA w G.
1. naruszenie prawa materialnego tj. art. 88 ust. 4 oraz ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r., Nr 3, poz. 11 ze zm.) w zw. z ust. 1 pkt 6 i ust. 9 załącznika nr 5 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2007r., Nr 3, poz. 27) – poprzez błędne przyjęcie, że każda instalacja pomiarowa spełniająca wymagania określone w ust. 9 w/w załącznika stanowi "odmierzacz paliw" w rozumieniu art. 88 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym i w/w rozporządzenia, a tym samym używanie takiej instalacji pomiarowej uzasadnia uznanie, że olej opałowy został użyty niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 88 ust. 4 ustawy.
- naruszenie przepisów dyrektywy 2004/22/ Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie przyrządów pomiarowych (Dz.U. UE. L.04.135.1 z dnia 30 kwietnia 2004), poprzez wykładnię norm prawa krajowego wskazanych wyżej w sposób niezgodny z przepisami Załącznika MI-005 do tej dyrektywy.
2) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie art. 141 §4 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do argumentów podniesionych w skardze dotyczących wykładni przepisów prawa materialnego wskazanych w punkcie 1, co jest równoznaczne z brakiem należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pismem z 28 marca 2011r. Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie od skarżącej na swoją rzecz kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w sprawie nie występują.
W związku z tym, że skargę kasacyjną oparto na obu podstawach, przewidzianych w art. 174 p.p.s.a., w takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż ocena prawidłowości zastosowania oraz wykładni przepisów prawa materialnego możliwa jest po przesądzeniu, czy postępowanie sądu było obarczone wadami proceduralnymi mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przechodząc zatem do rozpoznania zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a., należy zauważyć, że przepis ten określa uprawnienia orzecznicze sądu administracyjnego. Zatem skuteczność tego zarzutu jest uzależniona od wykazania przez skarżącego naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie powiązał naruszenia tego przepisu z innymi normami postępowania sądowoadministracyjnego, natomiast zarzucił, że decyzja organu odwoławczego podjęta została z naruszeniem art. 121 §1 i 2 oraz art. 187 §1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym należy przypomnieć, iż stosownie do art. 176 p.p.s.a., podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania skarżący musi nie tylko wskazać przepisy, które jego zadaniem zostały naruszone, ale także uzasadnić, na czym konkretnie to naruszenie polegało oraz wykazać, iż mogłoby ono mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Odnosząc się do podniesionego zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy zasad postępowania podatkowego określonych wskazanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej, a dotyczących działania przez organy podatkowe w zaufaniu i zgodnie z zasadą informowania uczestników postępowania ( art. 121 ordynacji podatkowej) oraz prawdy materialnej ( art. 187 ordynacji ), które w rezultacie, zdaniem skarżącej doprowadziło do błędnie ustalonego stanu faktycznego, zauważyć należy, że zarzut ten w istocie nie dotyczy, błędnego ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe, a de facto wykładni pojęcia użytego w art. 88 ust 4 upa - "posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw". Stan faktyczny w sprawie nie był bowiem sporny. Organy podatkowe, nie dokonywały zaś ustaleń, o których mowa w zarzucie. Istotą bowiem ustalonego stanu faktycznego, było posiadanie zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw, a to nie było przez skarżącą kwestionowane. Tym samym zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego nie jest zasadny. Tym bardziej, że skarżąca nie wskazuje jaki element stanu faktycznego został pominięty, ,jaki miało to wpływ na wynik sprawy, jak również nie formułuje w skardze zarzutu błędnego ustalenia stanu faktycznego w stosunku do zaskarżonego wyroku. W tym kontekście powyższy zarzut naruszenia przepisów proceduralnych nie spełnia oczekiwanych wymogów. Sformułowany w skardze kasacyjnej kolejny zarzut proceduralny tj. naruszenia art. 141 §4 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się do argumentów podniesionych w skardze i nie wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia również okazał się chybiony. Sąd I instancji w motywach swego rozstrzygnięcia wyjaśnił bowiem powody i argumenty dla których oddalił skargę, zbadał sposób przeprowadzenia postępowania, a w ramach powyższego prawidłowo ustalił, że organ odwoławczy zgromadził całość materiału dowodowego oraz rozpoznał sprawę zapoznając się z argumentacją strony, a w podjętym rozstrzygnięciu ustosunkował się do podniesionych w toku postępowania zarzutów.
Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji nie znajdując podstaw do uznania, że w ramach prowadzonego postępowania doszło do naruszenia prawa w sposób uzasadniający uchylenie decyzji organu odwoławczego, odniósł się do zarzutu skargi, którego istota sprowadzała się do kwestii kwalifikacji urządzenia posiadanego przez spółdzielnię jako odmierzacza paliw ciekłych, a zatem zarzutu dotyczącego w istocie naruszenia przepisów prawa materialnego art. 88 ust 4 i 5 upa.
WSA w G. dokonał oceny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego przyjętego za podstawę wyrokowania, należycie wyjaśnił podstawy rozstrzygnięcia, czemu dał wyraz w uzasadnieniu spełniającym wymogi art. 141 § 4 kpa.
Rozpoznając natomiast sprawę w granicach podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 88 ust 4 i 5 upa w zw. z ust 1 pkt 6 i ust 9 załącznika nr 5 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z 18 grudnia 2006r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych ( Dz. U. 2007 Nr 3 poz. 27), poprzez uznanie, że instalacja posiadana przez skarżąca spełnia kryteria "odmierzacza paliw", czym dodatkowo naruszono postanowienia Dyrektywy 2004/ 22 / WE z 31 marca 2004r., poprzez wykładnię wskazanych przepisów prawa krajowego, niezgodnie z załącznikiem MI-005 do tej dyrektywy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie mają one również usprawiedliwionych podstaw.
Spór w sprawie niniejszej sprowadza się do ustalenia, czy prawidłowo organy podatkowe, a w rezultacie dalszego postępowania Sąd I instancji przyjęły istnienie po stronie skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, w związku z użyciem wyrobów akcyzowym (oleju opałowego) niezgodnie z przeznaczeniem. Przypomnieć należy, że warunkiem uprawniającym do zastosowania stawki akcyzy jest m.in. przeznaczenie wyrobów energetycznych w określonym celu. W przypadku paliw opałowych - zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy - jest to przede wszystkim przeznaczenie ich do użycia, oferowanie na sprzedaż lub używanie do celów opałowych. Stosownie do art. 88 ust. 3 pkt 1 ustawy podstawą opodatkowania m.in. olejów opałowych w przypadku użycia do celów napędowych, z wyłączeniem celów żeglugi jest ich ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub w zbiorniku pojazdu bądź innego środka przewozowego. Ponadto za użycie olejów opałowych, o których wyżej mowa, niezgodne z przeznaczeniem znajduje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw (art. 88 ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym). A zatem w takim przypadku, jak słusznie wskazały organy podatkowe , co prawidłowo podkreślił Sąd I instancji, nie tylko sprzedaż ale samo posiadanie oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw rodzi obowiązek zapłaty akcyzy. W takim przypadku brak jest podstaw do wykazywania lub przedstawiania dowodów na jakie cele faktycznie oleje opałowe były używane, a tym bardziej nie jest uzasadnione twierdzenie, iż do organów podatkowych należy udowodnienie sprzedaży z takiego zbiornika oleju opałowego. W takiej sytuacji zasadniczą kwestią pozostaje interpretacja pojęcia "odmierzacza paliw". Art. 88 ust 5 upa stanowi, że za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Posłużenie się w tym przepisie zwrotem "przeznaczone do tankowania" nie oznacza, jak słusznie podnosi organ odwoławczy, iż opodatkowanie ustawodawca uzależnia od stwierdzenia użycia odmierzacza do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Mówiąc o "przeznaczeniu instalacji pomiarowej" chodzi bowiem o takie obiektywne, konstrukcyjne cechy tego urządzenia i takie jego właściwości techniczne, które umożliwiają (pozwalają) na zatankowanie pojazdu samochodowego, małej łodzi lub samolotu, niezależnie od tego do jakich faktycznie celów urządzenie to zostało przez podatnika zainstalowane i jest używane. Definicja odmierzacza paliw zawarta w art. 88 ust 5 upa, odsyłającym do odrębnych przepisów, za które należy, jak słusznie Sąd I instancji wyjaśnił, przyjąć rozporządzenie Ministra Gospodarki z 18 grudnia 2006r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych ( Dz,U. 2007 Nr 3 poz. 27 ), w tym zawarte w ust 1 pkt 1.1 ppkt 6 i ust 9 załącznika nr 5 tego aktu wyjaśnienie pojęcia odmierzacza paliw oraz warunki jakie winien spełniać, prawidłowo została przez WSA G. zinterpretowana, a tym samym, skoro instalacja pomiarowa wyposażona w licznik wskazujący ilość wydanych litrów i wąż zakończony pistoletem nalewczym, podłączona u skarżącej do zbiornika zawierającego olej opałowy posiadała taką konstrukcję, iż pozwalała na tankowanie samochodów, małych łodzi lub samolotów, to tym samym była odmierzaczem paliw, o którym mowa w art. 88 ust 5 upa.
W świetle powyższego nie są zatem zasadne twierdzenia kasatora, o konieczności badania przeznaczenia danej instalacji pomiarowej i ustalania dla jakich paliw, a tym samym celów była ona faktycznie przeznaczona i używana w spółdzielni, a tym bardziej stawianie organom podatkowym zarzutu konieczności zebrania dowodów świadczących o sprzedaży oleju opałowego przez skarżącą z innym przeznaczeniem niż na cele grzewcze.
Nieusprawiedliwiony jest również w ocenie sądu odwoławczego podniesiony przez kasatora zarzut naruszenia przepisów dyrektywy 2004/22/ Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie przyrządów pomiarowych (Dz.U UE. L.04.135.1 z dnia 30 kwietnia 2004). Nie spełnia on bowiem wymogu właściwego, w myśl zasad określonych art. 176 p.p.s.a. przytoczenia podstaw kasacyjnych wobec braku wskazania, które z norm prawnych zawartych w powołanym wyżej akcie prawa wspólnotowego zostały wyrokiem WSA w G. naruszone. Ponadto zauważyć należy, że zawarta w skardze kasacyjnej argumentacja, iż wykładnia powołanych przez Sąd I instancji przepisów art. 88 ust 4 i 5 ustawy o podatku akcyzowym jest niezgodna z załącznikiem MI 005 tej dyrektywy nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż z zapisów załącznika MI 005 wynikają jedynie warunki przewidziane dla instalacji pomiarowych do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości cieczy innych niż woda, którymi można się legalnie posługiwać, a podana w w.w załączniku do dyrektywy definicja odmierzacza paliwa jest identyczna z definicją zawartą w przepisach prawa krajowego -art. 88 ust 5 upa i ust 1 pkt 1.1 ppkt 6 załącznika nr 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki z 18 grudnia 2006r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych ( Dz. U. 2007 Nr 3 poz. 27 ).
W następstwie dokonania oceny zarzutów kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że WSA w G. w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dokonał prawidłowej wykładni i właściwie zastosował wymienione w tych zarzutach przepisy prawa materialnego.
Z tych wszystkich przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej i orzekł jak w sentencji wyroku na mocy art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209 p.p.s.a. w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, ze zm.) i zasądził od skarżącej na rzecz organu administracji 1200 zł. tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym, udzielonego przez radcę prawnego, który sporządził odpowiedź na skargę kasacyjną i prowadził sprawę w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.